Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 mars 2023 et 28 juin 2024, la société anonyme Digiplay, représentée par M^e Subra, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

—  en vertu de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, ses bénéfices ne sont pas imposables en France, dès lors qu’elle n’y dispose pas de son siège de direction effective ;

— l’imposition de la plus-value réalisée à l’occasion de la cession des parts de la société Orchidia Marketing porte atteinte à son droit au respect de ses biens, garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, dès lors que le droit fiscal français ne prévoit pas de mécanisme de neutralisation pertinent pour les sociétés structurellement déficitaires comme elle, en cas d’annulation de la vente ou d’absence définitive de règlement du cessionnaire ; la pénalité de 80% qui lui a été infligée aggrave cette atteinte, portant à 2 790 071 euros la somme due, pour un revenu effectivement perçu de seulement 400 000 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 avril 2023, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Digiplay ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 juin 2024, la clôture de l’instruction, initialement fixée au 1er juillet 2024, a été reportée au 22 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Gros, première conseillère,

— les conclusions de M^me Tocut, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Gay-Bellile, représentant la société Digiplay.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme de droit suisse Digiplay appartient au groupe français Adthink, fondé par MM. Sylvain Morel et Bertrand Gros et spécialisé dans la fourniture de services internet. Elle a été constituée le 29 octobre 2015 en vue de créer une filiale dans le domaine de l’édition et de l’exploitation de sites de rencontre, la société Turquoise Capital ensuite renommée Orchidia Marketing, et, plus largement, de prendre des participations dans des sociétés étrangères exerçant une activité dans le même domaine. Le 5 juillet 2017, la société Digiplay a cédé 100% des parts de la société Orchidia Marketing à la société de droit suisse Oxalys Holding, pour un montant de 4 500 000 euros. Par une ordonnance du 23 mai 2017, confirmée en appel le 8 novembre 2017, le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Lyon a autorisé l’administration fiscale à visiter les locaux de la société mère de la société Digiplay, la société française Adthink Media, ainsi que les domiciles de MM. Morel et Gros, sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. La société Digiplay a, ensuite, fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 29 octobre 2015 au 31 décembre 2018, à la suite de laquelle l’administration a, notamment, considéré qu’elle devait être soumise à l’impôt sur les sociétés et a reconstitué son résultat imposable pour les exercices clos les 31 décembre 2016, 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018. La société Digiplay a, en conséquence, été assujettie à des cotisations d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2017, assorties d’intérêts de retard et de majorations. Sa réclamation contentieuse ayant été rejetée, elle demande au tribunal d’en prononcer la décharge.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. En premier lieu, si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

3. D’une part, aux termes de l’article 209 du code général des impôts : « I. – Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. () ».

4. Il résulte de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification du 25 mars 2021, que la société Digiplay, détenue à 100% par la société française Adthink Media, dont le siège social se trouve en France, a pour président et vice-président les dirigeants de sa société mère, MM. Morel et Gros, qui résident eux-mêmes sur le territoire français. Les cartouches avec lesquels M. Gros signe les courriels concernant la société Digiplay mentionnent l’adresse du siège social de la société Adthink Media ainsi que des numéros de téléphone français. En outre, MM. Gros et Morel disposent, seuls, d’une procuration sur les comptes bancaires de la société, M. Gros étant, de plus, titulaire de sa carte bancaire. Si la société Digiplay dispose d’un troisième administrateur M. A, qui réside, lui, en Suisse, il n’est pas établi que l’intéressé assumerait effectivement des fonctions de direction, au regard des tâches de représentation et de prestations juridiques qu’il assume selon la société et alors qu’il exerce, par ailleurs, en qualité d’avocat spécialisé en droit des affaires au sein du cabinet CPV Partners, conseillant la société Digiplay. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que les services nécessaires à l’activité de holding, propres ou mis à disposition de la société par sa société mère ou par la société suisse Adthink.com, sont tous situés en France. Les circonstances, d’une part, que le cabinet suisse Figexa ait facturé à la société Digiplay des prestations fiscales au titre de l’exercice considéré et, d’autre part, que des cabinets d’avocats suisses l’ait assistée dans l’opération de cession des parts de la société Orchidia Marketing, qui résultent de sa soumission au droit suisse, ne sauraient attester d’une exploitation en Suisse, pas plus que l’unique déplacement justifié de M. Gros à Genève pour se rendre au cabinet Mazars, chargé de valoriser la société Orchidia Marketing. Dans ces conditions, alors même que la société Digiplay a, en Suisse, son siège social, où une assemblée générale s’est tenue le 18 juillet 2017, c’est à juste titre que l’administration a considéré qu’il s’agissait d’une entreprise exploitée en France, dont les bénéfices sont passibles de l’impôt sur les sociétés, conformément au I de l’article 209 du code général des impôts.

