Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés respectivement les 15 décembre 2021 et 20 février 2023, M. et M^me A B, représentés par la Selarl TheCab.Avocats agissant par M^e Maniez, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi que des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer dans l’attente du jugement pénal devant intervenir concernant la société HLR ;

3°) de mettre une somme de 5 000 euros à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— la procédure d’imposition est irrégulière au regard des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que l’administration fiscale, qui a fondé les rectifications litigieuses sur les documents obtenus auprès des banques et de l’autorité judiciaire, n’a, d’une part, mentionné, dans la proposition de rectification du 7 octobre 2019, aucune indication afférente à la teneur des renseignements obtenus à la suite de l’exercice du droit de communication auprès de l’autorité judiciaire et, d’autre part, que l’administration fiscale ne leur a pas davantage communiqué, en dépit de leur demande formulée dans la réponse à la proposition de rectification en date du 12 décembre 2019, la copie des documents obtenus auprès des tiers ;

— à titre subsidiaire, c’est à tort que l’administration fiscale a estimé que M. B disposait de la qualité de maître de l’affaire de la société HLR et, dès lors qu’ils ne peuvent, au cours de la procédure d’instruction, obtenir les documents permettant de le démontrer, il est nécessaire que le tribunal sursoit à statuer dans l’attente du jugement pénal concernant la société ;

— à titre subsidiaire, M. B conteste également l’appréhension des rehaussements en litige dès lors que les fonds encaissés par la société HLR ont été intégralement transférés à l’étranger, sur les comptes bancaires ouverts au noms de sociétés chinoises avec lesquelles il n’entretient aucun lien ainsi que le relève l’administration dans les propositions de rectification adressées également à la société en relevant que la société HLR a alimenté un système dit de décaisse pour que des clients puissent ensuite récupérer les sommes en espèces en France moyennant le versement d’une commission ;

— enfin, et à titre subsidiaire, c’est à tort que l’administration fiscale a appliqué la pénalité de 80% prévue par les dispositions du c) de l’article 1729 du code général des impôts dès lors que les manœuvres frauduleuses en cause n’ont pu, le cas échéant, être réalisées par la société HLR et non par M. B ; ces pénalités sont en outre insuffisamment motivées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 février 2022, l’administrateur général des finances publiques en charge du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B ne sont pas fondés.

La clôture de l’instruction, initialement fixée au 21 février 2023 a été reportée au 4 avril 2023 par une ordonnance du 20 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de procédure pénale ;

— le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Collomb, première conseillère,

— les conclusions de M^me Sautier, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Seigne, substituant M^e Maniez, représentant M. et M^me B.

Une note en délibéré présentée pour M. et M^me B a été enregistrée le 14 juin 2023.

Considérant ce qui suit :

1. M. B est le dirigeant et l’actionnaire unique de la société HLR, créée le 19 mars 2013 et qui exerce une activité de commerce de gros inter-entreprises (ventes de luminaires de types LED). L’administration fiscale a été informée, les 9 février et 28 mai 2018, en application de l’article L. 101 du livre des procédures fiscales, que des procédures judiciaires ouvertes aux tribunaux de grande instance de Lyon et de Paris étaient de nature à faire présumer soit une fraude commise en matière fiscale, soit une manœuvre ayant pour objet de frauder ou de compromettre un impôt ou une taxe. La société HLR, qui a été placée en liquidation judiciaire par une décision du tribunal de commerce de Lyon du 10 avril 2018, a fait l’objet de deux vérifications de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l’issue de ces contrôles, l’administration, après avoir relevé que la société avait facturé et comptabilisé en produits des prestations de services fictives et déduit de ses résultats des charges tout aussi fictives afin de permettre, via un système de fausses facturations mis en place avec des sociétés sans réelle activité économique, d’encaisser des fonds et de les transférer à l’étranger, a estimé que la société HLR fonctionnait comme une société écran. Le service a ensuite qualifié les sommes rapportées aux bénéfices imposables de la société de revenus distribués au sens des dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts et les a imposées entre les mains de M. B, qui a été regardé comme maître de l’affaire, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre des années 2016 et 2017 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ces rappels ont notamment été assortis de la pénalité de 80% pour manœuvres frauduleuses prévue par le c) de l’article 1729 du code général des impôts. Les rectifications résultant du contrôle des déclarations de revenus de M. et M^me B au titre de ces deux années ont été opérées selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales et portées à leur connaissance par une proposition de rectification en date du 7 octobre 2019. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement les 30 avril et 31 août 2021 pour des montants respectifs, en droits et pénalités, au titre de chacune des deux années en litige, de 754 273 euros et de 5 988 608 euros. A la suite du rejet de leurs réclamations des 18 mai, 20 mai et 6 septembre 2021, M. et M^me B demandent au tribunal, par la présente requête, de prononcer la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions à fin de décharge des impositions :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s’agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu’à l’administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu’il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l’administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.

