Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance de renvoi n°24LY02209 en date du 8 août 2024, le premier vice-président de la cour administrative d’appel de Lyon a renvoyé au tribunal la requête, enregistrée le 30 juillet 2024, présentée par M. B… F… et M^me A… H….

Par cette requête, enregistrée le 8 août 2024 au greffe du tribunal, et un mémoire en réplique enregistré le 17 février 2026, M. B… F… et M^me A… H…, représentés par M^e Garbaa, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2018, 2019 et 2020 ;

2°) de condamner l’Etat au paiement des dépens de l’instance ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros à leur verser en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’administration fiscale a commis un détournement de procédure dès lors qu’elle a procédé à une reconstitution du chiffre d’affaires de la société par actions simplifiée Rais en dehors de toute vérification de comptabilité et de proposition de rectification adressée à cette société et en imposant directement les résultats de cette société entre leurs mains ;

- ils n’ont pas bénéficié d’un débat oral et contradictoire dès lors qu’ils n’ont bénéficié que d’un seul entretien et que le vérificateur n’a pas sollicité de justification sur l’existence et la nature des sommes constatées sur les comptes bancaires de la mère de M. F… et de leur fille ainée ;

- la procédure d’imposition est irrégulière en l’absence d’informations sur l’exercice par le service de son droit de communication en méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- les services fiscaux étaient incompétents pour caractériser la falsification de relevés d’identité bancaires et d’entêtes de factures qui relève exclusivement de la procédure pénale suite à une vérification de comptabilité régulièrement engagée ;

- en constatant les falsifications en cause en dehors de tout fondement légal, l’administration fiscale a méconnu les principes de sécurité juridique et de loyauté ;

- en communiquant les données bancaires de la mère de M. F…, l’administration fiscale a porté atteinte au secret bancaire et a méconnu son obligation de secret professionnel prévue à l’article L. 103 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification du 15 février 2022 est insuffisamment motivée en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- le service a appliqué l’article 111 c du code général des impôts alors que la qualification de revenus distribués n’est pas établie et que l’administration fiscale tente de manière tardive et irrégulière de solliciter une substitution de motifs par l’application de l’article 109 1 2° du même code qui est en réalité une substitution de base légale ;

- la majoration de 80% pour manquement délibéré n’est pas justifiée et est disproportionnée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2026, le directeur des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- aucun des moyens de la requête n’est fondé ;

- à titre subsidiaire, il demande à ce que les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts soient substituées à celles du c de l’article 111 du même code.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le livre des procédures fiscales ;

- le code général des impôts ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

-

le rapport de M^me Journoud, rapporteure,

-

et les conclusions de M^me Guitard, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M. F… et M^me H… sont mariés sous le régime de la communauté de biens réduites aux acquêts. M. F…, qui est le dirigeant et unique associé de la société Rais dont l’activité porte sur le conseil en systèmes et logiciels informatique, a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à compter du 4 novembre 2021 portant sur les années 2018, 2019 et 2020. M^me H… a également fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. A l’issue du contrôle portant sur la situation fiscale personnelle de M. F…, le service a adressé aux requérants une proposition de rectification commune le 15 février 2022, portant sur des cotisations supplémentaires sur le revenu au titre de la période vérifiée, et ce dès lors que malgré leur séparation déclarée, l’abandon du domicile conjugal par l’un des deux conjoints n’est établi par aucune pièce. Après avoir exercé un recours hiérarchique et bénéficié d’une interlocution départementale, les requérants ont adressé une réclamation contentieuse préalable le 15 décembre 2023 qui a été rejeté par l’administration fiscale le 25 juin 2024. Par la présente requête, enregistrée auprès de la cour administrative de Lyon et transmise au tribunal, les requérants demandent la décharge totale des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. (…). ». Aux termes de l’article L. 13 du même livre : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale n’a pas pu, en l’espèce, procéder à la vérification matérielle de la comptabilité de la société Rais puisque de l’aveu de M. F… lui-même, la société n’en possède pas. En l’espèce, l’administration a simplement qualifié des sommes apparaissant aux crédits de plusieurs comptes bancaires de leurs proches, de revenus de capitaux mobiliers dès lors que leur nature était établie par les pièces et éléments obtenus dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès de plusieurs établissements bancaires. Elle a ensuite qualifié ces revenus de distributions dès lors que les sommes avaient vocation à rémunérer les activités exercées par la société Rais, dont M. F… est l’associé et dirigeant unique, de même que son seul prestataire. Il résulte également de l’instruction que cette société n’a pas déposé de déclaration de résultats depuis 2016 et que M. F… n’a déclaré aucun revenu pour les années 2018, 2019 et 2020. Par ailleurs, il est établi que les encaissements des versements des clients de la société Rais durant ces trois années ont été réalisés directement sur les comptes bancaires de la mère de M. F… et de sa fille ainée, sur lesquels M. F… disposait d’une procuration, et ont été rendus possibles grâce à une falsification des relevés d’identité bancaire de ces deux comptes fournis aux sociétés clientes. En outre M. F… a également continué à facturer des prestations et à encaisser des règlements des clients de la société Rais sur le compte bancaire de sa mère après sa mise en liquidation judiciaire. Enfin, la circonstance que le service ait accepté à deux reprises de prendre en compte la déduction de charges de la société par souci de réalisme économique, d’abord au taux forfaitaire de 10% puis de 30%, n’établit pas qu’elle a procédé à une reconstitution de chiffre d’affaires en dehors de toute vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré du détournement de procédure doit être écarté.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification (…). / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / (…) ».

