Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 19 avril 2023, la société par actions simplifiée Oxymed 89, représentée par la société d’avocats DBCJ avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2020, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement à hauteur du montant des impositions contestées.

Elle soutient que :

—  l’avis de vérification ne mentionne le recours à l’interlocuteur départemental qu’à l’issue de la vérification de comptabilité et non au cours de celle-ci ; la possibilité pour le contribuable de s’adresser, dans les conditions édictées par le paragraphe 6 du chapitre 1er et le paragraphe 4 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au supérieur hiérarchique puis à l’interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ;

— elle remplit les conditions pour bénéficier de l’exonération applicable en zone franche urbaine ; elle a adressé une demande aux services de l’URSSAF le 15 mai 2014 pour solliciter une exonération sociale et elle a fait parvenir au titre de chaque exercice vérifié des déclarations de mouvement de main d’œuvre ; par une attestation du 6 avril 2023, la direction départementale de l’emploi, du travail, des solidarités et de la protection des populations a confirmé qu’elle remplissait les conditions ouvrant droit au dispositif d’exonération de cotisations sociales patronales ; elle remplissait les conditions de l’exonération sociale depuis sa création ; dans la mesure où le service a considéré qu’elle n’a employé aucun salarié à temps plein ou équivalent au cours de la période vérifiée, la condition d’exonération sociale n’a pas lieu d’être ; la doctrine a précisé que les entreprises qui créent des activités en zone franche urbaine mais qui n’emploient aucun salarié bénéficient de l’exonération d’impôt sans faire application de la condition d’exonération sociale (paragraphe n° 80 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-40 publié le 22 avril 2020) ; la doctrine ne prend en considération que les salariés qui effectuent la totalité de leur temps de travail dans les locaux situés dans la zone et qui sont employés à temps plein ou équivalent (paragraphe n° 260 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 publié le 25 juin 2014) ;

— elle est fondée à se prévaloir de la réponse apportée par l’administration à sa demande de rescrit, présentée le 22 août 2014, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; elle n’a pas été destinataire de la lettre du 23 octobre 2014 par laquelle l’administration a répondu à sa demande de rescrit ;

— la jurisprudence a précisé que la circonstance qu’une partie de l’activité doivent s’exercer chez les clients, en raison de sa nature, ne faisait pas obstacle à l’application du régime (CE, 15 mai 2011, n° 315382, Trézières) ; son activité doit être regardée comme sédentaire dès lors qu’elle dispose d’un local au sein de la zone franche urbaine lui permettant de stocker son matériel et de recevoir ses clients, qu’elle a réuni l’ensemble des ses matériels de bureau et de ses immobilisations au sein de son local et qu’elle réalise majoritairement son activité au sein de la zone ; elle avait indiqué à la vérificatrice qu’elle disposait d’un grand nombre d’attestations de clients concernant leur passage dans ses locaux et la vérificatrice ne s’est fondée que sur un nombre limité de fiches ; la condition matérielle d’implantation en zone est remplie dès lors qu’elle ne sous-traite pas son activité, que l’accueil des clients a lieu dans ses locaux en zone et que le président de la société exerce son activité au sein de la zone ; l’ensemble des livraisons de biens nécessaires à son activité ont lieu à Sens ; les déplacements de M. A se limitaient à une zone de l’ordre de 34 kilomètres, ce qui est compatible avec une activité sédentaire ; dès lors qu’elle exerce une activité sédentaire, elle n’est pas tenue d’employer au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent ;

— aucun des arguments avancés par l’administration fiscale ne démontre qu’elle a commis un manquement délibéré ; la charge de la preuve incombe à l’administration ; dès lors qu’elle avait adressé une demande de rescrit aux services fiscaux et fait le nécessaire pour solliciter l’exonération sociale, elle ne peut être considérée comme ayant bénéficié intentionnellement d’un régime d’exonération non applicable ;

— l’argumentation fournie dans la proposition de rectification ne satisfait pas à l’exigence de motivation des pénalités.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 novembre 2023, la directrice régionale des finances publiques de la région Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

— le moyen concernant le rescrit est inopérant dès lors qu’aucun texte légal ne prévoit de procédure d’accord tacite à une demande de rescrit général ;

— les autres moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 8 novembre 2023 que cette affaire était susceptible, à compter du 11 décembre 2023, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 22 décembre 2023 par une ordonnance du même jour.

