Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B… A… a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2016.

Par un jugement n° 1908539 du 9 novembre 2023, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 9 janvier 2024, M^me A…, représentée par M^e Gueunier, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 9 novembre 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- s’agissant des années 2012 à 2014, elle a été privée de son droit à former un recours hiérarchique faute d’en avoir été informée dans la proposition de rectification n° 2120 qui lui a été notifiée le 28 septembre 2018 ;

- s’agissant des années 2015 et 2016, la procédure de taxation d’office, prévue au 2° de l’article L. 73 et à l’article L. 68 du livre des procédures fiscales, a été irrégulièrement suivie à son encontre, et qu’elle a été privée de la garantie de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

- l’administration fiscale n’était pas en droit de faire application du délai spécial de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales au titre des années 2012 à 2014 ;

- l’autorité de chose jugée dont est revêtu l’arrêt du 17 janvier 2023 de la cour d’appel de Paris, devenu définitif, fait obstacle à l’imposition des sommes en litige dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts et que cette imposition n’est pas justifiée ;

- l’application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts est, ainsi que l’a jugé la cour européenne des droits de l’homme, par un arrêt Waldner c/ France (n° 26604/16) du 7 décembre 2023, contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la majoration de 10 % prévue au I de l’article 1758 A du code général des impôts lui a été appliquée à tort deux fois au titre des années 2012 à 2014.

Par un mémoire en défense et des pièces, enregistrés les 24 juin 2024 et 25 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement partiel accordé à raison d’une somme globale de 36 684 euros au titre des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de la requérante, en droits et pénalités, au titre des années 2012 à 2016, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- par deux décisions du 4 mars 2024, il a accordé un dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M^me A… a été assujettie au titre de l’année 2012 correspondant à une somme de 2 860 euros en droits et à une somme de 2 987 euros en pénalités, un dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l’année 2013 correspondant à une somme de 4 057 euros en droits et à une somme de 4 503 euros en pénalités, un dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l’année 2014 correspondant à une somme de 5 710 euros en droit et à une somme de 5 786 euros en pénalités, un dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l’année 2015 correspondant à une somme de 4 361 euros en droits et à une somme de 3 192 euros en pénalités, ainsi qu’un dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l’année 2016 correspondant à une somme de 2 121 euros en droits et à une somme de 1 107 euros en pénalités ;

- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 ;

- la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- et les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M^me A… a déclaré exercer à son domicile, sous la forme d’une entreprise individuelle à l’enseigne « société Cape Godman Consulting », une activité de conseil en systèmes et logiciels informatiques. A l’issue d’une vérification de comptabilité de cette activité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, l’administration fiscale a considéré, dans un rapport remis à M^me A… le 27 septembre 2018, que celle-ci n’avait développé aucune activité professionnelle sous l’enseigne « société Cape Godman Consulting » pour la période du 22 février 2012, date de création de son activité, au 1er juin 2016, date de cessation de l’activité. Parallèlement, à l’issue d’un contrôle sur pièces portant sur les déclarations d’impôt souscrites par M^me A… au titre des années 2012 à 2014, clôturé par une proposition de rectification n° 2120 du 28 septembre 2018 selon la procédure de rectification contradictoire, ainsi que d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016, clôturé par une proposition de rectification n° 3924 du 28 septembre 2018 selon la procédure de taxation d’office, M^me A… a été assujettie, en droits et pénalités, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2012 à 2016. M^me A… fait appel du jugement du 9 novembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur l’étendue du litige en appel :

Il résulte de l’instruction que, par deux décisions du 4 mars 2024 postérieures à l’introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques de Seine-et-Marne a prononcé le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M^me A… a été assujettie au titre des années 2012 à 2016 à hauteur, en droits et pénalités, d’une somme globale de 36 684 euros. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne les années 2012 à 2014 :

Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, créé par l’article 12 de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance, et entré en vigueur le 12 août 2018 : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ». Aux termes de l’article L. 284 de ce livre : « Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s’appliquent qu’aux formalités accomplies après leur date d’entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions ».

M^me A… n’est pas fondée à soutenir qu’elle a été privée de son droit à former un recours hiérarchique faute d’en avoir été informée dans la proposition de rectification n° 2120 qui lui a été notifiée le 28 septembre 2018 au titre des années 2012 à 2014 dès lors que les dispositions précitées de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales n’ont ni pour objet ni pour effet d’imposer à l’administration fiscale d’indiquer, dans la proposition de rectification, la possibilité de former un tel recours. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne les années 2015 et 2016 :

Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus (…), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 / (…) ». Aux termes de l’article L. 67 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure (…) ». Aux termes de l’article L. 76 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « (…) Lorsque le contribuable est taxé d’office en application de l’article L. 69, à l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l’article L. 59 / (…) ».

