Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2014.

Par un jugement n° 2209724 du 25 janvier 2024, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 mai 2024 et 3 mars 2025, M. B… représenté par M^e Teissier, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure de taxation d’office a été mise en œuvre de manière irrégulière dès lors qu’aucune mise en demeure de déposer des déclarations ne lui a été adressée et qu’il appartient à l’administration de justifier de la notification d’une telle mise en demeure ;

- le service ne pouvait faire application de la procédure de taxation d’office aux redressements afférents à la plus-value de cession des parts de la SCEA de Chambrisse dès lors qu’il n’était pas tenu de déposer de déclaration mentionnant cette plus-value et qu’aucune mise en demeure ne lui a été adressée ;

- il a ainsi été privé des garanties attachées à la procédure contradictoire et de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

- la plus-value réalisée ne constitue pas une plus-value professionnelle au sens des dispositions de l’article 151 nonies du code général des impôts mais une plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux au sens de l’article 150-0 A dudit code et était donc exonérée d’impôt sur le revenu en application de l’article 244 bis C du même code ;

- contrairement à ce qu’a retenu l’administration, la plus-value en litige ne peut être qualifiée de revenu de source française au sens du c de l’article 164 B du code général des impôts et ne pouvait ainsi être imposée en France ;

- cette plus-value constitue un gain en capital qui n’est pas visé par l’article 3 de la convention conclue entre la France et l’Irlande de sorte que, en application de l’article 20 de cette convention, cette plus-value était imposable en Irlande ;

- en application de la doctrine n° BOI-BIC-PVMV-40-30-20 § 80, publiée le 28 avril 2014, la plus-value, qui a été réalisée au cours de l’exercice clos en 2015, devait être imposée au titre de l’année 2015.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 août 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. B….

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention conclue entre la France et l’Irlande tendant à prévenir les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôt sur le revenu, signée le 21 mars 1968 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Zeudmi Sahraoui,

- les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique.

- et les observations de M^e Teissier, représentant M. B….

Une note en délibéré, présentée pour M. B…, a été enregistrée le 17 décembre 2025.

Considérant ce qui suit :

1. M. B…, résident irlandais, a acquis, le 3 juin 2008, 5 867 parts de la SCEA de Chambrisse, qui a pour objet l’acquisition, la prise à bail, l’exploitation de tous biens agricoles et spécialement l’exploitation du domaine de Chambrisse, situé à Châtillon-sur-Indre. Par un acte du 3 juillet 2014, M. B… a cédé 5 866 parts de cette société et a réalisé à cette occasion une plus-value. L’intéressé a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration lui a notifié, selon la procédure de taxation d’office prévue par le 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2014. M. B… relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes.

Sur la nature de la plus-value réalisée :

2. Aux termes de l’article 151 nonies du code général des impôts: « I. – Lorsqu’un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l’application des articles 38,72 et 93, comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession (…) ». Il résulte des dispositions précitées que les profits réalisés à l’occasion de la cession ou de la donation de leurs droits sociaux par les contribuables qu’elles visent sont imposés à l’impôt sur le revenu selon le régime des plus-values professionnelles.

3. M. B… soutient que la plus-value réalisée à l’occasion de la cession des parts qu’il détenait au sein de la SCEA de Chambrisse ne revêt pas un caractère professionnel et doit dès lors être qualifiée de gain de cession sur valeurs mobilières au sens de l’article 150-0 A du code général des impôts. Il est toutefois constant que M. B… était co-gérant de la SCEA de Chambrisse et il ne résulte pas de l’instruction que les pouvoirs qui lui étaient dévolus en sa qualité de co-gérant étaient limités. Dès lors, M. B… doit être regardé comme ayant exercé une activité professionnelle dans le cadre de cette société au sens des dispositions du I de l’article 151 nonies du code général des impôts. La circonstance que l’acte de cession des parts détenues par M. B… mentionne que les cédants avaient confié la gestion de la ferme exploitée par la SCEA de Chambrisse à un prestataire indépendant n’est pas de nature à établir que l’intéressé n’aurait exercé aucune activité au sein de cette société. Ainsi, la plus-value de cession des parts de cette société avait un caractère professionnel et le requérant n’est pas fondé à soutenir que cette plus-value devait être soumise au régime mentionné à l’article 150-0 A du code général des impôts et qu’il devait dès lors bénéficier de l’exonération prévue par l’article 244 bis C du même code.