3. D’autre part, aux termes de l’article 114 du code de procédure pénale : « () Après la première comparution ou la première audition, les avocats des parties ou, si elles n’ont pas d’avocat, les parties peuvent se faire délivrer copie de tout ou partie des pièces et actes du dossier. La délivrance de cette copie doit intervenir dans le mois qui suit la demande. Si le dossier a fait l’objet d’une numérisation, cette copie est remise sous forme numérisée, le cas échéant par un moyen de télécommunication selon les modalités prévues à l’article 803-1. La délivrance de la première copie de chaque pièce ou acte du dossier est gratuite. / Lorsque la copie a été directement demandée par la partie, celle-ci doit attester par écrit avoir pris connaissance des dispositions du sixième alinéa du présent article et de l’article 114-1. Lorsque la copie a été demandée par les avocats, ceux-ci peuvent en transmettre une reproduction à leur client, à condition que celui-ci leur fournisse au préalable cette attestation. () ».

4. M. et M^me B soutiennent, tout d’abord, ne pas avoir été informés, avec une précision suffisante, de la nature et de la teneur des documents obtenus auprès de l’autorité judiciaire dès lors que le service vérificateur s’est contenté d’indiquer, dans la proposition de rectification en date du 7 octobre 2019, concernant les procédures portées à la connaissance de l’administration fiscale les 9 février et 28 mai 2018, les numéros d’identification de parquet et d’instruction et les dates des droits de communications diligentés sans toutefois préciser les types de documents obtenus par la suite. Il résulte toutefois de l’instruction que cette proposition de rectification indique que l’administration fiscale a exercé, en application des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, son droit de communication le 29 mai 2018 auprès de la juge d’instruction au pôle financier auprès du tribunal de grande instance de Paris. Elle précise les éléments de la procédure judiciaire sur lesquels le service s’est fondé dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la société HLR et, en particulier les documents saisis dans le cadre de la perquisition judiciaire effectuée au cabinet comptable Bendavid Expertise, documents obtenus dans les scellés intitulés DBD 006 factures et autres documents relatifs à l’année 2017 et concernant la société HLR et relève que M. B avait accès aux adresses mails de la société HLR et que cet élément contredisait les affirmations de l’intéressé lors de son audition du 24 janvier 2018 en produisant un extrait du PV de cette audition effectuée dans le cadre d’une garde à vue (feuillet 2/4 cote D 531). Enfin, il est indiqué en page 4 de la proposition de rectification que M. B s’était présenté lors des procédures de perquisition judiciaires comme le seul responsable de la société HLR et que les propositions de rectification du 21 décembre 2018 adressées à cette société, concernant l’année 2016 et du 18 mars 2019, pour l’année 2019, dont le requérant a également été destinataire, « sont produites en annexes à la présente proposition de rectification ». Or, ces deux propositions de rectification font également références aux documents obtenus auprès de l’autorité judiciaire. Ainsi, la proposition de rectification du 21 décembre 2018 mentionne le scellé intitulé DBD 004 : dossier compte annuel pour l’année 2016 de la société HLR (page 12), le procès-verbal d’audition en garde à vue de M. B du 23 janvier 2018, feuillet 3/5, cote D 526 (page 17) ou encore, le procès-verbal d’interrogatoire de l’intéressé du 8 juin 2018, feuillet 1 et 2/12 cote D846 (page 17). La proposition de rectification du 18 mars 2019 indique en page 10 que les informations recueillies suite à l’exercice du droit de communication auprès de l’autorité judiciaire ont notamment été utilisées pour l’établissement du schéma de fraude auquel a eu recours la société et renvoie au paragraphe VI. Présentation du schéma de fraude qui précise, en pages 14 à 19, les références des documents communiqués. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme ayant informé les contribuables de manière suffisamment précise de l’origine et de la teneur des documents obtenus auprès de l’autorité judiciaire et les a mis à même de formuler des observations le 12 décembre 2019.