En premier lieu, M^me A… ne peut utilement soutenir que la procédure de taxation d’office, prévue au 2° de l’article L. 73 et à l’article L. 68 du livre des procédures fiscales, a été irrégulièrement suivie à son encontre s’agissant des impositions supplémentaires établies au titre des années 2015 et 2016 au motif qu’aucune mise en demeure de déposer la déclaration contrôlée mentionnée à l’article 97 du code général des impôts ne lui a été adressée, dès lors qu’il résulte de l’instruction que la proposition de rectification n° 3924 du 28 septembre 2018 a été établie selon la procédure de taxation d’office prévue au 1° de l’article L. 66 et à l’article L. 67 du même livre. A ce dernier égard, l’administration fiscale établit, sans être d’ailleurs contestée sur ce point, que la requérante n’a pas souscrit dans le délai légal les déclarations d’ensemble de ses revenus au titre des années 2015 et 2016 lui incombant en matière d’impôt sur le revenu malgré l’envoi d’une mise en demeure concernant chaque année d’imposition en litige en application de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen soulevé par M^me A… ne peut, en tout état de cause, qu’être écarté.

En second lieu, M^me A… ne peut utilement soutenir que l’administration fiscale a entaché d’irrégularité la procédure d’établissement de l’impôt au titre des années 2015 et 2016 en refusant, le 4 février 2019, de faire droit à sa demande du 31 janvier 2019 tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires dès lors, ainsi qu’il a été dit au point précédent, que la requérante a été taxée d’office en application de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales à l’issue de l’examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016, étant par ailleurs observé que sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’a porté que sur le désaccord persistant relatif au montant du résultat non commercial déterminé au titre des années 2012 à 2014. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

En premier lieu, en vertu du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, le droit de reprise de l’administration s’exerce, en matière d’impôt sur le revenu, jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Aux termes de l’article L. 188 C du même livre, dans sa rédaction issue de l’article 92 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 et applicable au présent litige : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Il résulte de ces dispositions que des informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par une instance s’il est établi que l’administration fiscale disposait, avant de les recevoir, d’éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d’investigations dont elle dispose, d’établir ces insuffisances ou omissions d’imposition dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il résulte également des dispositions précitées de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, éclairées par les travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2015, que le législateur a entendu étendre l’application du délai spécial de reprise qu’elles prévoient aux cas dans lesquels la révélation d’omissions ou insuffisances d’imposition intervient avant même l’ouverture d’une instance devant les tribunaux répressifs, dans le cadre d’une procédure judiciaire telle qu’une enquête préliminaire, une enquête de flagrance ou lors de l’examen des poursuites par le ministère public.

Il résulte de l’instruction que, s’agissant des impositions supplémentaires établies au titre des années 2012 à 2014, l’administration fiscale a fait application du délai spécial de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales au motif que les omissions d’imposition en litige, relatives à l’absence de déclaration de sommes correspondant à des prestations facturées, entre 2012 et 2014, par M^me A… sous couvert de son entreprise individuelle, la « société Cape Godman Consulting », à la société Cofel, et encaissées sur l’un des comptes bancaires personnels de M^me A… ou sur celui ouvert au nom de la « société Cape Godman Consulting », avaient été révélées par une instance pénale ouverte, le 23 septembre 2016, contre M^me A… et son compagnon, M. C…, directeur informatique de la société Cofel, devant le tribunal de grande instance de Paris à la suite d’une plainte de la société Cofel, déposée le 15 juin 2016, pour des faits d’escroquerie et de faux et usage de faux. Contrairement à ce que soutient la requérante, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration fiscale aurait eu en sa possession, avant la consultation, le 25 juin 2018, des documents détenus par l’autorité judiciaire et même après l’expiration du délai normal de reprise, des éléments suffisamment précis pour établir, au besoin par la mise en œuvre des procédures d’investigations dont elle dispose, les omissions d’imposition résultant de l’absence de déclaration des sommes encaissées sur le compte bancaire de la « société Cape Godman Consulting » dès lors que, même si le service ne pouvait ignorer, dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, que M^me A… n’avait souscrit aucune déclaration de revenus au titre des années 2012 à 2014, l’administration fiscale établit toutefois, sans être sérieusement contredite, que M^me A… ne lui a jamais déclaré l’existence de la « société Cape Godman Consulting » ni celle du compte bancaire de cette dernière. Ainsi, les omissions relevées à l’encontre de M^me A… s’agissant des sommes provenant de la société Cofel et encaissées sur le compte bancaire de la « société Cape Godman Consulting » pour des montants de, respectivement, 5 460 euros en 2013 et 49 855 euros en 2014, doivent être regardées comme ayant été révélées par une instance au sens des dispositions précitées de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales. De même, la requérante n’est pas fondée à soutenir que, compte tenu de l’absence totale de dépôt de déclaration de revenus au titre des années 2012 à 2014, l’administration fiscale aurait pu, dans le délai normal de reprise prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, exercer son droit de communication auprès des établissements détenant ses comptes bancaires personnels, ainsi qu’auprès de la société Cofel, et constater par elle-même que M^me A… avait encaissé sur un compte bancaire personnel tenu par le Crédit Lyonnais des sommes provenant de la société Cofel pour des montants de, respectivement, 38 128,48 euros en 2012, 48 636,20 euros en 2013 et 14 160 euros en 2014, dès lors que l’absence de déclaration des revenus ne constitue pas au cas présent un élément suffisant qui aurait permis à l’administration de découvrir, par ses propres pouvoirs d’investigation, l’omission des sommes en cause qui n’ont pu être révélées qu’à la faveur de l’instance pénale ouverte à l’encontre de M^me A…. Par suite, la requérante n’est pas fondée à soutenir que l’administration fiscale ne pouvait pas faire application des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales.