Des pièces produites par la directrice régionale des finances publiques de la région Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or à la demande du tribunal ont été enregistrées le 22 avril 2025 et le 5 mai 2025 et communiquées dans les conditions prévues par les dispositions de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative.

Des pièces produites pour la société Oxymed 89 à la demande du tribunal ont été enregistrées le 28 avril 2025 et communiquées dans les conditions prévues par les dispositions de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative.

Vu :

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en œuvre du pacte de relance pour la ville ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Pauline Hascoët,

— les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public,

— et les observations de M^e Labetoule, représentant la SAS Oxymed 89.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée Oxymed 89 a été créée le 23 avril 2014 et a pour activité la location à des particuliers d’appareils d’oxygénothérapie et d’appareils respiratoires à pression positive continue destinés à l’apnée du sommeil. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2018, 2019 et 2020, l’administration fiscale a considéré, par une proposition de rectification du 31 mai 2021, que la société ne pouvait bénéficier de l’exonération de bénéfices prévue par l’article 44 octies A du code général des impôts. A la suite des observations du contribuable, du recours hiérarchique et de la saisine pour avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, ces rectifications ont été entièrement maintenues. Les impositions supplémentaires en résultant en matière d’impôt sur les sociétés ont été mises en recouvrement le 12 août 2022 pour un montant total de 65 076 euros, dont 44 965 euros de droits au titre des exercices clos en 2017, 2018, 2019 et 2020 et 20 111 euros de pénalités. Par une décision explicite du 27 février 2023, l’administration fiscale a rejeté la réclamation préalable formée par la société le 1er septembre 2022. Par sa requête, la SAS Oxymed 89 demande la décharge des impositions mises à sa charge au titre des exercices clos en 2017, 2018, 2019, des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l’exercice clos en 2020, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. » Le même article prévoit que les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont opposables à l’administration. Le sixième paragraphe de la rubrique « L’avis de vérification » de cette charte, dans sa version applicable, prévoit que : « En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ».

3. La possibilité de s’adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à un second interlocuteur en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle constitue une garantie substantielle offerte à tous les contribuables, quelle que soit la procédure d’imposition qui sera ultérieurement mise en œuvre à leur encontre. Pour les contribuables relevant de la procédure d’imposition contradictoire, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu’à l’envoi de la proposition de rectification.

4. Par ailleurs, un contribuable qui n’a, à aucun moment de la procédure de vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur concernant des difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l’impôt qu’il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d’imposition serait, pour ce motif, irrégulière. Toutefois, il peut utilement soutenir que, compte tenu des circonstances de fait, et notamment des informations que l’administration a portées à sa connaissance, l’administration l’a induit en erreur sur la possibilité d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, alors même qu’elle n’était pas légalement tenue de faire connaître au contribuable, à ce stade de la procédure, sa faculté d’obtenir un tel débat.

5. Il résulte de l’instruction que l’avis de vérification adressé le 18 décembre 2020 à la société Oxymed 89, qui en a accusé réception le 23 décembre 2020, l’a informée, conformément à l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pouvait être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. Cet avis a également porté à sa connaissance l’identité et les coordonnées du supérieur hiérarchique du vérificateur et de l’interlocuteur départemental. La circonstance que cet avis mentionne la possibilité de s’adresser au supérieur hiérarchique pendant les opérations de contrôle sans préciser qu’il était également possible de saisir ensuite l’interlocuteur départemental ne peut être regardée comme ayant induit la société Oxymed 89 en erreur sur la faculté qui lui était ouverte de solliciter le cas échéant, après un premier débat avec le supérieur hiérarchique, l’interlocuteur départemental. La société requérante, qui n’a pas manifesté son intention de demander à bénéficier de cette garantie pendant les opérations de contrôle ne saurait dès lors utilement soutenir qu’elle en a été privée et que la procédure d’imposition serait irrégulière pour ce motif.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de l’application de la loi :

