Vu la procédure suivante :

I°) Par une requête et des mémoires enregistrés sous le n°2109503, les 3 mai et 21 décembre 2021, 28 juin, 29 décembre 2022 et 23 février 2023, M. A B, représenté par M^e Roche, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de le décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux qui ont été mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018 ; à titre subsidiaire, qu’il soit procédé à un nouveau calcul du montant des gains de cession, et des impositions correspondantes, afin de prendre en compte l’ensemble des moins-values de cession et le déficit reportable en résultant sur les années d’impositions rehaussées par l’administration fiscale ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure suivie est irrégulière, dans la mesure où la proposition de rectification ne lui a pas été régulièrement notifiée ; en outre, la proposition de rectification datée du 22 novembre 2019 et dont une copie lui a été adressée le 3 janvier 2020 n’a pas été notifiée avant l’expiration du délai de reprise pour l’année 2016, et les rehaussements d’imposition mis à sa charge au titre de cette année sont donc irréguliers ;

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée, notamment concernant le mode de calcul des plus-values de cession ; en outre, une page de la proposition de rectification est manquante ;

— le montant des gains de cession et de ces impositions doit être recalculé afin de prendre en compte l’ensemble des moins-values de cession et le déficit reportable en résultant ;

— il doit être fait droit à sa demande tendant à l’application du système du quotient pour la plus-value de cession réalisée au titre de l’année 2018.

Par des mémoires en défense enregistrés le 17 novembre 2021, le 28 avril et le 3 août 2022, le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

II°) Par une requête et des mémoires enregistrés sous le n°2114976, les 8 juillet 2021, 29 novembre 2022 et 23 janvier 2023, M. A B, représenté par M^e Roche, demande au tribunal :

1°) de le décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux qui ont été mises à sa charge au titre de l’année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 4 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la procédure suivie est irrégulière, dans la mesure où la proposition de rectification ne lui a pas été régulièrement notifiée ;

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée, notamment concernant le mode de calcul des plus-values de cession ; en outre, une page de la proposition de rectification est manquante ;

— le montant des gains de cession et de ces impositions doit être recalculé afin de prendre en compte l’ensemble des moins-values de cession et le déficit reportable en résultant ;

— il doit être fait droit à sa demande tendant à l’application du système du quotient pour la plus-value de cession réalisée au titre de l’année 2018.

Par des mémoires en défense enregistrés le 17 novembre 2021, le 6 janvier et le 9 mars 2023, le directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Errera,

— et les conclusions de M. Lahary, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B s’est vu notifier, par une proposition de rectification en date du 22 novembre 2019, des rehaussements au titre de l’impôt sur les revenus des années 2016, 2017 et 2018, à raison de l’omission de déclaration d’une plus-value réalisée en 2017 suite à la cession d’actions gratuites et de son imposition à la contribution salariale au taux de 10 %, et à raison de l’omission de déclaration de plus-values de cessions de valeurs mobilières au titre des années 2016, 2017 et 2018. Par la requête enregistrée sous le numéro 2109503, M. B demande au tribunal de le décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux qui ont été mis à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018. Par la requête enregistrée sous le numéro 2114976, M. B demande au tribunal de le décharger des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux qui ont été mis à sa charge au titre de l’année 2018.

Sur la jonction :

2. Les deux requêtes émanent du même requérant, posent des questions identiques et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a par suite lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne le moyen tiré de la notification irrégulière de la proposition de rectification :

3. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. » Il résulte de ces dispositions que les rectifications doivent être notifiées au contribuable et en cas de contestation sur ce point, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la réglementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste.

4. En l’espèce, il résulte de l’instruction, et notamment des mentions claires, précises et concordantes figurant sur l’enveloppe contenant la proposition de rectification du 22 novembre 2019, que celle-ci, envoyée le 26 novembre 2019 par courrier recommandé à l’adresse exacte de M. B, a fait l’objet d’une présentation à cette adresse le 27 novembre 2019. Le pli a été mis en instance au bureau de poste de Paris Saint-Lambert à compter du 28 novembre 2019, puis, à l’issue de la mise en instance, a été retourné au service avec la mention « pli avisé et non réclamé » le 13 décembre 2019, comme en témoigne l’étiquette de réexpédition. Ces éléments sont corroborés par l’attestation des services postaux en date du 18 août 2020. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient le requérant, l’effet interruptif de prescription qui s’attache à la notification de cette proposition de rectification concerne également l’impôt sur le revenu de l’année 2016, dont le délai de reprise s’achevait au 31 décembre 2019. Dans ces conditions, le moyen tiré de l’irrégularité de la notification de la proposition de rectification doit être écarté.

