Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 30 mars 2023, la société par actions simplifiées (SAS) Hydro Holding France, représentée par le cabinet Onelaw, plaidant par M^e Burel, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de lui accorder le remboursement, au titre de l’année 2018, de la somme de 232 675 euros correspondant à la créance complémentaire de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) dont elle s’estime titulaire ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle remplit les conditions posées par l’article 244 quater C du code général des impôts relatif au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi et les commentaires publiés au BOFIP afférents à ce crédit d’impôt aux termes desquels, lorsque la durée de travail hebdomadaire applicable à une population de salariés donnée est supérieure à 35 heures, les heures excédant celle-ci sont prises en compte dans le calcul du plafond d’éligibilité à cet avantage fiscal ;

- la durée quotidienne de travail réelle ou effective de ses salariés travaillant au forfait jour, s’élève à 8 heures 20 minutes (soit 8,34) correspondant à 41 heures 40 hebdomadaires, contre 7 heures soit 35 heures hebdomadaires pour les salariés travaillant sur une base horaire ; ainsi le plafond d’éligibilité au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi pour ses salariés travaillant au forfait jour s’élève à 53 559,48 euros (9,88 x 2,5 x 8,34 x 5 jours x 52 semaines) et non à 44 955 euros (9,88 x 2,5 x 7 x 5 jours x 52 semaines), de sorte qu’elle est fondée à bénéficier au titre de l’année 2018 d’une créance complémentaire de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi d’un montant de 232 675 euros ;

- cette solution est conforme aux règles qui résultent du code du travail, en particulier des articles R. 2315-3 al. 2 et 3 et R. 2315-4, al. 2 et 3, pour la valorisation des demi-journées prises par des salariés protégés en forfait jours au titre de leur crédit d’heures, ainsi qu’à la jurisprudence de la cour de cassation ;

- elle peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs énoncés au paragraphe n° 40 du BOI-BIC-RICI-10-150-20 publiés le 4 avril 2018.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 juillet 2023, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 25 juillet 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 12 septembre 2024 en application de l’article R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du travail ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Cyril Luc, premier conseiller,

- et les conclusions de M^me Stéphanie Douteaud, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La société par actions simplifiée (SAS) Hydro Holding France, à la tête d’un groupe fiscalement intégré, a déclaré des créances de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi détenues par trois de ses filiales au titre de l’année 2018, d’un montant total de 1 140 583 euros. Elle a sollicité, par réclamation du 28 décembre 2021, un remboursement complémentaire de crédit d’impôt auquel ses filiales pouvaient prétendre au titre de l’année 2018, d’un montant de 232 675 euros. Par décision du 1er février 2023, l’administration fiscale a rejeté sa demande. Par la présente requête, la SAS Hydro Holding France doit être regardée comme demandant au tribunal de lui accorder le remboursement, au titre de l’année 2018, de la somme de 232 675 euros correspondant à la créance de complémentaire de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) dont elle s’estime titulaire.

Sur l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 244 quater C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, « I. – Les entreprises imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 duodecies à 44 sexdecies peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt ayant pour objet le financement de l’amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d’investissement, de recherche, d’innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. / (…). / II. – Le crédit d’impôt mentionné au I est assis sur les rémunérations que les entreprises versent à leurs salariés au cours de l’année civile. Sont prises en compte les rémunérations, telles qu’elles sont définies pour le calcul des cotisations de sécurité sociale à l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, n’excédant pas deux fois et demie le salaire minimum de croissance calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail augmentée, le cas échéant, du nombre d’heures complémentaires ou supplémentaires, sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent lieu. Pour les salariés qui ne sont pas employés à temps plein ou qui ne sont pas employés sur toute l’année, le salaire minimum de croissance pris en compte est celui qui correspond à la durée de travail prévue au contrat au titre de la période où ils sont présents dans l’entreprise. / Pour être éligibles au crédit d’impôt, les rémunérations versées aux salariés doivent être retenues pour la détermination du résultat imposable à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et avoir été régulièrement déclarées aux organismes de sécurité sociale. / (…). ».

