Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) A a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle estime avoir acquittée à tort au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.

Par un jugement n° 1806777 du 18 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 février 2020 et 10 février 2021, la SELARL A, représentée par M^e Weller et M^e Maubert, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1806777 du 18 décembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la restitution sollicitée devant le tribunal ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration méconnaît l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu’elle sollicite la révélation de la nature des prestations délivrées aux patients ;

— la résolution du litige relève de la preuve objective ;

— les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés à tort correspondent à des actes médicaux référencés dans la classification commune des actes médicaux et dont la finalité thérapeutique est établie.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 janvier 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— le quantum du litige est limité à la somme de 69 158 euros ;

— les moyens invoqués par la SELARL A ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 16 février 2021, la clôture de l’instruction a été fixée au 11 mars 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977 ;

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— l’arrêt C-91/12 (Skatteverket c. PFC Clinic AB) du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l’Union européenne ;

— le code de la santé publique ;

— le code de la sécurité sociale ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. B,

— les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

— et les observations de M^e Maubert pour la SELARL A ;

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL A, qui exerce l’activité de chirurgie plastique réparatrice et esthétique, a présenté trois réclamations le 6 avril 2018, par lesquelles elle a sollicité la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle estime avoir acquittée à tort au cours des années 2015, 2016 et 2017, au motif qu’elle se rapportait à des actes à finalité thérapeutique exonérés en application du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts. Elle relève appel du jugement du 18 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à cette restitution.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l’article 226-13 du code pénal : « La révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d’une fonction ou d’une mission temporaire, est punie d’un an d’emprisonnement et de 15 000 euros d’amende ». Aux termes de l’article R. 4127-4 du code de la santé publique : « Le secret professionnel institué dans l’intérêt des patients s’impose à tout médecin dans les conditions établies par la loi. / Le secret couvre tout ce qui est venu à la connaissance du médecin dans l’exercice de sa profession, c’est-à-dire non seulement ce qui lui a été confié, mais aussi ce qu’il a vu, entendu ou compris ». Aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ».

3. Outre que la SELARL A n’a pas fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des années en litige, la résolution du litige n’implique pas un rapprochement de l’identité de patients nommément désignés avec les prestations médicales qu’elle a facturées. Dans ces conditions, la SELARL A n’est pas fondée à soutenir que l’administration lui imposerait, par les éléments supplémentaires de preuve qu’elle réclame, de violer les dispositions de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

4. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable () ».

5. Il résulte des dispositions mentionnées au point 4 qu’un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu’il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu’à la condition d’en établir le mal-fondé. Il appartient ainsi au contribuable dont l’imposition a été établie d’après les bases indiquées dans sa déclaration et qui sollicite le bénéfice d’une exonération par voie de réclamation d’établir que les conditions d’application de cette exonération sont remplies. La SELARL A n’est ainsi pas fondée à soutenir que la charge de la preuve ne lui incombe pas.

En ce qui concerne le bénéfice de l’exonération :

6. Le 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l’article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée « les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ».

7. Il résulte des dispositions des directives mentionnées au point 6, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but « de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir » des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des « soins dispensés aux personnes » exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va nécessairement de même des actes médicaux, tels que l’anesthésie, matériellement et économiquement indissociables de la prestation de soins médicaux principale exonérée. Il en va différemment lorsque ces actes n’obéissent en aucun cas à une telle finalité. Lorsqu’ils ne poursuivent pas une finalité thérapeutique, les actes de médecine et de chirurgie esthétique sont ainsi assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée.

8. En vertu des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n’entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie au sens de l’article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l’apparence corporelle d’une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l’assurance maladie est subordonnée à l’inscription sur la liste qu’elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l’assurance maladie. Les dispositions de l’article L. 162-1-7 et R. 162-52-1 du code de la sécurité sociale prévoient que l’inscription sur cette liste des actes ou prestations pris en charge par l’assurance maladie intervient au vu de l’avis de la Haute Autorité de santé (HAS), qui évalue le service attendu ou le service rendu de l’acte ou de la prestation qui lui est soumis. Le II de l’article R. 162-52-1 précise que pour la première inscription sur la liste d’un acte ou d’une prestation précédemment inscrit à la nomenclature générale des actes professionnels ou régulièrement assimilé à celle-ci, la Haute Autorité de santé peut ne pas mentionner dans l’avis qu’elle rend les différents éléments exigés. Le bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts est ainsi subordonnée à la condition qu’ils soient pris en charge totalement ou partiellement par l’assurance maladie, c’est-à-dire non à la condition que ces actes fassent l’objet d’un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu’ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale dans les conditions précitées, établie selon des critères objectifs et rationnels, l’ensemble des prestations nécessaires à la réalisation de cet acte figurant sur le devis remis au patient obéissant aux mêmes règles d’assujettissement ou d’exonération que l’acte principal. Toutefois, la seule inscription d’un acte sur la liste susmentionnée ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l’assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l’assurance maladie subordonnant, d’ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas.