5. Les requérants soutiennent ensuite avoir sollicité en vain, dans leur réponse à la proposition de rectification en date du 12 décembre 2019, « la communication de l’ensemble des documents obtenus dans le cadre du droit de communication ». S’agissant des documents bancaires de la société HLR (relevés de comptes, copies des chèques au crédit et au débit et avis virements au crédit et au débit) communiqués à l’administration fiscale par les trois établissements bancaires dans lesquels la société détenait des comptes, il ne résulte pas de l’instruction qu’à la date à laquelle il a formulé sa demande de communication à l’administration fiscale, M. B, gérant et actionnaire unique de la société, ne pouvait obtenir la communication de ces mêmes documents auprès des banques au titre de la période litigieuse, quand bien même la société était en liquidation judiciaire depuis le 10 avril 2018. En outre, il ne résulte pas davantage de l’instruction, s’agissant des documents obtenus auprès de l’autorité judiciaire, que M. B, qui a été mis en examen pour les chefs d’escroquerie réalisée en bande organisée à la taxe sur la valeur ajoutée, participation à une association de malfaiteurs en vue de la préparation de délits punis de 10 ans d’emprisonnement, blanchiment aggravé et concours en bande organisée à une opération de placement, dissimulation ou conversion du produit d’un délit, ait vainement demandé à l’autorité judiciaire la délivrance des pièces intégrées à son dossier pénal, notamment les procès-verbaux de ses interrogatoires sur lesquels l’administration s’est appuyée pour fonder les impositions mises à la charge des requérants, alors même que ces documents lui étaient accessibles sur le fondement de l’article 114 du code de procédure pénale. Par suite, le moyen tiré du vice de procédure à raison de la non communication par l’administration des documents obtenus dans le cadre du droit de communication doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

6. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont considérés comme des revenus distribués : / () c) Les rémunérations et avantages occultes ». En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

7. Il résulte de l’instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 7 octobre 2019, que pour estimer que M. B devait être regardé comme le seul maître de l’affaire de la société HLR et, par suite, comme l’unique bénéficiaire des revenus distribués, le service vérificateur a relevé que l’intéressé était l’unique associé de cette société unipersonnelle, qu’il en était le dirigeant de droit et disposait seul des responsabilités décisionnelles dès lors qu’il en était le seul représentant légal, qu’il était le signataire des actes engageant la société et, en particulier des contrats signés avec des sociétés considérées comme frauduleuses telles que la société On-E-Energy, client le plus important de la société HLR et dont le requérant rencontrait régulièrement les dirigeants, que la perquisition judiciaire effectuée au cabinet comptable de la société HLR avait permis d’établir que M. B disposait seul des cartons de signatures auprès des banques, qu’il était le seul signataire des chèques émis par la société et avait accès aux adresses mails de cette dernière. Le service s’est également fondé sur les circonstances que le requérant, qui a validé tous les virements bancaires émis par la société, était ainsi à l’origine de tous les virements effectués à l’étranger, notamment à destination de Hong-Kong et ne pouvait donc ignorer l’importance des montants transférés alors que ces volumes financiers qui ont transité par le compte ouvert à la BNP par la société HLR pour des montants de 4 855 543, 57 euros au crédit et de 4 792 819, 37 euros au débit pour l’année 2017, étaient sans commune mesure avec l’activité réelle de la société HLR.

