Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Adrien B Développement a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 en droits, intérêts de retard et pénalités pour un montant de 73 631 euros.

Par un jugement n° 1902551 du 1er avril 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 20 avril 2021 et des mémoires complémentaires enregistrés les 21 avril, 5 mai et 26 novembre 2021, ainsi que le 26 janvier 2022, la société Adrien B Développement, représentée par M^e Perez, demande à la cour :

1°) avant dire-droit, de mettre en demeure l’administration fiscale de produire d’une part, les documents rédigés par toute personne intervenue directement ou indirectement dans le dossier dans le cadre du présent contentieux en phases contentieuse et précontentieuse, notamment les dossiers, rapports, études, comptes rendus, procès-verbaux, statistiques, directives, instructions, circulaires, notes et réponses, correspondances, avis, prévisions et décisions à compter date de la première intervention sur place à ce jour, d’autre part, les déclarations fiscales de TVA impayées ;

2°) de surseoir à statuer dans l’attente de la procédure pénale en cours ;

3°) d’annuler le jugement n° 1902551 du 1er avril 2021 ;

4°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 en droits, intérêts de retard et pénalités pour un montant de 73 631 euros ;

5°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la procédure :

— aucun débat oral et contradictoire n’a eu lieu pendant le contrôle ; aucune mention n’a été effectuée par le vérificateur sur la circonstance qu’elle a procédé à des régularisations spontanées de sa dette de TVA sur la période qui suit la dernière période visée par le contrôle ;

— aucun débat contradictoire n’a eu lieu dans la phase postérieure contentieuse puisqu’une proposition de transaction avec le service lui a été adressée d’autorité le 27 juillet 2018, en méconnaissance des dispositions des articles L. 247 et R 247-1 du livre des procédures fiscales et qu’elle n’a pu bénéficier de l’assistance d’un conseil ; l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales a été méconnu ainsi que les droits de la défense et le droit à un procès équitable ;

— aucun suivi ne lui a été proposé même après les recours hiérarchiques pour l’accompagner dans cette démarche, malgré les mentions figurant dans la proposition de rectification ;

— aucun compte-rendu écrit ne lui a été envoyé suite à l’entretien avec le supérieur hiérarchique au cours duquel aucun débat n’a pu être instauré ;

— elle n’a pas été clairement informée des coordonnées de l’interlocuteur, en méconnaissance de l’article 10 de la charte ;

— elle se prévaut du droit à l’erreur légalisé par la loi ESSOC du 10 août 2018 ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

— elle a régularisé l’ensemble de la TVA en 2017 d’un montant au titre des trois années de 93 154 euros ; le reliquat de TVA était de 2 392 euros ; elle a été renvoyée vers le pôle recouvrement pour obtenir le remboursement d’une TVA payée deux fois ; le juge de l’impôt devait la décharger bien que la régularisation ait été postérieure aux années contrôlées ; il a commis une erreur de droit ;

— elle a reconnu le règlement différé de TVA due mais refuse de devoir régler une deuxième fois sa dette de TVA sans compensation ;

— l’administration ne rapporte pas la preuve de l’absence de régularisation de la dette de TVA qui résulte pourtant des déclarations CA 3 de TVA effectuées ;

— la doctrine BOI-CF-IOR-20-10, commentant l’article L. 62 du livre des procédures fiscales, précise que " La procédure de régularisation en cours de contrôle peut porter sur tous les impôts et périodes (année ou exercice) visés par le contrôle ;

— la société Carrefour et l’huissier ont régulièrement reversé la TVA collectée pour des opérations soumises à TVA ; le principe de neutralité de la TVA doit lui permettre la déduction, en application de la jurisprudence de la cour de justice de l’Union européenne (CJUE 21 Novembre 2018 C-664/16 Lucretiu Hadrian Vadan) ;

Sur les pénalités :

— les intérêts de retard sont contestés en l’absence de débat oral et contradictoire ;

— l’application injustifiée des pénalités pour manquement délibéré a permis un mode de calcul de l’intérêt de retard qui ne prend pas en compte les régularisations effectuées sur la période qui suit la dernière période vérifiée (période 2016) et qui sont identifiables sur les déclarations CA3 ;

