Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1801002 du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 mai 2021 et le 10 mai 2022, M. C, représenté par M^e Le Quintrec, avocate, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement  ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008, 2009 et 2010 ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’administration, sous couvert de l’exercice de son droit de communication, a procédé à un contrôle sur place de la SCI 13 rue de Louvain au titre des années 2005 à 2007, sans la faire bénéficier des garanties en faveur du contribuable vérifié et en méconnaissance du respect des droits de la défense ;

— le service a méconnu les dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales et les énonciations du paragraphe n° 2 de la doctrine administrative référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, en refusant de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses et en réponse à sa demande du 18 juillet 2012, les documents obtenus des services postaux et de la SCI 13 rue de Louvain ;

— la proposition de rectification du 23 décembre 2011 portant rectification de ses impositions au titre de l’année 2008 lui a été irrégulièrement notifiée et n’a pu, dès lors, interrompre la prescription ;

— seule une partie des encaissements en provenance de la société Mustang correspondent à des règlements de loyers, le solde étant des avances de trésorerie qui n’avaient donc pas à être prises en compte pour le calcul des bénéfices fonciers.

Par un mémoire en défense enregistré le 29 novembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Danielian,

— les conclusions de M. Illouz, rapporteur public,

— et les observations de M^e Le Quintrec, représentant M. C.

Considérant ce qui suit :

1. M. C est associé et gérant de la société immobilière 13 rue de Louvain, société de personnes relevant des dispositions de l’article 8 du code général des impôts, ayant pour activité la location de terrains et d’autres biens immobiliers. Cette dernière a fait l’objet, d’une part, d’un contrôle sur place, à l’issue duquel l’administration fiscale a notamment procédé à la rectification de ses revenus fonciers déclarés au titre des années 2008 à 2010, et, d’autre part, d’un contrôle sur pièces, après exercice par l’administration de son droit de communication, au terme duquel ont été remis en cause ses déficits fonciers des années 2005 et 2006, ultérieurement imputés par ses associés sur leurs revenus des années 2008 à 2010. Concomitamment, l’administration a procédé au contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. C portant sur les années 2008 à 2010, à l’issue duquel elle lui a notifié, par proposition de rectification du 23 décembre 2011, suivant la procédure de rectification contradictoire, des rectifications en matière de revenus fonciers. Après admission partielle de sa réclamation, M. C a saisi le tribunal administratif de Cergy-Pontoise d’une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales maintenues à sa charge au titre des années 2008 à 2010. Par un jugement du 23 mars 2021, dont il fait appel, le tribunal a rejeté sa demande.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne l’exercice du droit de communication :

2. Aux termes de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette et le contrôle des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. () ». Selon l’article L. 94 A du même livre : « Les sociétés civiles définies à l’article 1845 du code civil sont tenues de présenter à l’administration, sur sa demande, les documents sociaux et, le cas échéant, les documents comptables et autres pièces de recettes et de dépenses qu’elles détiennent et relatives à l’activité qu’elles exercent. ».

3. Il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l’administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de permettre au service, pour l’établissement et le contrôle de l’assiette d’un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d’investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l’activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Sauf disposition spéciale, il est mis en œuvre sans formalités particulières à l’égard de cette personne et, lorsqu’il est effectué auprès de tiers, n’est pas soumis à l’obligation d’informer le contribuable concerné.

4. Il résulte de l’instruction que la SCI 13 rue de Louvain a fait l’objet, concomitamment, d’un contrôle sur place de ses documents comptables portant sur les années 2008 à 2010 et d’un contrôle sur pièces portant sur ses déclarations des années 2005 à 2007. Ce contrôle sur pièces a été diligenté au vu des renseignements obtenus par le service à la suite de l’exercice de son droit de communication auprès de la SCI elle-même. Ainsi, après l’envoi d’un avis de passage, l’administration fiscale a demandé à la société de lui présenter divers documents et pièces comptables relatifs aux années 2005 à 2007 afin de rechercher l’origine des déficits fonciers déclarés par la société et imputés par M. C pour la détermination de son revenu imposable à l’impôt sur le revenu des années 2008 à 2010. Au vu des renseignements obtenus et après examen du dossier fiscal de la société, elle a remis en cause, par une proposition de rectification du 22 décembre 2011, les déficits fonciers déclarés par la SCI au titre des années 2005 et 2006 et a, en conséquence, par une proposition de rectification du 23 décembre 2011, rectifié les revenus fonciers imposables de l’année 2008 de M. C en refusant la déductibilité du déficit foncier reportable imputé par celui-ci à proportion de ses parts dans la société.