Il résulte des dispositions précitées de l’article 244 quater C du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires à l’adoption de l’article 66 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues, que pour être prises en compte dans l’assiette du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi, les rémunérations annuelles ne doivent pas dépasser un plafond correspondant à deux fois et demie le salaire minimum de croissance calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail, le législateur ayant seulement prévu que le nombre d’heures complémentaires ou supplémentaires éventuellement réalisées, sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent lieu, puisse être ajouté à cette durée légale.

Aux termes de l’article L. 3121-27 du code du travail, « La durée légale de travail effectif des salariés à temps complet est fixée à trente-cinq heures par semaine. » Aux termes de l’article L. 3121-41 de ce code, « Lorsqu’est mis en place un dispositif d’aménagement du temps de travail sur une période de référence supérieure à la semaine, les heures supplémentaires sont décomptées à l’issue de cette période de référence. / (…). / Si la période de référence est annuelle, constituent des heures supplémentaires les heures effectuées au-delà de 1 607 heures. / Si la période de référence est inférieure ou supérieure à un an, constituent des heures supplémentaires les heures effectuées au-delà d’une durée hebdomadaire moyenne de trente-cinq heures calculée sur la période de référence. » Aux termes de l’article L. 3121-53 de ce code, « La durée du travail peut être forfaitisée (…) en jours dans les conditions prévues aux sous-sections 2 et 3 de la présente section. » Aux termes de l’article L. 3121-54 de ce code, « (…). Le forfait en jours est annuel. ». Aux termes de l’article L. 3121-55 de ce code, « La forfaitisation de la durée du travail doit faire l’objet de l’accord du salarié et d’une convention individuelle de forfait établie par écrit. » Aux termes de l’article L. 3121-58 de ce code, « Peuvent conclure une convention individuelle de forfait en jours sur l’année, dans la limite du nombre de jours fixé en application du 3° du I de l’article L. 3121-64 : / 1° Les cadres qui disposent d’une autonomie dans l’organisation de leur emploi du temps et dont la nature des fonctions ne les conduit pas à suivre l’horaire collectif applicable au sein de l’atelier, du service ou de l’équipe auquel ils sont intégrés ; / 2° Les salariés dont la durée du temps de travail ne peut être prédéterminée et qui disposent d’une réelle autonomie dans l’organisation de leur emploi du temps pour l’exercice des responsabilités qui leur sont confiées. » Aux termes de l’article L. 3121-62 de ce code, « Les salariés ayant conclu une convention de forfait en jours ne sont pas soumis aux dispositions relatives : / 1° A la durée quotidienne maximale de travail effectif prévue à l’article L. 3121-18 ; / 2° Aux durées hebdomadaires maximales de travail prévues aux articles L. 3121-20 et L. 3121-22 ; / 3° A la durée légale hebdomadaire prévue à l’article L. 3121-27. » Aux termes de l’article L. 3121-64 de ce code, « I.- L’accord prévoyant la conclusion de conventions individuelles de forfait en heures ou en jours sur l’année détermine : / (…) ; / 3° Le nombre d’heures ou de jours compris dans le forfait, dans la limite de deux cent dix-huit jours s’agissant du forfait en jours ; / (…). »

Il résulte des dispositions précitées du code du travail que la durée légale du travail, de 35 heures par semaine, soit 151,67 heures par mois et 1 607 heures par an, correspond, lorsqu’elle est décomptée annuellement en jours, à un forfait de 218 jours.

En premier lieu, la SAS Hydro Holding France fait valoir que les salariés de ses trois filiales ayant conclu une convention de forfait en jours, effectuent un durée quotidienne de travail de 8 heures 20 minutes correspondant à 41 heures 40 minutes de travail hebdomadaire, au lieu des 35 heures prévues par les dispositions précitées de l’article L. 3121-27 du code du travail, durant 52 semaines par an à raison de 5 jours ouvrés par semaine, soit un forfait de 260 jours excédant le forfait plafond de 218 jours fixé par les dispositions du code du travail, et que, la durée de travail hebdomadaire des salariés en cause étant supérieure à 7 heures par jour, elle est fondée à recalculer le plafond prévu par le II de l’article 244 quater C du code général des impôts sur la base d’une durée quotidienne de travail de 8 heures 20 minutes.