6. Aux termes de l’article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : " I.-Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines () sont exonérés d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu’au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l’une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d’exonération. / Pour bénéficier de l’exonération, l’entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : (). / Lorsque l’activité non sédentaire d’un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d’une telle zone, l’exonération s’applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l’activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d’affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. / () Pour les contribuables qui créent des activités dans une zone franche urbaine à compter du 1er janvier 2012 et emploient au moins un salarié au cours de l’exercice ou de la période d’imposition au titre desquels l’exonération s’applique, le bénéfice de l’exonération est subordonné à la condition que l’entreprise ait bénéficié de l’exonération prévue à l’article 12 de la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en œuvre du pacte de relance pour la ville. Cette condition est appréciée à la clôture de l’exercice ou de la période d’imposition au titre desquels l’exonération s’applique. Lorsque le contribuable n’a pas bénéficié de l’exonération mentionnée au même article 12 de façon permanente au cours d’un exercice ou d’une période d’imposition, le bénéfice exonéré est corrigé proportionnellement à la période au cours de laquelle l’exonération mentionnée audit article 12 s’est appliquée. Lorsque le bénéfice est exonéré partiellement, les montants de 100 000 € et de 5 000 € mentionnés au huitième alinéa du présent II sont ajustés dans les mêmes proportions que le bénéfice exonéré ".

7. Aux termes de l’article 12 de la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en œuvre du pacte de relance pour la ville : « Les gains et rémunérations () versés au cours d’un mois civil aux salariés employés par un établissement implanté dans une des zones franches urbaines () sont, dans les conditions fixées aux II, III et IV, exonérés des cotisations à la charge de l’employeur au titre des assurances sociales, des allocations familiales ainsi que du versement de transport et des contributions et cotisations au Fonds national d’aide au logement (). A partir du 1er janvier 2009, le montant de l’exonération décroît de manière linéaire lorsque la rémunération horaire est supérieure au salaire minimum de croissance majoré de 40 % et devient nul lorsque la rémunération horaire est égale à () deux fois le salaire minimum de croissance à partir du 1er janvier 2011. / () IV.-L’exonération prévue au I est applicable aux gains et rémunérations versés aux salariés au titre desquels l’employeur est soumis à l’obligation édictée par l’article L. 351-4 du code du travail et dont le contrat de travail est à durée indéterminée ou a été conclu pour une durée déterminée d’au moins douze mois, dans une limite de cinquante salariés appréciée au premier jour de chaque mois, les salariés employés à temps partiel étant pris en compte au prorata de la durée du travail prévue à leur contrat ». Aux termes de l’article 13 de la même loi, dans sa version résultant de l’article 26 de la loi n° 2014-173 du 21 février 2014 : " () III. ' Pour les entreprises créées ou implantées dans une zone franche urbaine – territoires entrepreneurs à compter du 1er janvier 2012, le bénéfice de l’exonération mentionnée au I de l’article 12 est subordonné, lors de toute nouvelle embauche, à la condition qu’à la date d’effet de cette embauche : 1° Le nombre de salariés remplissant les conditions fixées au IV du même article 12, dont l’horaire prévu au contrat de travail est au moins égal à une durée minimale fixée par décret, et résidant dans l’une des zones franches urbaines – territoires entrepreneurs ou dans l’un des quartiers prioritaires de la politique de la ville de l’unité urbaine dans laquelle est située la zone franche urbaine – territoire entrepreneur soit égal au moins à la moitié du total des salariés employés dans les mêmes conditions ; 2° Ou le nombre de salariés, embauchés à compter de la création ou de l’implantation de l’entreprise et remplissant les conditions décrites au 1° du présent III, soit égal à la moitié du total des salariés embauchés dans les mêmes conditions, au cours de la même période. Ces dispositions s’appliquent pendant une période de cinq ans à compter de la création ou de l’implantation de l’entreprise dans une zone franche urbaine – territoire entrepreneur. En cas de non-respect de la proportion mentionnée aux 1° et 2°, constaté à l’expiration d’un délai de trois mois à compter de la date d’effet de l’embauche, l’exonération n’est pas applicable aux gains et rémunérations versés jusqu’à la date d’effet des embauches nécessaires au respect de cette proportion. "