5. M. C soutient que l’administration aurait, sous couvert de l’exercice de son droit de communication, procédé à un contrôle sur place des documents comptables de la SCI 13 rue de Louvain au titre des années 2005 à 2007 sans avoir fait bénéficier l’intéressée des garanties correspondantes tenant, en particulier, à l’envoi d’un avis mentionnant la possibilité d’assistance par un conseil et à l’engagement d’un débat oral et contradictoire. Toutefois, il ressort des termes de l’avis de passage et de la proposition de rectification du 22 décembre 2011 adressés à la SCI que le service s’est borné à demander à celle-ci de tenir à sa disposition des documents comptables portant sur les écritures du grand livre relatives à trois comptes d’immobilisation, à savoir, « Installations et agencement », « Mobiliers » et « Fournisseurs immobilisation », les états de détermination des résultats sociaux, ainsi que sur les factures fournisseurs des travaux immobiliers, pour les années 2005 à 2007, à l’exclusion d’une présentation intégrale de sa comptabilité. Dans le cadre d’une unique intervention sur place l’après-midi du 21 décembre 2011, le service a pu consulter les états de détermination des résultats imposables des années litigieuses, seuls éléments présentés lors de ce passage. Dans ces conditions, et ainsi que l’a relevé le tribunal, l’intervention ponctuelle du service, qui n’a procédé qu’à un relevé passif de renseignements limités sans réaliser aucun examen critique des documents comptables de la SCI portant sur les années 2005 à 2007, ni procéder à leur emport, n’a pas excédé les prérogatives que l’administration tenait des articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales et qu’elle pouvait mettre en œuvre sans formalités particulières. En conséquence, M. C n’est pas fondé à soutenir que la société aurait fait l’objet d’une procédure de contrôle sur place irrégulière, et partant, qu’elle aurait été privée du bénéfice des garanties correspondantes.

En ce qui concerne la communication des documents obtenus de tiers :

6. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

7. Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s’agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu’à l’administration.

8. En premier lieu, et dès lors que ces obligations ne s’étendent pas aux actes de procédure établis par l’administration dans ses relations avec le contribuable, tels les accusés de réception ou documents postaux attestant de la remise de courriers adressés au contribuable, qui n’ont pas été utilisés pour fonder les impositions, M. C ne peut utilement soutenir que l’administration a méconnu les obligations posées par les dispositions précitées en ce qu’elle ne lui a pas communiqué, avant la mise en recouvrement des impositions mises à sa charge et en réponse à sa demande du 18 juillet 2012, les documents relatifs aux conditions de notification du pli le concernant, obtenus des services postaux.

9. En deuxième lieu, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (). / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l’une des formes de sociétés visées au 1 de l’article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l’article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (). ». Selon l’article L. 53 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l’impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l’administration des impôts et la société elle-même. ».

10. Il résulte de ces dispositions que le rehaussement du bénéfice réalisé par l’une des sociétés de personnes énumérées à l’article 8 du code général des impôts qui n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux et la rectification des bases d’imposition de son associé à raison de sa part de bénéfices sociaux constituent les éléments d’une même procédure. Dès lors, les documents ou renseignements obtenus d’une société de personnes dans le cadre d’un contrôle sur place ne constituent pas pour son associé, imposé à raison des rectifications apportées à ses résultats à l’issue de ce contrôle, des documents obtenus de tiers dont il serait fondé à demander communication en application des dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, M. C, qui a été imposé à raison des rectifications apportées aux résultats de la SCI à l’issue du contrôle sur place dont elle a fait l’objet n’est pas fondé à soutenir qu’il a vainement demandé la communication, par un courrier du 18 juillet 2012, de l’ensemble des documents obtenus par l’administration de la SCI 13 rue de Louvain dans le cadre de ce contrôle, lesquels ne constituaient pas des documents obtenus de tiers. En tout état de cause, à supposer même que la SCI 13 rue de Louvain puisse être regardée comme un tiers par rapport à son associé M. C, celui-ci n’établit ni même n’allègue que les documents en cause ne lui étaient pas, à la date de la demande de communication et en sa qualité de gérant et associé de la SCI, directement et effectivement accessibles.