5. D’autre part, aux termes de l’article 4 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 visée ci-dessus : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » résident d’un Etat contractant « désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / () 3. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne autre qu’une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective. La même disposition s’applique aux sociétés de personnes constituées ou organisées conformément à la législation d’un Etat contractant. ». Le siège de la direction effective de l’entreprise s’entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble. L’article 7 de la même convention stipule que : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. () ».

6. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que si le société Digiplay dispose en Suisse de son siège social, où une assemblée générale s’est tenue le 18 juillet 2017, son siège de direction effective se trouve, lui, en France. Dès lors, les bénéfices de la société Digiplay, réputée résidente française pour l’application de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, sont imposables en France en vertu de son article 7. La société requérante n’est, par suite, pas fondée à se prévaloir de cette convention pour faire échec à l’application de la loi fiscale française.

7. En second lieu, aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « 1. Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / 2. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. ». L 'obligation financière née du paiement d’un impôt ou des pénalités qui l’assortissent peut léser le droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales si elle impose au débiteur une charge excessive ou porte fondamentalement atteinte à sa situation financière (CEDH, 1ère sect., 11 janv. 2007, Mamidakis c/ Grèce, req. n° 35533/04).

8. D’une part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ». La cession à titre onéreux de titres d’une société générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s’opère le transfert de propriété, indépendamment des modalités de paiement et des événements postérieurs à ce fait générateur. Le transfert de propriété a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date de la vente, c’est-à-dire à la date où un accord intervient sur la chose et le prix.

9. Les dispositions précitées de l’article 38 du code général des impôts, fondées sur les principes de la comptabilité d’engagement, conduisent à imposer la plus-value réalisée au titre de l’exercice au cours duquel le transfert de propriété a eu lieu. Toutefois, les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés peuvent, en présence d’un risque de reversement ou de non-paiement du prix, constituer une provision. En cas d’annulation ou de résolution de la cession, ou si la créance détenue sur l’acquéreur est, en tout ou partie, irrécouvrable, elles ont, en outre, la faculté de déduire la perte afférente des bénéfices imposables de l’exercice de réalisation de celle-ci. Ainsi, et alors même que ces mécanismes seraient, en pratique, privés d’effet en présence d’une société structurellement déficitaire, les dispositions de l’article 38 du code général des impôts ne peuvent être regardées comme portant, par elles-mêmes, atteinte au droit au respect des biens protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

10. Toutefois, la compatibilité de la loi avec les stipulations de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ne fait pas obstacle à ce que, dans certaines circonstances particulières, l’application de dispositions législatives puisse constituer une ingérence disproportionnée dans les droits garantis par cette convention. Il appartient par conséquent au juge d’apprécier concrètement si, au regard des finalités des dispositions législatives en cause, l’atteinte aux droits et libertés protégés par la convention qui résulte de la mise en œuvre de dispositions, par elles-mêmes compatibles avec celle-ci, n’est pas excessive.

11. Si la société Digiplay indique n’avoir, à ce jour, perçu de la société Oxalys Holding que 400 000 euros sur les 4 500 000 euros stipulés dans le contrat de vente des parts de la société Orchidia Marketing, les éléments qu’elle verse aux débats, en particulier le courrier rédigé le 26 juin 2024 par l’avocat chargé de défendre ses intérêts dans le cadre de l’arbitrage en cours, ne permettent pas d’établir que la créance qu’elle détient sur la société Oxalys Holding serait, pour le reste, irrécouvrable. Dès lors, et en tout état de cause, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que, dans sa situation particulière, la mise en œuvre des dispositions précitées de l’article 38 du code général des impôts, qui conduisent à imposer la plus-value réalisée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017, porterait une atteinte excessive à son droit au respect de ses biens protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

12. D’autre part, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ou, s’agissant de la taxe d’aménagement prévue à l’article 1635 quater A, en cas de construction ou d’aménagement sans autorisation. ».

13. Le contrôle de proportionnalité entre l’ingérence dans le droit du contribuable au respect de ses biens et le but d’intérêt général poursuivi s’effectue nécessairement en distinguant les droits et les pénalités mis à la charge de ce dernier. Ainsi, en se bornant à soutenir que la majoration de 80% qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions du c de l’article 1728 du code général des impôts aggrave l’atteinte au droit au respect de ses biens résultant de « l’imperfection du système fiscal français », la société Digiplay n’établit pas que cette majoration méconnaîtrait les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Digiplay n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

15. En vertu des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, le tribunal ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l’autre partie des frais qu’elle a exposés à l’occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par la société Digiplay doivent dès lors être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Digiplay est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Digiplay et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 10 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Clément, président,

M^me Duca, première conseillère,

M^me Gros, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2024.

La rapporteure,

R. Gros

Le président,

M. Clément La greffière,

G. Montézin

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,