8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

9. Il est constant que la société Oxymed 89 n’a pas bénéficié d’une exonération de cotisations patronales en application de l’article 12 de la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996, comme l’a constaté l’administration en consultant la comptabilité et les bulletins de paie des salariés. La société ne justifie d’ailleurs pas de l’envoi de la lettre de demande d’exonération qu’elle produit et qu’elle allègue avoir adressée à l’URSSAF en 2014, de même qu’elle ne justifie pas avoir adressé les déclarations de mouvements de main d’œuvre qu’elle produit. Aucun document émanant de l’URSSAF n’est produit. Il n’est pas sérieusement contesté que la société Oxymed 89 a toutefois employé des salariés, comme cela ressort d’ailleurs des déclarations de mouvements de main d’œuvre produites par la société. Le moyen tiré de ce qu’elle aurait pu bénéficier de l’exonération de cotisations patronales en application de l’article 12 de la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 n’est pas assorti des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, il ne résulte pas de l’instruction que la société Oxymed 89 remplissait les conditions de cette exonération sociale alors que cette exonération est applicable aux contrats de travail conclus à durée indéterminée ou à durée déterminée pour une durée minimum de douze mois, qu’il existe des conditions tenant au montant horaire de la rémunération versée et au lieu de résidence des salariés. L’attestation de la direction départementale de l’emploi, du travail, des solidarités et de la protection des populations, qui se borne à relever que l’entreprise a un effectif de moins de cinquante salariés et un chiffre d’affaires inférieur à dix millions d’euros, est insuffisamment probante à cet égard. Par suite, la condition tenant au bénéfice de l’exonération prévue à l’article 12 de la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en œuvre du pacte de relance pour la ville n’a pas été remplie par la société Oxymed 89 au titre des exercices en litige. Pour ce seul motif, l’administration fiscale était fondée à considérer que la société Oxymed 89 ne pouvait bénéficier de l’exonération fiscale prévue par les dispositions précitées de l’article 44 octies A du code général des impôts.

10. Au surplus, il résulte des dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts que, pour bénéficier du régime d’exonération en faveur des entreprises exerçant en zone franche urbaine qu’elles prévoient, les entreprises dont l’activité n’est pas sédentaire doivent, d’une part, justifier d’une implantation effective dans une telle zone, et, d’autre part, établir qu’elles emploient au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent dans des locaux affectés à leur activité et situés en zone franche urbaine ou qu’elles réalisent au moins 25 % de leur chiffre d’affaires auprès de clients situés en zone franche urbaine. Une activité est non sédentaire lorsqu’elle est exercée, à raison de ses caractéristiques mêmes, pour une bonne part à l’extérieur des locaux de l’entreprise.

11. Il résulte de l’instruction que le siège de la société Oxymed 89 se situe à Sens, au 17 rue de Sancey, en zone franche urbaine. Il n’est pas contesté par le service que l’entreprise exerce une activité dans une zone franche urbaine et qu’elle y dispose de moyens d’exploitation. En revanche, pour remettre en cause le bénéfice de l’exonération d’impôt sur les sociétés, le service a estimé que la société dont l’activité, regardée comme non sédentaire, ne remplissait pas les conditions tenant à l’emploi à plein temps d’au moins un salarié sédentaire au sein de la zone franche urbaine ou à la réalisation d’au moins 25% de son chiffre d’affaires auprès de clients situés dans une telle zone.