Le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d’adresser la proposition de rectification qui, selon l’article L. 48 du même livre, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu’il envisage de retenir. En outre, dans sa version applicable au litige, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l’administration par l’article L. 10 du même livre prévoit que, dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue un rôle très important tout au long de la procédure.

En l’espèce, il résulte de l’instruction que la procédure d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. F… s’est déroulée conformément aux dispositions précitées avec l’envoi d’un avis de vérification adressé le 4 novembre 2021 puis par l’envoi d’un courrier du 23 novembre 2021 lui proposant un premier rendez-vous le mardi 7 décembre suivant et auquel était annexé une fiche de renseignements patrimoniaux portant sur un certain nombre d’items et notamment ses activités et sources de revenus, ainsi que sur la référence de tous les comptes bancaires et assimilés, quelle qu’en soit la nature, ouverts à son nom, à celui des autres personnes composant le foyer fiscal ou pour lesquels il disposait d’une procuration. Le contrôle s’est poursuivi par la réalisation d’un entretien reporté au 15 décembre 2021, dans les locaux de l’administration et informant notamment M. F… que le service allait exercer son droit de communication en l’absence de relevés bancaires produits. Cet entretien a ensuite été suivi d’échanges d’éléments et de pièces par courriels, et notamment d’un courriel de M. F… du 3janvier 2022 aux termes duquel il demande au service de bien vouloir se rapprocher de la banque postale ou de la banque de France pour obtenir les relevés bancaires de son unique compte bancaire et d’un échange du 7 janvier suivant durant lequel le requérant a communiqué la référence du compte bancaire de sa mère. Enfin, le contrôle s’est terminé par une réunion de synthèse en audioconférence le 4 février 2022. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’ils n’ont pas bénéficié d’un débat oral et contradictoire préalable à la proposition de rectification du 15 février 2022.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a informé les contribuables de l’exercice de son droit de communication dès l’entretien du 15 décembre 2021 et que les contribuables eux-mêmes ont enjoint à l’administration fiscale d’en faire usage pour récupérer des relevés bancaires qu’elle leur demandait dans un courriel du 3 janvier 2022. Par ailleurs, l’administration fiscale fait état dans la proposition de rectification de l’exercice de son droit de communication, des sociétés sollicitées, des informations et documents récupérées, ainsi que des constats et des conséquences qu’elle en a tirés. Elle a également informé les contribuables qu’ils pouvaient solliciter la communication des documents obtenus dans le cadre de l’exercice du droit de communication et ces derniers n’établissent pas, ni même n’allèguent, avoir formulé une telle demande. Dans ces conditions, les contribuables étaient informés de l’exercice du droit de communication dans le cadre des examens contradictoires de leur situation fiscale personnelle les concernant. Le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit par suite être écarté.

En quatrième lieu, l’identification par l’administration de deux relevés d’identité bancaire dont l’entête a été falsifiée pour correspondre à l’identité sociale de la société Rais alors que les numéros de comptes bancaires correspondent à ceux de la mère de M. F… d’une part et de la fille aînée de ce dernier d’autre part, renvoie à la caractérisation matérielle d’une fraude et non à sa qualification pénale au sens de l’article 441 du code pénal, caractérisation pour laquelle l’administration fiscale était parfaitement compétente. Par suite, le moyen ainsi soulevé doit être écarté.

En cinquième lieu, les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, comme celles que comporte l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, peuvent faire obstacle à la communication par l’administration fiscale à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Peuvent, dès lors, être régulièrement établis des redressements fondés sur des documents obtenus de tiers dont les copies détenues par les services fiscaux n’ont été communiquées au contribuable qu’après occultation des informations couvertes par un tel secret. Si, dans l’hypothèse où elle estime nécessaire de procéder à une telle occultation, il appartient à l’administration fiscale d’apporter au contribuable des éléments d’information appropriés sur la nature des passages occultés et les raisons de leur occultation, la circonstance que ces éléments ne soient apportés pour la première fois que devant le juge de l’impôt n’est pas de nature à entacher la procédure d’imposition d’irrégularité.