Sur le caractère imposable de la plus-value :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale française :

4. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation (…) ». Aux termes de l’article 4 A du même code : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 164 B du même code : « I. Sont considérés comme revenus de source française : / (…) / c. Les revenus d’exploitations sises en France (…) ». Il résulte par ailleurs des dispositions de l’article 8 du code général des impôts que les bénéfices des sociétés de personnes sont soumis à l’impôt sur le revenu entre les mains des associés, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices.

5. D’une part, il résulte de l’instruction que si, dans la proposition de rectification du 26 juillet 2017, l’administration a considéré que la plus-value en litige devait être regardée comme un revenu de source française en application du e bis) de l’article 164 B du code général des impôts, elle a, dans le cadre de la décision statuant sur la réclamation, considéré que cette plus-value était un revenu de source française en application du c du même article. Contrairement à ce que soutient le requérant, le tribunal n’a lui-même procédé à aucune substitution de base légale et s’est borné à considérer que l’administration avait à bon droit fait application des dispositions du c de l’article 164 B.

6. D’autre part, M. B…, résident irlandais, soutient que la plus-value de cession de ses parts de la SCEA de Chambrisse ne constitue pas un revenu d’exploitation au sens du c de l’article 164 B du code général des impôts mais un gain en capital distinct des bénéfices agricoles réalisés par cette société. Toutefois, il résulte de l’application combinée des dispositions des articles 38 et 151 nonies du code général des impôts que les parts que M. B… détenait au sein de la SCEA de Chambrisse constituent un actif affecté à l’exercice de la profession de sorte que la plus-value réalisée à la suite de leur cession constitue un bénéfice devant être pris en compte dans les résultats de cette société. Dès lors, cette plus-value constitue un revenu d’exploitation au sens du c de l’article 164 B du code général des impôts et est imposable en France entre les mains de M. B….

En ce qui concerne l’application de la convention conclue entre la France et l’Irlande tendant à prévenir les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôt sur le revenu, signée le 21 mars 1968 :

7. Aux termes des stipulations de l’article 3 de la convention conclue entre la France et l’Irlande tendant à prévenir les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôt sur le revenu, signée le 21 mars 1968 : « 1. Les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l’Etat contractant où ces biens sont situés. 2. L’expression « biens immobiliers » est définie conformément au droit de l’Etat contractant où les biens considérés sont situés. L’expression englobe en tout cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles ou forestières, les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l’usufruit des biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol ; les navires, bateaux et aéronefs ne sont pas considérés comme biens immobiliers. / 3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ci-dessus s’appliquent aux revenus provenant de l’exploitation directe, de la location ou de l’affermage, ainsi que de toute autre forme d’exploitation de biens immobiliers, y compris les revenus provenant des entreprises agricoles ou forestières. Elles s’appliquent également aux bénéfices provenant de l’aliénation de biens immobiliers ». Aux termes de l’article 20 de cette même convention : « Les éléments du revenu qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont le bénéficiaire est résident ».

8. Contrairement à ce que soutient M. B…, la plus-value de cession des parts qu’il détenait au sein de la SCEA de Chambrisse doit être regardée comme un revenu provenant d’une entreprise agricole au sens des stipulations précitées de l’article 3 de la convention précitée. Cette société étant située en France, la plus-value en litige était imposable en France en application de cette convention sans qu’il y ait lieu de faire application des stipulations de l’article 20 de cette convention.

Sur l’année d’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

9. Il résulte des dispositions du I de l’article 151 nonies du code général des impôts que les profits réalisés à l’occasion de la cession ou de la donation de leurs droits sociaux par les contribuables qu’elles visent sont imposés à l’impôt sur le revenu selon le régime des plus-values professionnelles. Le fait générateur de l’imposition de la plus-value résultant de la cession ou donation de tout ou partie de ces droits sociaux, qui relèvent de l’actif professionnel personnel des contribuables, intervient à la date du transfert de propriété des titres. Il n’en va pas différemment lorsque le contribuable poursuit son activité dans le cadre de la société en cause. Dès lors, la circonstance que M. B… a conservé une part de la SCEA de Chambrisse et que le fait générateur de la plus-value est intervenu au cours de l’exercice clos en 2015 est sans incidence sur l’imposition de celle-ci au titre de l’année de sa réalisation, c’est-à-dire l’année 2014. M. B… n’est ainsi pas fondé, sur le terrain de la loi fiscale, à soutenir que c’est à tort que l’administration a imposé cette plus-value au titre de l’année 2014.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

10. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ». Les dispositions précitées instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d’en respecter les termes, de l’interprétation de la loi formellement admise par l’administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit.