En ce qui concerne le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification :

5. Il résulte des dispositions citées au point 3 que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

6. La proposition de rectification du 22 novembre 2019 précise les règles de droit applicables, les impôts concernés, les années d’imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l’administration s’est fondée avec suffisamment de précision pour permettre à M. B de présenter utilement ses observations. Contrairement à ce que soutient le requérant, le détail du calcul du taux des intérêts de retard est mentionné en page 7, et les modalités d’imposition de la majoration de 10 % en page 8. Les rehaussements d’imposition au titre des années 2016, 2017 et 2018 sont détaillés en pages 9 à 11. Les pénalités sont calculées par application des taux mentionnés précédemment. Si M. B soutient que la copie de la proposition de rectification qui lui a été envoyée le 3 janvier 2020 comportait une page manquante, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification était bien complète, dès lors qu’elle comportait six feuilles, soit douze pages, et un imprimé n° 3964. En tout état de cause, dès lors que, comme il a été dit au point 3 ci-dessus, la proposition de rectification a été régulièrement notifiée à M. B le 27 novembre 2019, la circonstance, en tout état de cause non avérée, que l’ampliation transmise le 3 janvier 2020 aurait éventuellement comporté une page manquante est sans incidence.

7. M. B soutient également que la proposition de rectification n’est pas suffisamment motivée en ce qui concerne le mode de calcul des plus-values de cession mises à sa charge. Il résulte toutefois de l’instruction que, comme le rappelle le service en défense, M. B a réalisé les plus-values litigieuses par l’intermédiaire d’établissements financiers, ces derniers ayant directement procédé au calcul de montant des plus-values imposables, qui sont mentionnés sur les imprimés fiscaux uniques (IFU). Le service n’a pas remis en cause les montants déclarés par les banques, ainsi que cela ressort clairement du point II 3) de la proposition de rectification du 22 novembre 2019. Comme le relève également le service en défense, ce n’est qu’au stade de la réclamation contentieuse que M. B a transmis au service les documents relatifs aux moins-values, ces informations n’étant pas connues du service auparavant. M. B ne peut donc faire grief au service de n’avoir pas fait mention de ces éléments dans la proposition de rectification. Compte tenu de ce qui précède, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable () ». Dès lors que M. B n’a pas présenté d’observations en réponse à la proposition de rectification du 22 novembre 2019, il supporte la charge de la preuve de l’exagération des bases d’imposition.

9. Si le requérant indique qu’il conteste le montant des plus-values imposables, il n’apporte aucun élément permettant d’établir que les montants imposés, après les décisions d’admission partielle de ses réclamations et les dégrèvements partiels qui ont été prononcés antérieurement à l’introduction de ses requêtes, seraient erronés.

En ce qui concerne la catégorie d’imposition :

10. Aux termes de l’article 150 ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles, les profits nets réalisés, directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, lors du dénouement ou de la cession à titre onéreux de contrats financiers, également dénommés »instruments financiers à terme« , mentionnés au III de l’article L. 211-1 du code monétaire et financier, par des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du présent code sont imposés dans les conditions prévues au 2 de l’article 200 A. / Les pertes nettes sont soumises au 11 de l’article 150-0 D ». Aux termes de l’article 35 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « I. – Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : () 8° Personnes qui, à titre professionnel, effectuent, directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, des opérations sur des contrats financiers, également dénommés » instruments financiers à terme « , mentionnés au III de l’article L. 211-1 du code monétaire et financier, à condition qu’elles aient opté pour ce régime dans les quinze jours du début du premier exercice d’imposition à ce titre. L’option est irrévocable () ».

11. M. B soutient que c’est à tort que le service a imposé les plus-values litigieuses dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il soutient que l’imposition aurait dû être effectuée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ce qui lui aurait permis de bénéficier de l’étalement sur trois ans des plus-values nettes.

12. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 22 novembre 2019, que les plus-values mobilières litigieuses ont été regardées, sur le fondement des dispositions de l’article 150 ter du code général des impôts, comme des profits réalisés à titre occasionnel sur des instruments financiers à terme. Elles ont été imposées au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières au titre des années 2016 et 2017, et, au titre de l’année 2018, soumises au prélèvement forfaitaire unique au taux de 12,8 %. Le service a en effet considéré que M. B devait être regardé comme un opérateur occasionnel, dès lors que l’intéressé ne démontrait ni que les profits en cause présentaient un caractère habituel justifiant une imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ni qu’ils revêtaient un caractère professionnel justifiant une imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. En défense, le service soutient en outre qu’en tout état de cause, M. B n’a pas opté pour le régime des bénéfices industriels et commerciaux. Le service ajoute que M. B ne peut utilement se prévaloir des dispositions du I de l’article 93 quater du code général des impôts, qui ne concernent que les plus ou moins-values réalisées à l’occasion de la cession d’éléments de l’actif immobilisé, dès lors que les instruments à terme en cause ne constituaient pas des actifs immobilisés, mais des achats destinés à la revente. Le service en conclut que M. B ne peut bénéficier de l’étalement de l’imposition des plus-values sur une période de trois années.

13. Il résulte de l’instruction que les plus-values en cause ont été réalisées par M. B dans le cadre d’investissements réalisés à titre privé, ainsi que l’intéressé l’indique lui-même dans ses écritures. M. B n’établit ni que les profits en cause présentaient un caractère habituel justifiant une imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ni qu’ils revêtaient un caractère professionnel justifiant une imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a considéré que les profits réalisés par l’intéressé ne s’inscrivaient pas dans le cadre d’une activité professionnelle exercée à titre habituel, dont les revenus auraient été imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et a par suite imposé ces revenus selon le régime des dispositions de l’article 150 ter précité.

En ce qui concerne l’application du système du quotient :

S’agissant du terrain de la loi fiscale :

14. Aux termes de l’article 163-0 A du code général des impôts : « I. – Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. () III. – Les dispositions prévues aux I et II ne s’appliquent qu’aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d’après le barème progressif prévu à l’article 197. » Ces dispositions ont pour objet d’atténuer, en cas de perception d’un revenu exceptionnel, les effets du barème progressif de l’impôt sur le revenu. Et aux termes de l’article 200 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « 1. L’impôt sur le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B à raison des revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances énumérés aux 1° et 2° du A du présent 1 est établi par application du taux forfaitaire prévu au B du présent 1 à l’assiette imposable desdits revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances. A. Pour l’application du premier alinéa du présent 1, sont soumis à l’imposition forfaitaire :1° Les revenus de capitaux mobiliers mentionnés au VII de la 1ère sous-section de la section II du présent chapitre, à l’exception des revenus expressément exonérés de l’impôt en vertu des articles 125-0 A, 155 B, 157 et 163 quinquies B à 163 quinquies C bis, des produits des bons ou contrats de capitalisation ou placements de même nature mentionnés au 6° de l’article 120 et au 1° du I de l’article 125-0 A, attachés à des primes versées jusqu’au 26 septembre 2017, ainsi que des revenus qui sont pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou d’une profession non commerciale. Sont également soumis à l’imposition forfaitaire les produits mentionnés au 5 de l’article 13 qui se rattachent à la catégorie des revenus de capitaux mobiliers () B. 1° Le taux forfaitaire mentionné au premier alinéa du présent 1 est fixé à 12,8 % () 2. Par dérogation au 1, sur option expresse et irrévocable du contribuable, l’ensemble des revenus, gains nets, profits, plus-values et créances mentionnés à ce même 1 est retenu dans l’assiette du revenu net global défini à l’article 158. Cette option globale est exercée lors du dépôt de la déclaration prévue à l’article 170, et au plus tard avant l’expiration de la date limite de déclaration () ».

15. M. B revendique le bénéfice du système du quotient prévu par les dispositions précitées pour la plus-value de cessions de valeurs mobilières d’un montant de 413 477 euros qu’il a réalisée au titre de l’année 2018, et dont il soutient qu’elle est exceptionnelle par son montant.