12. Il résulte de l’instruction que la SAS Oxymed 89 a pour activité la location à des particuliers, sur prescription médicale, d’appareils d’oxygénothérapie et d’appareils respiratoires à pression positive continue. Le service a relevé sans être sérieusement contredit que la prestation de location comprenait également la formation de l’utilisateur, l’installation de l’appareil, l’entretien, la maintenance et le renouvellement de consommables. La société emploie une pharmacienne douze heures par mois chargée de la visite périodique des patients à domicile afin de contrôler les dosages, la correcte installation et la conformité de l’utilisation aux prescriptions. La société Oxymed 89 fait valoir que ses déplacements au domicile des clients seraient ponctuels et que l’essentiel des prestations seraient réalisées au siège, dans son local à usage de bureau et de stockage. Toutefois, alors que la société a fait signer une attestation aux clients se rendant dans ses locaux, elle n’est en mesure de produire qu’une trentaine d’attestations de clients différents par exercice vérifié concernant des prestations effectuées dans son local, consistant pour l’essentiel en des formations, des impressions de données et des retraits de consommables. Aucune attestation ne concerne le retrait initial du matériel, motif d’ailleurs non prévu par le formulaire de la société qui ne concerne que des demandes d’interventions pour des clients déjà détenteurs d’un appareil installé à son domicile. Très peu d’attestations concernent des cas de restitution du matériel ou de maintenance. Si la société Oxymed 89 fait valoir que le service n’aurait pas pris connaissance de l’ensemble des attestations de ses clients en sa possession, elle ne produit pas dans la présente instance des attestations substantiellement différentes en qualité ou en nombre de celles ayant été analysées par le service. Il n’est par ailleurs pas contesté que les clients de la société Oxymed 89 résident dans l’Yonne, l’Aube, le Loiret et en Seine-et-Marne et que la société a fait bénéficier M. A, associé et technicien chargé de la délivrance des prestations, de remboursements de frais kilométriques à hauteur de 14 622 kilomètres pour l’exercice clos en 2017, 32 804 kilomètres pour l’exercice clos en 2018, 29 474 kilomètres pour l’exercice clos en 2019 et 24 744 kilomètres pour l’exercice clos en 2020, soit des déplacements quotidiens, chaque jour de l’année, de soixante-neuf kilomètres en moyenne. Les attestations émanant d’un expert-comptable, du dirigeant d’une société ayant son siège à la même adresse que la société Oxymed 89, d’un médecin et d’autres personnes dont la qualité n’est pas précisée, peu circonstanciées, indiquant que ces personnes se sont déplacées dans les locaux de la société et qu’ils ont constaté que M. A y était présent et y recevait des clients, ne permettent pas d’établir que l’activité de la société serait essentiellement réalisée au sein du local de la société. Il résulte au contraire de l’instruction que les déplacements de clients dans les locaux de la société ne sont que ponctuels alors que la société doit pouvoir délivrer son service d’installation et de maintenance dans plusieurs départements au bénéfice de clients potentiellement peu mobiles, étant âgés ou malades. Ainsi, de par ses caractéristiques mêmes, la prestation délivrée par la société Oxymed 89, qui doit être exercée pour une part importante à l’extérieur des locaux de l’entreprise, doit être qualifiée de non sédentaire au sens des dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts, quand bien même la zone de déplacement quotidienne ne serait pas géographiquement très étendue. La société Oxymed 89 ne conteste pas ne pas employer un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent dans son local situé en zone franche urbaine ni ne réaliser 25 % de son chiffre d’affaires auprès de clients résidant dans la zone franche urbaine. Par suite, pour ce motif également, elle n’est pas fondée à soutenir qu’elle pouvait bénéficier de l’exonération fiscale prévue par les dispositions précitées de l’article 44 octies A du code général des impôts.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

13. Aux termes de l’article 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

14. A supposer que la société requérante invoque, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe no 80 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-30 et le paragraphe n° 260 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20, relatif au critère d’emploi d’un salarié sédentaire en cas d’implantation d’une activité non sédentaire en zone franche urbaine, ceux-ci ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement, le deuxième paragraphe étant en outre sans lien avec la condition relative à l’exonération de cotisations sociales.

15. Aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () 2° Lorsque l’administration n’a pas répondu dans un délai de trois mois à un redevable de bonne foi qui : / () b. a notifié à l’administration sa volonté de bénéficier des dispositions des articles ()44 octies A () du code général des impôts. La notification doit être préalable à l’opération en cause et effectuée à partir d’une présentation écrite précise et complète de la situation de fait () ".