— les pénalités pour manquement délibéré ont été appliquées sur une base de droits qui ne sont pas dus ce qui est disproportionné au regard des articles 5 et 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ainsi que de l’article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; elles doivent être proportionnées au comportement du contribuable ; or, le service ne présente qu’un calcul arithmétique sur la base de calcul de la pénalité ;

— elle n’avait aucune intention délibérée d’échapper à l’impôt ; le vérificateur devait mentionner les régularisations spontanées ; le manquement est ponctuel ;

Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 octobre 2021 et le 25 janvier 2022, le ministre de l’économie et des finances conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Adrien B Développement ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 1er décembre 2021, la clôture d’instruction a été fixée au 31 janvier 2022 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bénédicte Martin,

— et les conclusions de M^me Nathalie Gay, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée à associé unique Adrien B Développement, qui exerce une activité de holding pour un groupe informel gérant un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification en date du 8 décembre 2017, l’administration a procédé à des rappels de TVA pour un montant total de 73 631 euros, en droits et pénalités, aux motifs de TVA collectée non déclarée et de déductions de TVA, non justifiées. Les réclamations formées les 3 et 11 décembre 2018 ont été rejetées le 15 mai 2019 par l’administration. La société Adrien B Développement relève appel du jugement du 1er avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur les conclusions à fin de sursis à statuer :

2. Aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation au juge de l’impôt de surseoir à statuer sur le litige dont il est saisi par la société Adrien B Développement jusqu’à l’aboutissement de sa plainte pour escroquerie, concussion par chargé de mission de service public et altération frauduleuse de la vérité dans un écrit, déposée le 27 novembre 2021 auprès de la gendarmerie nationale contre l’administration fiscale. Il ne résulte pas de l’instruction que la solution du litige fiscal, dont la cour est saisie, soit subordonnée à l’intervention d’une décision du juge pénal statuant sur la plainte déposée. Il n’y a pas lieu, dès lors, et en tout état de cause, de surseoir à statuer.

Sur les conclusions tendant à obtenir de l’administration la production de documents :

3. La société appelante demande à la cour de mettre en demeure l’administration de produire tous les documents rédigés au cours des phases précontentieuse et contentieuse relatives au litige fiscal depuis la date de la première intervention, soit le 13 octobre 2017.

4. Seule la décision par laquelle l’administration fiscale compétente confirme, au vu de l’avis de la commission d’accès aux documents administratifs, son refus de communiquer les documents administratifs requis par un contribuable, est susceptible d’être déférée au juge de l’excès de pouvoir. D’une part, la société Adrien B Développement ne justifie d’aucun refus opposé par l’administration fiscale à sa demande de communication desdits documents ni d’aucune saisine de la commission d’accès aux documents administratifs. D’autre part, il n’appartient pas au juge de l’impôt de connaître des demandes tendant à la communication de documents relatifs au contrôle fiscal. Si ce dernier peut, il est vrai, dans le cadre de son pouvoir général d’instruction, demander à l’une ou l’autre des parties de produire tout acte ou document qu’il estime utile à la solution du litige, il n’y a pas lieu, en l’espèce, de prononcer une telle mesure d’instruction, le dossier étant en état d’être jugé.

Sur la procédure d’imposition :

5. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une société commerciale a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.

6. Si la société requérante soutient avoir été privée d’un débat oral et contradictoire avec l’inspecteur des finances publiques, qui n’aurait effectué dans l’entreprise que « trois passages très brefs », il n’est pas contesté que le vérificateur s’est rendu dans les locaux de l’entreprise à trois reprises et que la réunion de synthèse du 4 décembre 2017 s’est tenue en présence du gérant et du comptable de la société. Dans ces conditions, ainsi que l’a estimé à bon droit le tribunal administratif, la société appelante, qui n’apporte aucun élément nouveau en appel, ne peut être regardée comme ayant été privée d’un débat oral et contradictoire au cours des opérations de contrôle dont procèdent les rappels et pénalités en litige.

7. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ». Selon l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d’imposition concernées.