16. Toutefois, d’une part, les gains nets mentionnés à l’article 150-0 A du code général des impôts, tels ceux provenant des cessions de valeurs mobilières, sont soumis de plein droit au prélèvement forfaitaire unique au taux de 12,8 % ou, sur option globale du contribuable, au barème progressif de l’impôt sur le revenu. Cette option globale est exercée lors du dépôt de la déclaration prévue à l’article 170, et, au plus tard, avant l’expiration de la date limite de déclaration. D’autre part, il résulte des termes mêmes des dispositions de l’article 163-0 A du code général des impôts que le quotient ne peut être appliqué qu’aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d’après le barème progressif prévu à l’article 197 du code général des impôts. En l’espèce, il est constant que les gains de cessions mobilières réalisés par M. B au titre de l’année 2018 n’ont pas été déclarés lors du dépôt de la déclaration de revenus pour l’année 2018. Ils ont donc été soumis au prélèvement forfaitaire unique de 12,8 % et aux prélèvements sociaux au taux de 17,2 %. Par suite, les revenus en cause sont hors du champ d’application de l’article 163-0 A du code général des impôts, et M. B n’est donc pas fondé à demander le bénéfice du système du quotient. En tout état de cause, comme le relève l’administration en défense, sans être contredite à cet égard, l’imposition de la plus-value en cause selon le barème progressif et avec le bénéfice du quotient serait en réalité défavorable à M. B, dans la mesure où le montant de l’imposition serait alors de 152 424 euros, soit un montant supérieur à celui résultant de l’application du prélèvement forfaitaire de 12,8 %, qui est de 52 926 euros.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

17. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ».

18. M. B se prévaut de la réponse publiée le 25 février 2020 du ministre de l’action et des comptes publics à la question posée par M^me C aux termes de laquelle : " () dans le cadre du droit à l’erreur, les contribuables qui n’ont pas opté pour l’imposition au barème au moment de leur déclaration de revenus, peuvent le faire en formulant une demande à leur service ou depuis leur espace sécurisé sur impots.gouv.fr. Bien que l’option au moment de la déclaration soit en théorie irrévocable, il a en effet été décidé de donner une suite favorable à de telles demandes, sans pénalité. Des actions de communication sont engagées par la DGFiP afin de mieux accompagner les usagers dans le choix de l’imposition de leurs revenus de capitaux mobiliers et plus-values mobilières. Ces actions ont pour objectif d’inciter les usagers qui y auraient intérêt à utiliser l’option d’imposition au barème si celle-ci leur est plus favorable. Ainsi, pour la prochaine campagne déclarative des revenus 2019 qui débutera en avril 2020 : le site oups.gouv.fr sera enrichi afin d’intégrer cette thématique ; les documents papier envoyés aux usagers mettront l’accent sur la possibilité d’opter pour le barème progressif ; dans le cadre de la déclaration en ligne, pour les usagers qui n’auraient pas spontanément opté pour l’imposition au barème, un calcul sera automatiquement réalisé en simulant l’option et un message invitera explicitement le déclarant à opter si l’option s’avère plus favorable ; les services seront de nouveau sensibilisés sur cette problématique. " Il soutient qu’en application de cette réponse ministérielle et de la loi du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance, il est en droit d’opter pour une imposition au prélèvement forfaitaire unique.

19. Toutefois, il est constant que M. B n’a pas déclaré la plus-value de cession de valeurs mobilières d’un montant de 413 477 euros au titre de l’année 2018. Or, le droit à l’erreur dont il se prévaut ne peut être utilement invoqué que par les contribuables de bonne foi, catégorie à laquelle M. B ne saurait sérieusement prétendre appartenir, au vu de ses omissions déclaratives constatées pour les années 2016, 2017 et 2018.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux qui ont été mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018, et que ses requête doivent être rejetées en toutes leurs conclusions.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. B sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 9 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Sorin, président,

M. Errera, premier conseiller,

M^me Abdat, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 octobre 2023.

Le rapporteur,

A. ERRERALe président,

J. SORINLa greffière,

B. CHAHINE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°s 2109503, 2114976/2-