8. M. B conteste être le maître de l’affaire de la société HLR en soutenant n’avoir eu, dans les faits, aucun pouvoir de décision au sein de la société HLR. Il soutient en outre ne pas avoir appréhendé les revenus distribués litigieux en s’appuyant sur les éléments relevés par l’administration fiscale dans les propositions de rectification du 21 décembre 2018 et des 18 mars et 7 octobre 2019 et en exposant que les fonds ont été intégralement transférés à l’étranger, sur les comptes bancaires de sociétés chinoises n’ayant aucun lien avec lui. Toutefois, en se bornant à alléguer que le volet pénal du dossier HLR étant en cours d’instruction devant la juridiction pénale, il n’a pu avoir accès aux documents permettant selon lui de l’établir, il ne conteste pas sérieusement les éléments mentionnés au point précédent alors, au demeurant, qu’il n’est ni établi ni même soutenu que d’autres personnes étaient salariées ou impliquées dans la gestion de la société HLR et que l’intéressé a, lors des auditions réalisées les 23 janvier et 8 juin 2018, lui-même décrit le schéma de fraude consistant en une remise en espèces de sommes détournées aux clients initiaux, système dit « de décaisse » et reconnu également le caractère fictif des prestations facturées par la société HLR à l’exception de celles concernant l’un de ses clients. Par ailleurs, il résulte de l’instruction, et en particulier des éléments relevés dans les propositions de rectification des 21 décembre 2018 et 18 mars 2019, que M. B était le signataire, en sa qualité d’unique représentant de la société HLR, des contrats signés avec les sociétés frauduleuses et il était également à l’origine des importants virements de fonds effectués auprès de sociétés situés à Hong-Kong. Il ne pouvait en outre ignorer, dès lors qu’il occupait également, à temps plein, les fonctions de commercial auprès de la société DRIM, elle-même cliente de la société HLR, le caractère fictif des prestations facturées et payées par les clients, la société HLR n’ayant ni les moyens humains ni les moyens matériels de réaliser ces opérations. Par suite, l’administration doit être regardé comme établissant que M. B était le seul maître de l’affaire, et à ce titre, comme unique bénéficiaire des revenus distribués en litige.

Sur les pénalités :

9. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / () c. 80% en cas de manœuvres frauduleuses () ». Selon l’article L.195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ». D’autre part, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. () ».

10. Pour justifier de l’application de la pénalité de 80% pour manœuvres frauduleuses prévue par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts, la proposition de rectification du 7 octobre 2019 se fonde, s’agissant de l’élément matériel actant le schéma de fraude mis en place par l’intermédiaire de la société HLR, sur le volume important de factures fictives de ventes émises par cette dernière afin d’encaisser des règlements immédiatement reversés à des sociétés tierces situées à l’étranger et sans lien avec son activité économique tout en sous-déclarant le montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée et en comptabilisant des charges fictives au moyen d’écriture comptables fallacieuses. S’agissant de l’élément intentionnel, l’administration fiscale a relevé que M. B, en sa qualité de maître de l’affaire, ne pouvait ignorer le schéma de fraude mis en place par la société eu égard en particulier à l’importance des fonds transférés, qui s’élèvent à un montant de plusieurs millions d’euros en 2017 et dont il avait la disposition de ces fonds qui doivent être regardés, compte tenu du fait que ces transferts d’argents ne sont justifiés par aucune opération commerciale ou économique en lien avec l’activité déclarée par la société, comme ayant été effectués dans son seul intérêt personnel lui permettant ainsi de disposer de revenus importants. Si le requérant relève que les transferts de fonds ont été effectués par la société, il résulte toutefois de l’instruction, ainsi que cela a été relevé précédemment, qu’il était le seul représentant légal de la société et disposait seul des cartons de signatures auprès des banques. Ainsi, l’administration apporte la preuve, dont elle a la charge, de la participation personnelle de M. B à ce schéma de fraude fiscale et de l’omission de déclaration de ces distributions par ce dernier, bénéficiaire des distributions de bénéfice de la société HLR, en toute connaissance de cause. Les requérants ne sont, par suite, pas fondés à soutenir, que les pénalités, qui sont suffisamment motivées, ne sont pas justifiées.

11. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de surseoir à statuer dans l’attente du jugement pénal, que M. et M^me B ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions et pénalités litigieuses.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il en soit fait application à l’encontre de l’Etat, qui n’est pas partie perdante.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A B et l’administrateur général des finances publiques en charge du contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 13 juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M. Delahaye, premier conseiller,

M^me Collomb, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juin 2023.

La rapporteure,

C. Collomb

Le président,

J. Segado

La greffière,

E. Seytre

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,