Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me A… C… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2203455 du 2 mai 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 juin 2024, le 10 décembre 2024 et le 6 février 2025, M^me C…, représentée par M^e Luciani, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification du 26 février 2018 qui lui a été adressée mentionne que l’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire en application des dispositions des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, sans apporter de précision sur la disposition ayant fondé le droit de communication mis en œuvre en l’espèce ; l’administration fiscale n’a pas apporté davantage de précision sur ce point postérieurement à la notification de la proposition de rectification ; l’administration fiscale n’a pas précisé si la demande de consultation présentée par elle aurait fait suite à un signalement de l’autorité judiciaire ;

- les éléments obtenus par l’administration fiscale auraient dû être joints à la proposition de rectification ;

- de nombreuses parties des documents obtenues par l’administration fiscale dans le cadre de son droit de communication ont été occultées, sans qu’il soit possible de déterminer si ces occultations sont le fait de l’administration ou de l’autorité judiciaire ; elle n’est pas en mesure de déterminer si certaines des mentions occultées étaient à décharge ;

- aucun avis de vérification de comptabilité ne lui a été adressé alors qu’elle a fait l’objet de redressements en matière de bénéfices non commerciaux, en méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- l’administration n’était pas fondée à faire usage du délai spécial de reprise prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, alors que l’affaire était en cours d’instruction à la date de l’exercice de son droit de communication par l’administration fiscale ;

- l’administration n’établit pas que les sommes versées par la société Eugenia 2 seraient des avantages occultes ;

- les sommes versées directement ou indirectement par M. B… ne pouvaient être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors qu’il s’agit de libéralités ou de prêts ;

- la vérification de comptabilité de son activité s’est conclue sans rectification ;

- l’application de la pénalité pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts n’est pas justifiée ;

- l’application de la majoration de 25 % aux revenus soumis aux prélèvements sociaux est contraire à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 19 novembre 2024, le 30 janvier 2025 et le 12 février 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

- par une décision du 19 novembre 2024, un dégrèvement des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et contributions sociales auxquelles M^me C… a été assujettie au titre des années 2009 à 2013, d’un montant total de 282 732 euros en droits et de 179 888 euros en pénalités, lui a été accordée ;

- aucun des moyens soulevés au soutien du surplus des conclusions en décharge présentées par M^me C… n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- et le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Aggiouri ;

- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M^me C… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, à l’issue duquel l’administration fiscale l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2008 à 2013, selon la procédure de rectification contradictoire. M^me C… relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 19 novembre 2024, postérieure à l’introduction de la requête de M^me C…, la direction nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé un dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige d’un montant total de 282 732 euros en droits et de 179 888 euros en pénalités au titre des années 2009 à 2013. A concurrence de ce dégrèvement, les conclusions à fin de décharge présentées par M^me C… sont devenues sans objet et il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur le surplus des conclusions en décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées […] ». Aux termes de l’article L. 82 C du même livre : « A l’occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l’administration des finances. / Cette dernière porte à la connaissance du ministère public, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l’état d’avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite de la communication de ces dossiers. […] ». Enfin, aux termes de l’article L. 101 du même livre : « L’autorité judiciaire doit communiquer à l’administration des finances toute indication qu’elle recueille, à l’occasion de toute procédure judiciaire, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt. / L’administration des finances porte à la connaissance du juge d’instruction ou du procureur de la République, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l’état d’avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite de la communication des indications effectuée en application du premier alinéa. […] ».

4. Il résulte de l’instruction, et en particulier des mentions de la proposition de rectification du 26 février 2018 adressée à M^me C…, que l’administration fiscale a exercé, le 2 février 2017, son droit de communication auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Bastia, afin d’obtenir l’autorisation de consulter le dossier d’une procédure judiciaire – portant sur les chefs d’abus de confiance, d’abus de biens sociaux, de blanchiment aggravé par concours à une opération de placement, de dissimulation ou conversion du produit d’un délit –, au cours de laquelle M^me C… a été entendue comme témoin assisté. M^me C… note que la proposition de rectification du 26 février 2018 mentionne que l’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire en application des dispositions des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, sans préciser si le droit de communication était fondé, en l’espèce, sur les dispositions de l’article L. 82 C du livre des procédures fiscales ou celles de l’article L. 101 du même livre. Elle relève également que l’administration fiscale n’a pas apporté davantage de précision sur ce point postérieurement à la notification de la proposition de rectification. Toutefois, ces circonstances sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition, dès lors en particulier que le ministère public pouvait communiquer les pièces de la procédure judiciaire mentionnée précédemment, soit sur le fondement de l’article L. 82 C du livre des procédures fiscales, soit sur le fondement de l’article L. 101 du même livre. Par ailleurs, la circonstance que l’administration fiscale n’a pas précisé si la demande de consultation présentée par elle aurait fait suite à un signalement de l’autorité judiciaire est également sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Par suite, le moyen doit être écarté.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

6. Il n’est pas contesté que, à la suite de la demande figurant dans les observations de M^me C…, datées du 30 avril 2018, l’ensemble des documents transmis à l’administration fiscale par l’autorité judiciaire ont été joints à la réponse aux observations du contribuable du 20 juillet 2018, ainsi qu’en atteste la copie de cette réponse et de ses annexes, produite par l’administration fiscale. Contrairement à ce que soutient M^me C…, l’administration fiscale n’était pas tenue de joindre ces documents à la proposition de rectification qui lui a été adressée. Par suite, le moyen doit être écarté.

7. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : « L’obligation du secret professionnel, telle qu’elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s’applique à toutes les personnes appelées à l’occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l’assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. / Le secret s’étend à toutes les informations recueillies à l’occasion de ces opérations. Pour les informations recueillies à l’occasion d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l’obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée s’impose au vérificateur à l’égard de toutes personnes autres que celles ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier ».

8. L’obligation ainsi faite à l’administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d’impositions établies au terme d’une procédure de rectification contradictoire ou par voie d’imposition d’office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu’elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l’authenticité de ces documents et d’en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l’intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, dans le cas où l’administration, dans l’exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l’intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, l’obligation du secret professionnel prévue à l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, peut faire obstacle à la communication par l’administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Dès lors, des redressements fondés sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n’ont été communiquées au contribuable qu’après occultation des informations couvertes par un tel secret peuvent être régulièrement établis. Dans l’hypothèse où l’administration fiscale estime que certains documents ou certaines copies de documents qui se trouvent en sa possession et qu’elle a utilisés pour fonder un redressement ne peuvent être communiqués au contribuable qu’après occultation des informations couvertes par un secret protégé par la loi, il lui appartient, dans tous les cas, d’apporter des éléments d’information appropriés sur la nature des passages occultés et les raisons de leur occultation.

9. M^me C… soutient que les occultations de certaines mentions des documents émanant de l’autorité judiciaire, consultés par l’administration fiscale, l’empêcheraient de déterminer si ces mentions lui étaient défavorables. Toutefois, l’administration fiscale a indiqué, dans la réponse aux observations du contribuable, que des renseignements concernant un tiers, non utilisés pour fonder les rectifications, ont été occultés afin de respecter l’obligation du secret professionnel mentionnée à l’article L. 103 du livre des procédures fiscales. En introduction de l’annexe comportant ces documents, l’administration fiscale précise que « les éléments présents dans ces documents qui concernent des tiers ont été occultés ». Ainsi, l’administration fiscale apporte des éléments d’information appropriés sur la nature des passages occultés et les raisons de leur occultation. Par ailleurs, M^me C… soutient qu’elle n’est pas en mesure de déterminer si les parties occultées des documents communiqués par l’administration fiscale l’ont été par cette dernière ou par l’autorité judiciaire. Toutefois, et en tout état de cause, les mentions citées précédemment attestent que les occultations ont été réalisées par l’administration fiscale elle-même. Par suite, le moyen doit être écarté.

10. En quatrième lieu, la circonstance que le vice-président chargé de l’instruction au tribunal de grande instance de Bastia a jugé, par une ordonnance du 12 juillet 2019, qu’il n’y avait pas lieu de poursuivre M^me C… pour les faits d’abus de confiance, recel d’abus de confiance, recel d’abus de biens sociaux et blanchiment ne faisait pas obstacle à ce que l’administration fiscale lui notifie des redressements concernant les sommes encaissées et non déclarées par la requérante dont elle a appris l’existence à l’occasion de la consultation des pièces de la procédure pénale, dès lors qu’une telle ordonnance n’est pas revêtue de l’autorité de la chose jugée.

11. Enfin, aux termes du I de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / […] ». Aux termes de l’article L. 47 du même livre, une vérification de comptabilité ne peut être engagée « sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification […] ».

12. M^me C… relève que l’administration fiscale ne lui a pas notifié un avis de vérification de comptabilité, en application de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Toutefois, la circonstance que l’administration fiscale a notifié des redressements à M^me C… dans la catégorie des bénéfices non commerciaux n’imposait pas qu’elle adressât à cette dernière un avis de vérification de comptabilité dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction qu’elle aurait procédé, pour établir ces rehaussements, aux investigations prévues par l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, s’étant bornée, en l’espèce, à analyser les pièces transmises par l’autorité judiciaire afin de déterminer les sommes effectivement versées à M^me C… par M. B…, soit directement, soit par l’intermédiaire d’une des sociétés dont il avait le contrôle. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la prescription du délai de reprise :

13. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu […], le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due […] ». Aux termes de l’article L. 188 C du même livre : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ».

14. Il résulte de l’instruction que le parquet de Bastia a ouvert, le 15 septembre 2014, une information judiciaire contre X des chefs d’abus de confiance, abus de biens sociaux, recel et blanchiment sur une période allant de 2009 au 15 septembre 2014. L’administration fiscale a pris connaissance, lors de l’exercice de son droit de communication auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance de Bastia, le 10 avril 2017 et le 9 septembre 2018, de pièces issues de cette procédure, mentionnant la perception, par M^me C…, de sommes versées par M. B…, soit directement, soit par l’intermédiaire de sociétés qu’il contrôlait. Ainsi, les omissions ou insuffisances d’imposition imputées à cette dernière doivent être regardées comme ayant été révélées par une procédure judiciaire, au sens de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales. La circonstance que l’affaire était en cours d’instruction lorsque l’administration a exercé son droit de communication est à cet égard sans incidence. Dès lors, le moyen doit être écarté.