8. Pour contester la régularité de la procédure de redressement contradictoire suivie par l’administration, la société Adrien B Développement soutient que la proposition de rectification du 8 décembre 2017 est incomplète en l’absence de mention par le vérificateur des régularisations qu’elle a effectuées postérieurement à la période visée par la vérification de comptabilité. Toutefois, il résulte de l’instruction que cette proposition de rectification désigne l’imposition concernée, précise les années d’imposition en cause, la nature et le montant des rehaussements proposés ainsi que leurs motifs, et comporte le détail des calculs correspondants. En outre, si elle indique qu’au titre de la période vérifiée, la société a procédé à des minorations de reversement de la TVA collectée, elle constate qu’au cours de cette même période, la société a procédé à des régularisations partielles aux 31 décembre 2015 et 2016 au titre des années 2014 et 2015. Par suite, sans que la société puisse utilement se prévaloir de l’absence de mention dans la proposition de rectification de la régularisation, qui serait intervenue au cours de l’année 2017, d’une période non contrôlée au titre de la vérification de comptabilité, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, à le supposer soulever, doit être écarté.

9. En troisième lieu, aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. » La charte remise au contribuable prévoit que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (). Vous pouvez les contacter pendant la vérification ». Elle précise qu’en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut saisir l’inspecteur divisionnaire ou principal. Elle énonce, à cet égard : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal ». Elle énonce ensuite : « Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ».

10. La possibilité pour le contribuable de s’adresser, dans les conditions précisées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l’intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l’envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d’imposition d’office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l’objet d’une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l’administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d’un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées.

11. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification, que la société appelante a été informée de ce qu'« un correspondant clairement identifié est à votre disposition pour vous éclairer sur les démarches faisant suite à votre contrôle./ Il peut vous apporter des précisions sur le recouvrement des rectifications et sur les suites contentieuses ou gracieuses ». D’une part, si la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable à l’administration en application de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, prévoit qu’en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut faire appel à l’interlocuteur départemental, cette charte n’oblige pas l’administration à notifier le nom de l’interlocuteur départemental. D’autre part, dans la réponse aux observations en date du 15 février 2018, le vérificateur observe que la société demande à rencontrer le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur. Des entretiens avec ceux-ci ont eu lieu respectivement les 30 mars et 24 septembre 2018. Le premier de ces entretiens a eu lieu en présence du représentant légal de la société Adrien B Développement, de son expert-comptable et de l’inspecteur des finances publiques et contrairement à ce que soutient la requérante, a donné lieu à un compte-rendu écrit en date du 6 avril 2018 notifié à son adresse le lendemain. Dans ces conditions, la société Adrien B Développement n’est pas fondée à soutenir qu’elle aurait été privée, en méconnaissance des dispositions précitées de la charte du contribuable vérifié, d’une garantie substantielle au motif qu’elle ne se serait vue proposer par l’administration aucun suivi à l’issue de ces deux entretiens. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition doit être écarté en ses diverses branches.

12. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 247 du livre des procédures fiscales : « L’administration peut accorder sur la demande du contribuable : ()/ 3° Par voie de transaction, une atténuation d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent ne sont pas définitives () » et de l’article R. 247-1 du même livre : « Les demandes prévues à l’article L. 247 tendant à obtenir à titre gracieux une remise, une modération ou une transaction, doivent être adressées au service territorial selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition. () ».