En second lieu, aux termes, d’une part, de l’article 92 du code général des impôts, alors en vigueur : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (…) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus / (…) ».

D’autre part, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d’un jugement définitif rendu par le juge pénal s’imposent au juge de l’impôt. En revanche, l’autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s’attacher aux motifs d’une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu’un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d’un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l’impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s’imposent à lui.

Il résulte de l’instruction que les sommes restant en litige provenant de la société Cofel ont été encaissées par M^me A…, en 2015 et 2016, sur un compte bancaire personnel, ou par la « société Cape Godman Consulting », en 2013 et 2014, dont la requérante a été à l’origine de la création et dont elle était la seule titulaire de la signature du compte bancaire de celle-ci. Ayant constaté que les prestations facturées par la « société Cape Godman Consulting » à la société Cofel, entre 2013 et 2016, n’ont pas été réalisées par M^me A… et qu’il n’était pas possible de rattacher les sommes venant en « rémunération » de ces prestations à aucune autre catégorie de bénéfices ou de revenus, le service a imposé les sommes en cause dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions précitées du 1 de l’article 92 du code général des impôts. Si la requérante se prévaut, pour la première fois en appel, d’un arrêt du 17 janvier 2023, devenu définitif selon elle, par lequel la cour d’appel de Paris, statuant en matière correctionnelle, l’a relaxée du chef de faux et usage de faux et l’a reconnue coupable du chef de blanchiment de travail dissimulé par dissimulation d’activité, il ressort des énonciations de cet arrêt, outre que la relaxe du chef de faux et usage de faux résulte de l’extinction de l’action publique en application du principe « ne bis in idem », que le juge pénal s’est appuyé sur le fait, notamment, que les sommes versées par la société Cofel au profit de M^me A… ou de la « société Cape Godman Consulting » résultent de prestations qui ont été effectivement réalisées par M. C…, son compagnon. Ainsi, ces constatations de fait, qui sont certes le support nécessaire de l’arrêt définitif rendu par le juge pénal et qui s’imposent au juge de l’impôt, ne sont pas, contrairement à ce que soutient la requérante, de nature à remettre en cause la qualification des sommes en litige retenue par l’administration fiscale, alors même que cette dernière a considéré, au surplus, que les prestations en cause revêtaient un caractère fictif. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a imposé les sommes encaissées par M^me A… en 2015 et 2016, ainsi que celles encaissées par la « société Cape Godman Consulting » en 2013 et 2014, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions du 1 de l’article 92 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que M^me A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M^me A… demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M^me A… tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2012 à hauteur des montants dégrevés, en cours d’instance, de 2 860 euros en droits et de 2 987 euros en pénalités.

Article 2 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M^me A… tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2013 à hauteur des montants dégrevés, en cours d’instance, de 4 057 euros en droits et de 4 503 euros en pénalités.

Article 3 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M^me A… tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2014 à hauteur des montants dégrevés, en cours d’instance, de 5 710 euros en droits et de 5 786 euros en pénalités.

Article 4 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M^me A… tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2015 à hauteur des montants dégrevés, en cours d’instance, de 4 361 euros en droits et de 3 192 euros en pénalités.

Article 5 : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M^me A… tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2016 à hauteur des montants dégrevés, en cours d’instance, de 2 121 euros en droits et de 1 107 euros en pénalités.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me A… est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 23 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Gallaud, président-assesseur,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.

Le rapporteur,

M. Desvigne-Repusseau

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

L. Chana

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.