S’agissant des sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

15. Aux termes du 1 de l’article 92 du code général des impôts : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. […] ». Ces dispositions ne permettent, dans le cas des personnes dont le train de vie est assuré par des subsides qu’elles reçoivent d’un tiers, de soumettre à l’impôt, comme constituant des revenus, les sommes ainsi perçues que si l’ensemble des circonstances de l’affaire fait ressortir que le versement de ces subsides n’a pas le caractère d’une pure libéralité.

16. Il résulte de l’instruction que, à la suite de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, l’administration fiscale a constaté que M^me C… avait perçu des sommes, entre juin 2009 et décembre 2014, de la part de M. B… et de la part de la SCI Eugenia, dirigée par M. B…, qui en possède 90 % des parts, et de la SCI Terra Verde, dont le gérant est M. B…, qui en possède 30 % des parts, qu’elle a imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l’article 92 du code général des impôts.

17. M^me C… soutient que les sommes versées par M. B… doivent être regardées comme des libéralités accordées par ce dernier, avec qui elle entretenait une relation sentimentale. Toutefois, et alors que M^me C… n’allègue pas avoir été en concubinage avec M. B…, il résulte de la deuxième déposition de M^me C…, le 30 juin 2015, citée par l’administration dans la proposition de rectification du 26 février 2018, que les sommes en cause ont été versées à la demande de M^me C…. Par ailleurs, M^me C… n’établit pas que les sommes qu’elle a ainsi perçues auraient été versées au titre de prêts. Enfin, la circonstance que la vérification de comptabilité de l’activité de M^me C… s’est conclue sans rectification ne faisait pas obstacle à ce que l’administration fiscale imposât les sommes en litige dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux. Ainsi, l’administration fiscale était fondée à regarder ces sommes comme des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l’article L. 92 du code général des impôts.

S’agissant des sommes imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

18. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / […] c. Les rémunérations et avantages occultes ; […] ».

19. Dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, l’administration fiscale a constaté que la société à responsabilité limitée (SARL) Eugenia 2 avait versé à M^me C… par chèques et virements bancaires, des sommes totales s’élevant, respectivement, à 6 000 euros au titre de l’année 2009, 148 500 euros au titre de l’année 2011, 70 500 euros au titre de l’année 2012 et 24 500 euros au titre de l’année 2013. L’administration fiscale a regardé ces sommes comme un avantage occulte, qu’elle a imposé entre les mains de M^me C… sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts.

20. L’administration fiscale fait valoir que M^me C… n’a pas justifié, dans le cadre de la procédure judiciaire, du motif de ces versements. Toutefois, l’administration fiscale n’apporte, ce faisant, aucun élément permettant d’établir que les sommes ainsi versées à M^me C… n’apparaîtraient pas dans la comptabilité de la société Eugenia 2, et pourraient être regardées comme occultes, au sens du c. de l’article 111 du code général des impôts.

En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

21. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré […] ».

22. L’administration fiscale a assorti les rehaussements relatifs aux bénéfices non commerciaux imposés entre les mains de M^me C… de la majoration prévue par le a. de l’article 1729 du code général des impôts. Elle a relevé que M^me C… ne pouvait ignorer qu’elle aurait dû déclarer ces sommes au titre de l’impôt sur le revenu compte tenu de la régularité et du montant des sommes créditées sur son compte bancaire et de la circonstance qu’elle a utilisé ces sommes pour financer son train de vie. Compte tenu de ces éléments, qui permettent d’établir tant la réalité du manquement que son caractère délibéré, c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application de la majoration prévue par les dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts lorsque le manquement délibéré est établi, et a donc assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu de la majoration au taux de 40 % prévue par ces dispositions.

23. Il résulte de ce qui précède que M^me C… est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie, à hauteur des sommes de 6 000 euros en 2009, de 148 500 euros en 2011, de 70 500 euros en 2012, et de 24 500 euros en 2013, imposées entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés à l’instance :

24. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas, pour l’essentiel, la partie perdante, le versement de la somme que M^me C… demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M^me C… portant sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales à concurrence du dégrèvement, accordé au titre des années 2009 à 2013 par la direction nationale des vérifications de situations fiscales, d’un montant total de 282 732 euros en droits et de 179 888 euros en pénalités.

Article 2 : La base d’imposition à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales de M^me C… est réduite de 6 000 euros au titre de l’année 2009, de 148 500 euros au titre de l’année 2011, de 70 500 euros au titre de l’année 2012, et de 24 500 euros au titre de l’année 2013.

Article 3 : M^me C… est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d’imposition définie à l’article 2 ci-dessus.

Article 4 : Le jugement n° 2203455 du 2 mai 2024 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me C… est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M^me A… C… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 12 mars 2026, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M^me Milon, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 avril 2026.

Le rapporteur,

K. AGGIOURILe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

D. SAID CHEIK

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.