11. En dernier lieu, si M. C cite les énonciations du paragraphe n° 2 de la documentation administrative référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, au demeurant sans se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la garantie prévue par le premier alinéa de cet article ne saurait être utilement invoquée s’agissant d’une doctrine relative à la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des suppléments d’imposition en litige :

En ce qui concerne la prescription du délai de reprise pour l’année 2008 :

12. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (). ». En outre, aux termes de l’article L. 189 de ce livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (). ». Aux termes de l’article L. 189 de ce livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de redressement, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. () ». Aux termes de l’article L. 53 du même livre : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l’impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l’administration des impôts et la société elle-même. » ;

13. D’une part, eu égard à l’objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l’administration pour exercer son droit de reprise, la date d’interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n’a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l’a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

14. D’autre part, il résulte de la combinaison de ces dispositions et de celles de l’article 8 du code général des impôts que la notification régulière, à une société de personnes imposable conformément à cet article, de redressements apportés à ses résultats déclarés interrompt nécessairement la prescription à l’égard non seulement des associés personnes physiques de la société redressée, mais également, quand les associés de celle-ci comportent des personnes morales elles-mêmes soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, à l’égard des associés personnes physiques de ces dernières sociétés.

15. A supposer même que le pli contenant la proposition de rectification datée du 23 décembre 2011, adressé à M. C et M^me B et retourné à l’administration fiscale revêtu de la mention « non réclamé », n’aurait pas été régulièrement notifié à raison de la mention erronée du n°24 de la rue Ulbach en lieu et place du n°34, il résulte en tout état de cause de l’instruction que le service a adressé à la SCI 13 rue de Louvain, le 21 décembre 2011, une proposition de rectification par laquelle elle lui faisait connaître les rehaussements apportés à son résultat au titre de l’année 2008, et que le pli contenant cette proposition a été présenté à la SCI à son siège le 26 décembre 2011, ainsi qu’il ressort de l’accusé de réception produit par l’administration. Cette proposition de rectification, dont la régularité n’est pas contestée, a ainsi valablement interrompu le délai de reprise à l’égard de M. C s’agissant des suppléments d’impôt mis à sa charge, au titre de l’année 2008, en conséquence des rectifications apportées au résultat de la SCI.

En ce qui concerne les loyers versés par la société Mustang Systems :

16. Pour contester le bien-fondé des impositions mises à sa charge, procédant du rehaussement des recettes de la SCI 13 rue de Louvain à raison de la non comptabilisation de loyers versés par la société locataire Mustang Systems, M. C fait valoir que seule une partie des encaissements en provenance de cette société correspondent à des règlements de loyers, le solde n’étant constitué que d’avances de trésorerie non imposables. Il est toutefois constant que par une décision du 16 juin 2015, le service a déjà fait droit à la demande du requérant sur ce point et a abandonné les rehaussements ainsi apportés aux recettes de la SCI au vu des documents comptables produits par M. C à l’appui de sa réclamation préalable. Dans ces conditions, M. C ne saurait utilement soutenir que les rectifications apportées à ses revenus fonciers en conséquence des rehaussements apportés aux recettes foncières de la SCI, abandonnées par le service, sont infondées.

17. Il résulte de ce qui précède que M. C n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge l’État, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. C demande à ce titre.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 14 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente de chambre,

M^me Danielian, présidente assesseure,

M^me Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 novembre 2023.

La rapporteure,

I. DanielianLa présidente,

L. Besson-LedeyLa greffière,

A. Audrain-Foulon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,