11. M. B… invoque les termes de la doctrine publiée le 28 avril 2014 au bulletin officiel des finances publiques – impôts sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-30-20 § 80 qui prévoit que : « En cas de cession de ses titres par un associé, deux situations doivent être distinguées selon que cet associé conserve, à la fin de l’année civile, sa qualité d’associé, la cession n’ayant porté que sur une partie des titres, ou qu’il l’a perdue, la cession ayant porté sur tous les titres. L’associé qui a cédé, en une ou plusieurs fois, l’intégralité de sa participation voit la plus-value qu’il a réalisée, soumise au régime des plus-values professionnelles en application de l’article 151 nonies du CGI, imposée au titre de l’année civile au cours de laquelle a été réalisée la cession. En revanche, en cas de cession partielle, le régime prévu à l’article 8 du code général des impôts continuant à s’appliquer pour l’associé cédant, la plus-value de cession est imposée au titre de l’année civile en cours à la clôture de l’exercice social. Dans l’exemple proposé par l’auteur de la question, la plus-value réalisée en septembre 2001, et donc au cours de l’exercice ouvert le 1er juillet 2001 et clos le 30 juin 2002, doit être imposée au titre de l’année 2001 si la cession porte sur l’ensemble des titres détenus par l’associé, et au titre de 2002 dans le cas contraire. Ces règles se transposent bien entendu dans le cas où, en application des 5, 6 ou 7 de l’article 6 du code général des impôts, la période d’imposition de l’associé à l’impôt sur le revenu ne coïncide pas avec l’année civile. (RM Dutreil n° 60395, JO AN du 1er octobre 2001, p. 5583) ».

12. M. B… soutient pour la première fois en appel que la plus-value en litige a été réalisée au titre de l’exercice clos en 2015 et n’était donc pas imposable en 2014 en application de la doctrine précitée. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que le requérant ait déclaré cette plus-value au titre de l’année 2015 conformément à ce que prévoit la doctrine. Dans ces conditions, M. B… ne saurait être regardé comme ayant appliqué la loi fiscale selon l’interprétation que l’administration en a donné et n’est dès lors pas fondé à s’en prévaloir sur le fondement des dispositions précitées du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

13. Aux termes de l’article 170 du code général des impôts : « 1. En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l’administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : / 1° à l’impôt sur le revenu, les contribuables qui n’ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d’ensemble de leurs revenus ou qui n’ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu’ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 67 ; (…) ». Aux termes de l’article L. 67 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 1° et 4° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure (…) ».

14. D’une part, il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 12 que M. B… était imposable à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 à raison de la plus-value réalisée lors de la cession des parts qu’il détenait au sein de la SCEA de Chambrisse. Il devait ainsi déposer une déclaration de revenu mentionnant cette plus-value. La circonstance que cette société civile a elle-même déposé sa déclaration de résultat au titre de l’exercice clos en 2014 est sans incidence sur l’obligation qui pesait sur le requérant de déposer une déclaration de revenus.

15. D’autre part, il résulte de l’instruction que, par une lettre du 6 décembre 2016, l’administration a mis en demeure M. B… de déposer la déclaration détaillée de l’ensemble des revenus au titre de l’année 2014. Il résulte également de l’attestation établie le 24 mai 2017 par les services de La Poste, dont le contenu n’est pas contesté par l’intéressé, que cette lettre a été distribuée à M. B… à son domicile en Irlande le 15 décembre 2016. Celui-ci n’ayant déposé ni de déclaration d’ensemble des revenus ni de déclaration spéciale mentionnant les bénéfices agricoles dans le délai de trente jours qui lui avait été assigné, c’est à bon droit que l’administration a fait application de la procédure de taxation d’office aux rectifications notifiées à M. B…, y compris à celle relative à la plus-value de cession des parts de la SCEA de Chambrisse.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Les conclusions présentées par le requérant au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête présentée par M. B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 16 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Gallaud, président,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

- M^me Zeudmi Sahraoui, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 janvier 2026.

La rapporteure,

N. Zeudmi-SahraouiLe président,

T. Gallaud

La greffière,

L. Chana

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.