Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Avie a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice 2013.

Par un jugement n° 1908197 du 9 mars 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 7 mai 2021 et le 24 février 2023, la société Avie, représentée par M^e Cohen, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1908197 du 9 mars 2021 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— le jugement est irrégulier, en l’absence de réouverture de l’instruction à la suite de la production d’une note en délibéré ;

— elle a été privée de la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

— l’administration ne lui a pas communiqué les pièces obtenues de tiers, en méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

— l’administration ne pouvait bénéficier du délai de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales ;

— c’est à tort que l’administration a estimé qu’elle avait procédé à un abandon de créance ou constaté un passif fictif.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 septembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par la société Avie ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 14 février 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 13 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code civil ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Platillero,

— les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

— et les observations de M^e Rebbouh, substituant M^e Cohen, pour la société Avie.

Une note en délibéré présentée pour la SARL AVIE a été enregistrée le 10 juillet 2023.

Considérant ce qui suit :

1. La société Avie, qui exerce l’activité de commerce de camions, a reçu une proposition de rectification du 4 avril 2018 à la suite de la communication de documents par l’autorité judiciaire. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à une cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice 2013, assortie des intérêts de retard et de la majoration prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts. La société Avie relève appel du jugement du 9 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de cette imposition.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Lorsqu’il est saisi, postérieurement à la clôture de l’instruction et au prononcé des conclusions du rapporteur public, d’une note en délibéré émanant d’une des parties à l’instance, il appartient dans tous les cas au juge administratif d’en prendre connaissance avant de mettre à disposition sa décision. S’il a toujours la faculté, dans l’intérêt d’une bonne justice, de rouvrir l’instruction et de soumettre au débat contradictoire les éléments contenus dans la note en délibéré, il n’est tenu de le faire, à peine d’irrégularité de sa décision, que si cette note contient soit l’exposé d’une circonstance de fait dont la partie qui l’invoque n’était pas en mesure de faire état avant la clôture de l’instruction et que le juge ne pourrait ignorer sans fonder sa décision sur des faits matériellement inexacts, soit d’une circonstance de droit nouvelle ou que le juge devrait relever d’office.

3. Il ressort du dossier de première instance que la société Avie a présenté une note en délibéré enregistrée le 19 février 2021 après l’audience qui s’est tenue le 16 février 2021. Dans cette note en délibéré, elle invoquait un moyen, non exposé dans ses mémoires antérieurs à la clôture de l’instruction, enregistrés les 26 septembre 2019 et le 12 février 2021, tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition, au motif qu’elle avait été privée de la faculté de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Ainsi, cette note en délibéré, si elle exposait un nouveau moyen qu’il était loisible à la requérante d’invoquer avant la clôture de l’instruction, ne contenait ni l’exposé d’une circonstance de fait que la société Avie n’était pas en mesure d’invoquer avant cette clôture et que le tribunal ne pouvait ignorer sans fonder sa décision sur des faits matériellement inexacts, ni l’exposé d’une circonstance de droit nouvelle ou que le tribunal aurait dû relever d’office. Dans ces conditions, les premiers juges n’ont pas commis d’irrégularité en prenant connaissance de la note en délibéré produite avant la mise à disposition du jugement et en la visant dans leur jugement, sans toutefois rouvrir l’instruction ni, en conséquence, mentionner et répondre au nouveau moyen ainsi exposé.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts () ».

5. Si, en vertu de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales, l’administration soumet d’office ou à la demande du contribuable le litige à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires lorsqu’un désaccord persiste sur les rectifications notifiées, il ne résulte ni de ces dispositions, ni d’aucune autre du même livre, que l’administration aurait l’obligation d’informer le contribuable de la possibilité de saisir cette commission à la suite de ses observations en réponse à la proposition de rectification. La société Avie n’est ainsi pas fondée à soutenir qu’elle a été privée de la faculté de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, du seul fait de l’absence de mention en ce sens dans la proposition de rectification et les réponses aux observations qui lui ont été adressées, documents qui, au demeurant, faisaient référence aux articles L. 57, L. 59, R. 57-1 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales, la société Avie n’ayant dès lors pas été induite en erreur sur l’étendue de ses droits.