16. Il résulte de l’instruction que la demande de rescrit adressée par la société Oxymed 89 a été reçue les 22 et 26 août 2014 alors que la société avait été immatriculée dès le mois d’avril 2014 et avait débuté son activité le 23 avril 2014. Cette demande, qui n’était pas préalable à l’opération en cause, ne pouvait ainsi être formée en application du 2° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par suite, la société Oxymed 89 n’est pas fondée à soutenir qu’elle pourrait se prévaloir d’un rescrit tacite sur le fondement du 2° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

17. En outre, par un courrier du 23 octobre 2014, l’administration fiscale a indiqué à la société Oxymed 89 qu’elle pouvait bénéficier de l’exonération prévue par l’article 44 octies A sous réserve notamment que la société ait bénéficié au cours de chaque exercice considéré de l’exonération sociale prévue à l’article 12 de la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996. Comme il a été dit précédemment, contrairement à ce que soutient la société, il ne résulte de l’instruction ni qu’elle a bénéficié de l’exonération de cotisations sociales au cours des exercices en litige ni qu’elle en remplissait les conditions. Par suite, la société Oxymed 89 n’est pas fondée à se prévaloir de la réponse apportée par l’administration à sa demande de rescrit sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

18. Il résulte de ce qui précède que la société Oxymed 89 n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés en litige.

En ce qui concerne les pénalités :

19. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des droits doit être écarté dès lors que la société requérante n’est pas fondée à demander la décharge des droits en litige.

20. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ».

21. L’administration a assorti de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du a de l’article 1729 du code général des impôts, en cas de manquement délibéré, les cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles la société Oxymed 89 a été assujettie au titre des exercices clos en litige, en conséquence de la remise en cause du bénéfice du régime d’exonération sous lequel elle avait placé son activité. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification indique qu’il sera fait application de la majoration de 40 % prévue au a de l’article 1729 du code général des impôts, dont elle rappelle les termes, en raison de ce que la société ne pouvait ignorer qu’elle ne pouvait pas bénéficier de l’exonération fiscale alors qu’elle ne bénéficiait pas de l’exonération sociale prévue à l’article 12 de la loi du 14 novembre 1996, l’administration fiscale le lui ayant expressément indiqué par un courrier du 23 octobre 2014. Le vérificateur a en outre fait référence à l’importance et à la répétition du manquement. Ce document mentionne ainsi les considérations de droit et de fait ayant conduit à l’application de la pénalité en litige et trouve suffisamment motivé au sens des dispositions de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

22. En troisième lieu, il résulte des dispositions précitées que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

23. En se bornant à faire valoir que la société Oxymed 89 ne pouvait ignorer qu’elle ne pouvait pas bénéficier de l’exonération fiscale dès lors qu’elle ne bénéficiait pas également de l’exonération sociale prévue par l’article 12 de la loi du 14 novembre 1996 dès lors que l’administration fiscale le lui avait expressément indiqué par un courrier du 23 octobre 2014, alors que la société Oxymed 89 conteste avoir reçu la réponse de l’administration datée du 23 octobre 2014 prenant position sur sa demande de rescrit qui l’indiquait expressément, l’administration n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée de la société d’éluder l’impôt.

Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :

24. Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Les conclusions tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent ainsi privées d’objet. Par suite, il n’y a plus lieu d’y statuer.

Sur les frais liés au litige :

25. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre une somme à la charge de l’Etat au titre des frais exposés par la société Oxymed 89 et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à fin de sursis de paiement.

Article 2 : La société Oxymed 89 est déchargée de la majoration pour manquement délibéré infligée sur le fondement du a) de l’article 1729 du code général des impôts, dont ont été assorties les cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017, 2018, 2019 et 2020.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la société Oxymed 89 est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Oxymed 89 et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d’Or.

Délibéré après l’audience du 20 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M^me Hascoët, première conseillère,

M. Cherief, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025.

La rapporteure,

P. Hascoët

Le président,

P. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne à la ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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