13. La société Adrien B Développement soutient qu’aucun débat contradictoire n’a eu lieu dans la phase postérieure contentieuse, dès lors qu’une proposition de transaction avec le service lui a été communiquée le 27 juillet 2018 sans qu’elle l’ait sollicitée, en méconnaissance des dispositions des articles L. 247 et R. 247-1 du livre des procédures fiscales. Il résulte de l’instruction et notamment du compte-rendu de l’entretien avec le supérieur hiérarchique le 6 avril 2018, qu'« il n’y avait pas de désaccord de principe sur le montant des rappels, mais seulement sur les modalités en terme de trésorerie et le montant des majorations » et qu'« il paraît possible d’envisager une transaction avant mise en recouvrement, visant à ramener les majorations de 40 % à 10 % » laquelle a fait l’objet d’une proposition le 25 mai 2018. Dans ce dernier courrier, l’administration fiscale s’adressant au conseil de l’entreprise note que, par lettre reçue le 25 juillet 2018, « sa cliente n’entendait pas renoncer à la proposition de transaction qui lui avait été formulée mais qu’elle souhaitait une correction du montant des droits rappelés » et que « vous concluez être dans l’attente d’une nouvelle proposition de transaction corrigée » et accorde « à titre tout à fait exceptionnel » un nouveau délai jusqu’au mercredi 1er août pour signer l’offre de transaction, qui, à défaut de retour sera caduque et conduira à la reprise de la procédure. Ainsi qu’il a été rappelé au point 11, un entretien a eu lieu le 24 septembre 2018 avec l’interlocutrice départementale, M^me A, laquelle a confirmé les rappels de TVA et acté le refus de transaction par la société. Par courriers des 3 et 11 décembre 2018, la société Adrien B Développement a déposé une réclamation contentieuse, après la mise en recouvrement des impositions en litige le 15 novembre 2018. Il résulte de l’ensemble de ces éléments, que même si la société appelante n’était pas à l’origine de la demande de transaction, elle l’a examinée avant de ne pas y donner suite. Il ne résulte pas de l’instruction qu’au cours de ses échanges avec l’administration fiscale, elle aurait été privée d’une garantie. En tout état de cause, elle ne peut utilement invoquer devant le juge de l’impôt, à l’appui de ses conclusions en décharge des impositions en litige, les éventuelles irrégularités commises lors de la procédure de transaction, laquelle ne peut être contestée que par la voie d’un recours pour excès de pouvoir. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l’administration fiscale aurait méconnu les droits de la défense et les stipulations de l’article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales au cours de la phase transactionnelle est inopérant et ne peut qu’être écarté.

14. En dernier lieu, aux termes de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Au cours d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification ou cet examen, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d’un intérêt de retard égal à 70 % de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. / () ».

15. Si la société requérante soutient qu’il appartenait à l’administration de tenir compte des régularisations de TVA auxquelles elle a procédé au cours de l’exercice 2017, elle ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales, lesquelles s’appliquent sous réserve du respect de plusieurs conditions cumulatives et dont il n’a pas été fait application au cours de la procédure d’imposition. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales doit en tout état de cause être écarté.

16. Si la société requérante invoque le bénéfice des dispositions de la loi du 10 août 2018 dite « ESSOC », elle ne peut utilement s’en prévaloir dès lors que ces dispositions ne sont applicables, en application de l’article 5 de cette loi, qu’aux déclarations rectificatives déposées à compter du 11 août 2018. Elle n’est pas davantage fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation référencée BOI-CF-IOR-20-10 §40, dans sa version en date du 4 décembre 2019, relative à la procédure d’imposition et qui en tout état de cause ne lui est pas applicable.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la TVA collectée :

17. En application de l’article 256 du code général des impôts sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Conformément à l’article 269 du même code, le fait générateur de la taxe se produit au moment où la livraison, l’acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectuée et la taxe est exigible pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l’encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d’après les débits.