6. En second lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 () Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Aux termes de l’article L. 256 du même livre : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité () L’avis de mise en recouvrement est individuel. Il est émis et rendu exécutoire par l’autorité administrative désignée par décret () ».

7. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point 6 que le droit pour le contribuable de demander la copie des documents que l’administration a obtenus en exerçant son droit de communication auprès de tiers, à l’occasion d’une procédure de contrôle et dont sont issus des éléments qu’elle a effectivement utilisés pour fonder les rectifications d’impôt envisagées, ne peut être mis en œuvre qu’avant la mise en recouvrement des impositions, laquelle résulte de l’émission par le comptable public compétent d’un titre de perception rendu exécutoire dans les conditions réglementaires. Ainsi, la demande de communication des documents sur lesquels s’est fondée l’administration pour notifier la rectification en litige ayant été envoyée par la société Avie le 27 septembre 2018, elle était tardive, dès lors que l’imposition a été mise en recouvrement le même jour, date à laquelle l’avis de mise en recouvrement émis a été rendu exécutoire par le comptable public, alors même que la société n’a été informée de la mise en recouvrement que postérieurement à celle-ci.

8. A cet égard, la société Avie ne peut utilement se prévaloir de l’article L. 286 du livre des procédures fiscales relatif aux délais pour présenter des demandes, qui est sans effet sur la circonstance que la date prescrite pour l’envoi de la demande de communication doit être antérieure à l’avis de mise en recouvrement, de l’article R. 256-7 du même livre relatif aux modalités de notification de l’avis de mise en recouvrement, et de ce que cet avis lui a été envoyé et a été reçu postérieurement à la réception par l’administration de la demande de communication, dès lors que l’avis de mise en recouvrement était exécutoire dès le 27 septembre 2018. Par ailleurs, elle n’apporte aucun élément à l’appui de ses allégations selon lesquelles la date de l’avis de mise en recouvrement pourrait ne pas être authentique. Elle n’est, en tout état de cause, pas plus fondée à se prévaloir de la doctrine rappelée au bulletin officiel des impôts CF-PGR-30-10, n° 320 qui est relative à la procédure d’imposition et au bulletin officiel des impôts REC-PREA-10-10-20 n° 270 qui est relative à la date à laquelle l’avis de mise en recouvrement produit ses effets pour l’action en recouvrement.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise :

9. Aux termes de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ».

10. Des insuffisances ou omissions d’imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une procédure judiciaire au sens de cet article lorsque l’administration dispose d’éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d’investigations dont elle dispose, d’établir ces insuffisances ou omissions d’imposition dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il en va également ainsi lorsqu’à la date à laquelle l’administration dispose de ces informations, le délai prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales est expiré et qu’elle n’est plus en mesure, sur ce seul fondement, de réparer les insuffisances et omissions d’imposition. La circonstance que ces informations seraient ultérieurement mentionnées dans une procédure judiciaire n’ouvre pas à l’administration le droit de se prévaloir de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors qu’en pareille hypothèse, ces informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par cette procédure.

11. Il résulte de l’instruction que la rectification en litige est fondée sur des documents transmis le 17 novembre 2017 par un juge d’instruction du tribunal de grande instance de Toulouse, qui a permis à l’administration fiscale d’avoir accès notamment à un procès-verbal d’audition de M. A, gérant et associé de la société Avie, du 18 octobre 2016 et à ses pièces annexes, dans le cadre d’une instruction concernant un tiers. D’une part, si la société Avie fait valoir qu’à l’occasion de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet au titre des exercices 2014 et 2015, annoncée par un avis de vérification du 14 décembre 2016 et qui s’est déroulée du 5 janvier au 10 mars 2017, le vérificateur aurait annoncé à son gérant que les faits en litige feraient l’objet d’une procédure distincte compte tenu de l’expiration du délai de reprise de droit commun, elle n’apporte aucun élément probant à l’appui de ses allégations, alors que contrairement à ce qui est soutenu, dès la réponse aux observations du contribuable, l’administration a contesté ce point. D’autre part, si elle soutient que les faits concernant le tiers objet des poursuites étaient publics dès 2015, elle se borne à produire un article de presse du 15 juin 2016 qui ne contient aucun élément précis mettant en lumière une insuffisance d’imposition de la société Avie. Dans ces conditions, la société Avie n’est pas fondée à soutenir que l’administration aurait disposé d’éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d’investigations dont elle disposait, d’établir les rectifications en cause dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ni qu’à la date à laquelle l’administration aurait disposé de ces informations, ce délai était expiré et qu’elle n’était plus en mesure, sur ce seul fondement, de procéder à ces rectifications. Par suite, dès lors que l’insuffisance d’imposition a été révélée par une procédure judiciaire, l’administration pouvait se prévaloir du délai de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l’application du 2 de l’article 38 du code général des impôts :

12. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ».

13. Il résulte de l’instruction qu’au titre de l’exercice 2013, le compte fournisseur ouvert au nom de la société JME dans la comptabilité de la société Avie a constaté une écriture créditrice de 312 000 euros portant sur l’achat de véhicules facturé le 25 avril 2013. Ont été débités du même compte les 10 et 20 décembre 2013 deux paiements par chèques de montants de 156 000 et 188 000 euros. Il résulte toutefois des déclarations de M. A consignées dans le procès-verbal d’audition du 18 octobre 2016 que ces chèques enregistrés dans la comptabilité de la société comme étant des règlements de factures émises par la société JME ont été encaissés sur un compte bancaire personnel ouvert à son nom. Or, le compte courant d’associé de M. A dans la société Avie n’a pas été débité de la somme totale de 344 000 euros, aucun transfert de créances n’ayant été justifié. L’administration a ainsi réintégré cette somme dans le bénéfice imposable de la société Avie sur le fondement des dispositions du 2 de l’article 38 du code général des impôts.

14. La société Avie soutient que les chèques émis correspondent au règlement de la facture de 312 000 euros et au solde d’une facture datée du 15 novembre 2012 émises par la société JME, qui portent sur des transactions commerciales dont la réalité n’est pas contestée, et que le produit de la créance de la société JME a été transféré à M. A, en règlement d’une créance qu’il détenait personnellement sur le dirigeant de cette société, en conséquence de prêts en espèces consentis pour un montant de 300 000 euros. Elle se prévaut également de l’article 1690 du code civil pour soutenir que la cession de la créance de la société JME est établie par les faits de l’espèce et fait valoir que si les opérations devaient s’analyser comme une cession de dette, une telle cession n’est soumise à aucun formalisme. Toutefois, en se bornant à produire une attestation du dirigeant de la société JME du 23 janvier 2020, la société Avie ne justifie de la réalité du transfert de la créance que cette société détenait sur elle au profit de M. A ni par l’accomplissement des formalités prévues par l’article 1690 du code civil, ni par aucun autre moyen de preuve, alors que ses propres écritures comptables, qui font seulement état de règlements d’un fournisseur, ne corroborent aucunement la réalité d’un tel transfert. En l’absence d’un tel transfert, à supposer établies les relations personnelles et financières entre les deux dirigeants, il appartenait à la société Avie, dont le patrimoine ne se confond pas avec celui de son gérant, de constater elle-même une créance sur ce dernier ou d’enregistrer des écritures comptables sur son compte courant d’associé retraçant le paiement de cette créance, ce qui n’a pas été fait dès lors qu’il est constant que ce compte n’a constaté aucun mouvement correspondant. Dans ces conditions, l’abandon de la créance que la société Avie détenait au profit de son gérant et associé est établie. L’imposition est dès lors bien fondée au regard des écritures inscrites au passif, en application du 2 de l’article 38 du code général des impôts, la circonstance que les factures de la société JME ont été régulièrement inscrites en comptabilité et portent sur des transactions commerciales dont la réalité n’est pas contestée étant sans incidence.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Avie n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d’annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, de l’imposition en litige doivent dès lors être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Avie demande au titre des frais qu’elle a exposés.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Avie est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Avie et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 29 juin 2023, où siégeaient :

— M^me Helmlinger, présidente de la Cour,

— M. Platillero, président assesseur,

— M^me Carotenuto, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 juillet 2023.