Toutefois, il résulte des dispositions précitées de l’article L. 3121-62 du code du travail que la durée légale hebdomadaire du travail n’est pas applicable aux salariés ayant conclu une convention de forfait en jours. Il s’ensuit que pour les salariés ayant conclu une telle convention avec leur employeur, il n’existe pas de lien entre les rémunérations versées et un temps de travail journalier, hebdomadaire, mensuel ou annuel déterminable en heures et que les rémunérations qu’ils perçoivent ne sauraient en conséquence être regardées comme ayant été versées en rétribution d’une durée de travail hebdomadaire de 8 heures 20 minutes, incluant 1 heure et 20 minutes supplémentaires, qui devraient être retenues au titre des rémunérations ouvrant droit au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi. Ainsi, contrairement à ce que soutient la société requérante, qui ne saurait se référer, pour justifier du montant complémentaire de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi auquel elle estime avoir droit, à la durée légale hebdomadaire du travail, le plafond applicable pour le calcul du crédit d’impôt aux rémunérations versées aux salariés en cause au titre de l’année 2018 devait être calculé par référence à la seule durée légale du travail, sans adjonction d’heures complémentaires ou supplémentaires, comme elle l’avait d’ailleurs opéré initialement dans sa déclaration. Dans ces conditions, l’administration fiscale a fait une exacte application des dispositions précitées de l’article 244 quater C du code général des impôts en rejetant sa demande. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut qu’être écarté.

En second lieu, les dispositions des articles R. 2315-3 al. 2 et 3 et R. 2315-4, al. 2 et 3 du code du travail, relatives à la valorisation des demi-journées prises par des salariés protégés en forfait jours au titre de leur crédit d’heures, et la décision de la chambre sociale de la Cour de cassation n°06-44-608 du 13 novembre 2008, qui concerne le calcul de la retenue sur salaire opérée en cas d’absence pour fait de grève d’un salarié en forfait jour, dont se prévaut la société requérante, sont sans incidence pour l’application des dispositions précitées du II de l’article 244 quater C du code général des impôts et donc sur le bien-fondé de la créance dont la société requérante réclame le remboursement.

Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / (…). / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…). »

La demande de remboursement d’une créance de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi présentée sur le fondement de l’article 199 ter C du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales. La décision par laquelle l’administration rejette tout ou partie d’une telle réclamation n’a pas le caractère d’une procédure de reprise ou de redressement.

Dans ces conditions, la garantie prévue par l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne pouvant être invoquée que pour contester le rehaussement d’une imposition, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement implicite de ces mêmes dispositions, de l’interprétation administrative de la loi fiscale énoncée au § n° 40 du BOI-BIC-RICI-10-150-20 du 4 avril 2018 pour contester le bien-fondé du rejet de sa demande de remboursement de la créance de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi litigieuse. En tout état de cause, ses énonciations ne comportent aucune interprétation des dispositions de l’article 244 quater C du CGI différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. Par suite, ce moyen doit être écarté.

Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Hydro Holding France n’est pas fondée à demander le remboursement, au titre de l’année 2018, de la somme de 232 675 euros correspondant à la créance complémentaire de crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi d’un montant dont elle s’estime titulaire. Par suite, les conclusions de sa requête présentées à ces fins ne peuvent qu’être rejetées, de même, par voie de conséquence, que ses conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Hydro Holding France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Hydro Holding France et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l’audience du 16 septembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Arquié, présidente,

M. Luc, premier conseiller,

M^me Mérard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2025.

Le rapporteur,

C. LUC

La présidente,

C. ARQUIÉ

La greffière,

S. BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme ;

La greffière en chef,