18. Il résulte de l’instruction qu’au cours de la vérification de comptabilité dont la société Adrien B Développement a fait l’objet, le vérificateur a constaté que cette société avait porté, sur les déclarations mensuelles de chiffre d’affaires souscrites par elle au cours de la période vérifiée, allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, des montants insuffisants de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les prestations de services de management et de gestion qu’elle avait effectuées pour le compte de la société Les Beaux Jours, alors que ces prestations étaient, par nature, assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées de l’article 256 du code général des impôts. Ces insuffisances de déclaration ont représenté un montant total de 100 767 euros. Le service a également constaté qu’au titre des exercices clos aux 31 décembre 2015 et 2016, la société requérante avait procédé à la régularisation de TVA collectée non déclarée sur les exercices clos en 2014 et 2015 à hauteur des sommes respectives de 7 000 euros et de 36 648 euros. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée à la société appelante le 8 décembre 2017, qui comporte les calculs effectués par le service et présentés sous la forme d’un tableau, que, pour déterminer le montant des rappels de taxe qu’elle se proposait de mettre à la charge de la société Adrien B Développement, l’administration a tenu compte de ces régularisations opérées au titre de chaque exercice soumis à vérification et a estimé qu’il y avait lieu de mettre à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant total de 46 493 euros, pour les trois exercices vérifiés. La société appelante soutient que cette TVA, exigible dès lors que la prestation à laquelle elle se rapporte a été encaissée par elle, a été régularisée sur les déclarations CA3 de l’exercice 2017, qu’elle produit, et demande la compensation entre cette taxation et sa régularisation postérieure, sous peine de faire l’objet d’une double imposition. Il est ainsi constant que la société ne remet pas en cause l’exigibilité de cette TVA collectée sur les encaissements. Toutefois, d’une part, l’examen des déclarations CA3 de la société pour les mois de janvier à août 2017 ne permet pas de s’assurer si les montants des recettes qui y figurent concerneraient en réalité un exercice précédent et dans quelle mesure. D’autre part, la compensation ne peut s’opérer que sur la période vérifiée s’achevant au 31 décembre 2016 et non sur une période ultérieure non vérifiée. La société Adrien B Développement a toutefois été invitée par l’administration, dans la réponse aux observations du 15 février 2018, à procéder sur les déclarations de TVA déposées au titre de l’année de mise en recouvrement des rappels de TVA, en 2018, sous réserve de la régularisation effective de l’intégralité de la TVA, à la déduction des sommes mises en recouvrement à l’issue du contrôle, et qui feraient double emploi, « de sorte que le crédit de TVA ainsi généré puisse être imputé par le comptable du Trésor sur les sommes à recouvrer ». Par suite, ainsi que l’a jugé le tribunal administratif, les conclusions de la société Adrien B Développement à fin de décharge ne peuvent qu’être rejetées.

En ce qui concerne la TVA déductible :

19. D’une part, aux termes de l’article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ».

20. D’autre part, il ressort de la jurisprudence de la CJUE que le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les conditions matérielles sont satisfaites, même si certaines conditions formelles ont été omises par les assujettis. Par suite, l’administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la TVA au seul motif qu’une facture ne remplit pas les conditions requises par l’article 226, points 6 et 7, de la directive TVA, si elle dispose de toutes les données pour vérifier que les conditions de fond relatives à ce droit sont satisfaites. Néanmoins, il incombe à l’assujetti qui demande la déduction de la TVA d’établir qu’il répond aux conditions prévues pour en bénéficier (arrêt du 15 septembre 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14). Ainsi, l’assujetti est tenu de fournir des preuves objectives que des biens et des services lui ont effectivement été fournis en amont par des assujettis, pour les besoins de ses propres opérations soumises à la TVA, et à l’égard desquels il s’est effectivement acquitté de la TVA (arrêt du 21 novembre 2018, Lucretiu Hadrian Vadan, C-664/16).

21. Il résulte de l’instruction que le service a remis en cause pour des montants de 174,60 euros, 161,67 euros et 140,08 euros, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des factures établies respectivement les 25 novembre 2014, 29 novembre 2016 et 15 décembre 2015 par la société Carrefour, aux motifs soit d’une exonération de TVA mentionnée sur les factures correspondantes, soit de l’absence de production de la facture. En l’absence de production des factures établies par un huissier de justice, le service a également remis en cause la déduction de TVA de 73,39 euros en 2015 et de 45,33 euros en 2016. En l’absence de production de pièces justificatives, la société Adrien B Développement n’apporte pas les preuves objectives requises telles que mentionnées au point précédent, alors qu’elle est seule en mesure de les produire. Dans ces conditions, ainsi que l’a estimé le tribunal administratif, le service a pu, à bon droit et sans méconnaître le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, refuser la déduction des sommes en cause.

Sur les pénalités :

22. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

23. Il résulte de ces dispositions que la majoration en cas de manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. Si l’administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d’un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l’application d’une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que la mauvaise foi soit regardée comme établie dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

24. Lorsque le comportement du contribuable vise, au moment de sa déclaration, à différer volontairement et de manière réitérée le paiement de l’impôt dû, l’administration doit être regardée comme caractérisant le caractère intentionnel du contribuable de se soustraire à ses obligations fiscales. Une telle pratique a nécessairement pour effet d’éluder l’impôt et entre ainsi dans le champ d’application des dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts.