En l’espèce, si les requérants soutiennent que le service a méconnu le secret bancaire et son obligation de secret professionnel en communiquant dans le cadre de la procédure, les éléments relatifs aux données bancaires de M^me E… D…, il résulte toutefois de l’instruction que les références du compte bancaire de M^me D… ont été communiquées au service par M. F… lui-même dans un courriel du 7 janvier 2022 versé aux débats, et qu’outre les mouvements concernant les virements des sociétés INTEM, Trefle Solution et Consultim SA, aucune donnée bancaire concernant le compte de M^me D… n’apparait au dossier. Dans ces conditions, les requérants n’établissent pas en quoi l’administration aurait méconnu le secret bancaire ni son obligation de secret professionnel et le moyen soulevé en découlant ne peut qu’être écarté.

En sixième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

En l’espèce, la proposition de rectification du 15 février 2022 adressée au couple comporte notamment une annexe 1 qui liste des différents virements par années effectués par des sociétés clientes de la société Rais sur les comptes bancaires de la fille ainée de M. F… et de sa mère M^me E… D…. La proposition de rectification fait mention de l’impôt concerné et des années concernées, à savoir l’impôt sur le revenu au titre des années 2018, 2019 et 2020. Elle explique pourquoi les rehaussements sont notifiés au couple et non uniquement à M. F…, alors qu’ils ont déclaré être séparés, elle énonce aussi la base d’imposition à savoir des revenus distribués de la société Rais à M. F… au titre de l’article 111 c du code général des impôts comme rémunérations ou avantages occultes compte tenu de la falsification constatée sur les relevés d’identité bancaire des comptes bancaires de la fille ainée de M. F… et de sa mère et en l’absence de déclaration de résultats par la société Rais depuis 2016 et de déclarations de revenu nulles pour M. F… sur la période vérifiée. Dans ces conditions, la proposition de rectification du 15 février 2022, qui comporte la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition et énonce les motifs de droit et de fait sur lesquels l’administration a entendu se fonder pour justifier ces rectifications, étaient suffisamment motivées pour permettre aux contribuables de formuler utilement leurs observations. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 15 février 2022 doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

Aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. ». Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; ». Il résulte de ces dispositions que l’administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l’affaire.

Il résulte de l’instruction que dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. F…, l’administration fiscale a constaté d’une part que M. F… n’avait déclaré aucun revenu au titre de la période vérifiée et d’autre part, que la société Rais dont M. F… est le dirigeant et l’unique associé n’avait effectué aucune déclaration de résultats ni de taxe sur la valeur ajoutée depuis 2016. Par ailleurs, dans le cadre de l’exercice de son droit de communication, le service a établi que, si les comptes bancaires personnellement détenus par M. F… n’ont enregistré aucun mouvement durant la période vérifiée, des sommes ont été créditées sur les comptes bancaires de sa fille aînée M^me C… F…, alors mineure, et de sa mère M^me E… D…, sur lesquels l’intéressé disposait d’une procuration. M. F… dirigeant, unique associé et seul interlocuteur pour les clients, pour lesquels il réalisait lui-même les prestations au nom de la société Rais doit être regardé comme maître de l’affaire. Dans ces conditions, les sommes encaissées qui se rapportent à l’activité de l’intéressé au sein de la société Rais présentent le caractère de rémunérations ou avantages occultes constitutifs de revenus distribués au sens des dispositions de l’article 111 c du code général des impôts.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : (…) c) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ». Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration.

Pour justifier l’application des pénalités pour manœuvres frauduleuses, l’administration a retenu qu’alors que M F… n’avait déclaré aucun revenu au titre de la période vérifiée et que la société Rais, dont il est le gérant et l’associé unique, n’a effectué aucune déclaration de résultats depuis 2016, la société Rais avait pourtant facturé des prestations réalisées par M. F… auprès de trois sociétés clientes dont l’intéressé était le seul interlocuteur et qui leur avait remis des relevés d’identité bancaire au nom de la société Rais correspondant en réalité aux comptes bancaires de sa fille ainée, alors mineure, et de sa mère, sur lesquels il disposait d’une procuration. Le service a également retenu qu’en 2020, soit après le placement en liquidation judiciaire de la société Rais, M. F… a continué à utiliser l’entête de cette société et a facturé des prestations alors qu’il ne pouvait plus la représenter. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’existence de manœuvres frauduleuses mises en œuvre par les contribuables requérants.

Sur les dépens :

En l’absence de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées à ce titre par les requérants doivent être, en tout état de cause, rejetées.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une quelconque somme soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, à verser à M. F… et M^me H… au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. F… et de M^me H… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… F… et M^me A… H… et au directeur des finances publiques d’Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône

Délibéré après l’audience du 30 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Marc Clément, président,

M^me Marie-Laure Viallet, première conseillère,

M^me Ludivine Journoud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 avril 2026.

La rapporteure,

L. Journoud

Le président,

M. G…

Le greffier,

D. Guillot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Un greffier.