9. La SELARL A sollicite le bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts au titre d’actes référencés dans la classification commune des actes médicaux prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale QEMA004 « Mastoplastie bilatérale d’augmentation, avec pose d’implant prothétique », QDJB001 « Lipoaspiration des régions infratrochantériennes », QCLB222 « Injection unilatérale ou bilatérale de toxine botulique au niveau du creux axillaire », QZLB002 « Séance d’injection intradermique ou hypodermique de produit de comblement de dépression cutanée », QDJB002 « Lipoaspiration de la face médiale des genoux », QBFA012 « Dermolipectomie abdominale avec transposition de l’ombilic, lipoaspiration de l’abdomen et fermeture de diastasis des muscles droits de l’abdomen », QAMA009 " Lissage [Lifting] cervicofacial bilatéral avec platysmaplastie, par abord direct « , QBJB001 » Lipoaspiration de l’abdomen « , QEGA004 » Ablation bilatérale d’implant prothétique mammaire, avec capsulectomie « , QEDA004 » Mastopexie bilatérale, sans pose d’implant prothétique « , QEEB152 » Autogreffe de tissu adipeux de 200cm³ et plus au niveau du sein « , QZEA045 » Autogreffe souscutanée susfasciale de tissu celluloadipeux pour comblement de dépression cutanée, par abord direct « , QEKA001 » Changement d’implant prothétique mammaire, avec capsulectomie « , QAMA010 » Lissage [Lifting] cervicofacial bilatéral, par abord direct « , QBFA013 » Dermolipectomie abdominale sans transposition de l’ombilic, avec lipoaspiration de l’abdomen « , QZFA014 » Dermolipectomie des membres « , LCLB001 » Séance d’injection de toxine botulique au niveau de la face « , PCLB002 » Séance d’injection de toxine botulique dans les muscles striés par voie transcutanée, sans examen électromyographique de détection « , CAMA022 » Réparation de perte de substance partielle de l’auricule par lambeau local cutané ou chondrocutané « , BAFA008 » Résection bilatérale cutanée, musculaire et/ou graisseuse au niveau des paupières supérieures, par abord cutané « , BAFA009 » Résection bilatérale cutanée, musculaire et/ou graisseuse au niveau des paupières, par abord cutané « et GAMA013 » Rhinoplastie avec ostéotomie et autogreffe de cartilage de septum nasal ".

10. Toutefois, la seule circonstance que les actes précités figurent dans la classification commune des actes médicaux prévue par l’article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale ne suffit pas à les faire regarder comme des actes pouvant bénéficier d’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée. La SELARL A n’établit pas que ces actes inscrits dans la classification commune des actes médicaux présentaient une indication thérapeutique en se bornant, d’une part, à mentionner, dans un tableau établi par ses soins, pour chacun des actes pratiqués, un but médical, qui est systématiquement le même pour chaque acte pratiqué et est ainsi stéréotypé, ce qui ne lui confère pas une valeur probante suffisante, et, d’autre part, à produire en première instance, les factures correspondantes qui se limitent à faire état, sans autre précision, d’actes thérapeutiques remboursés ou non par la sécurité sociale. Dans ces conditions, la SELARL A n’apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les actes pratiqués entraient dans le champ de l’exonération prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts.

11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que la SELARL A n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d’annulation de ce jugement et de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée en litige doivent dès lors être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SELARL A demande au titre des frais qu’elle a exposés.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SELARL A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 9 février 2023, où siégeaient :

— M^me Paix, présidente,

— M. Platillero, président assesseur,

— M^me Carotenuto, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 mars 2023.