25. Pour justifier l’application de la majoration mentionnée à l’article 1729 a) précité du code général des impôts, l’administration s’est fondée sur les circonstances qu’au cours des trois périodes vérifiées, la société Adrien B Développement s’était abstenue sciemment, malgré les encaissements de ses clients, de reverser la TVA qu’elle avait collectée et qu’elle l’a minorée à hauteur des sommes de 19 818 euros, 23 132 euros et de 7 496 euros, représentant environ 100 %, 55 % et 15 % des chiffres d’affaires réalisés respectivement au cours des trois années contrôlées. L’administration a ajouté que la volonté de se soustraire délibérément au paiement de la taxe exigible est démontrée par la circonstance que la société ne pouvait ignorer sa dette à l’égard du Trésor public dès lors que la TVA à régulariser était mentionnée partiellement au crédit du compte TVA due à la clôture de chaque exercice et que des régularisations partielles ont été effectuées sur la période vérifiée. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que la société requérante a délibérément cherché à différer le paiement de la TVA collectée et à éluder le paiement de l’impôt dû au titre cette période. L’administration justifie ainsi du bien-fondé de la pénalité qui a été infligée à la société Adrien B Développement sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts.

26. En deuxième, aux termes de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. () ». Aux termes des articles 5 et 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen : « La Loi n’a le droit de défendre que les actions nuisibles à la Société. Tout ce qui n’est pas défendu par la Loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu’elle n’ordonne pas » et « La Loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une Loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ».

27. L’administration justifiant, ainsi qu’il a déjà été dit, du bien-fondé de la pénalité de 40 % dont elle a assorti les rappels d’impôt en litige à raison du comportement de la société Adrien B Développement, cette dernière n’est pas fondée à soutenir que les stipulations de l’article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ainsi que les dispositions des articles 5 et 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen relatives à la présomption d’innocence et au principe de personnalité des peines ont été méconnues.

Sur les intérêts de retard :

28. Aux termes du I de l’article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’imposition en litige : « Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. A cet intérêt s’ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () / IV. 1. L’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt devait être acquitté jusqu’au dernier jour du mois du paiement. ()/ 4. Lorsqu’il est fait application de l’article 1729, le décompte de l’intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou, en cas d’échelonnement des impositions supplémentaires, du mois au cours duquel le rôle doit être mis en recouvrement.  ».

29. L’intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié.

30. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que le moyen soulevé par la société Adrien B Développement tiré de l’absence de débat oral et contradictoire à l’appui de ses conclusions à fin de décharge des impositions supplémentaires en litige doit être écarté.

31. Si la société appelante soutient que le mode de calcul de l’intérêt de retard par l’administration n’a pas pris en compte les régularisations auxquelles elle a procédé au cours de la période suivant la dernière période vérifiée, ainsi qu’il a été dit au point 18, elle n’a pas justifié que les montants de TVA collectée déclarés sur les documents CA3 au cours de l’exercice 2017 étaient relatifs à la TVA collectée non déclarée au cours des exercices vérifiés. Au demeurant, il résulte de l’instruction que le vérificateur a tenu compte des régularisations de TVA effectuées au cours des années 2015 et 2016 et portant sur les exercices 2014 et 2015 en arrêtant le décompte de l’intérêt de retard non au 31 décembre 2017, mais au dernier jour de l’exercice de régularisation soit aux 31 décembre 2015 et 2016.

32. Il résulte de tout ce qui précède, que la société Adrien B Développement n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Sur les frais liés à l’instance :

33. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Adrien B Développement demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Adrien B Développement est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Adrien B Développement et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 5 décembre 2023 à laquelle siégeaient :

M. Luc Derepas, président de la cour,

M^me Evelyne Balzamo, présidente de chambre,

M^me Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 décembre 2023.

La rapporteure,

Bénédicte MartinLe président,

Luc Derepas Le greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.