Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 27 décembre 2023, M. B… A… et M^me C… A…, représentés par M^e Dumont, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 et des pénalités y afférentes ;

2°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- ils n’ont pas reçu de réponse suite à leurs observations apportées à la proposition de rectification ; cette absence de réponse les a privés de la possibilité de former des recours hiérarchiques ou de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, contrairement aux prévisions de l’interprétation administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-50-20171004 ;

- à supposer qu’une telle réponse ait été adressée par le service, il n’a pas été fait droit à leur demande de recours hiérarchique, ni à leur demande de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires formulée dans leurs observations, alors que l’interprétation administrative publiée sous la référence BOI-CF-CMSS-20-30 l’impose ;

- la charge de la preuve du bien-fondé des redressements incombe à l’administration, dès lors qu’ils ont formalisé leur désaccord suite à la proposition de rectification ;

- le service n’a pas apporté la preuve qu’ils ont appréhendé les sommes réputées distribuées par la société Suban et n’a pas apporté la preuve d’une confusion de patrimoine entre M^me A… et la SARL Suban ;

- la reconstitution des recettes de cette société est fondée sur une méthode radicalement viciée, le service ayant ignoré la fermeture administrative d’un de ses établissements et n’ayant pas tenu compte des incidences du Covid-19 ; le calcul du service ignore la réalité économique ; les comparables issus de la base DIANE font ressortir un taux de charge de l’ordre de 23% pour des entreprises comparables alors que le service l’a estimé entre 41% et 47% pour la société Suban ;

- les intérêts de retard et les majorations doivent être abandonnées par voie de conséquence du dégrèvement des droits en litige ;

- le manquement délibéré n’est pas établi quant à son élément intentionnel ; le service n’a pas mis en évidence l’existence de flux financiers entre la société et M. A….

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mai 2024, l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Lutz, premier conseiller,

- les conclusions de M. Le Vaillant, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l’issue de la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Suban, dont M^me A… est la gérante, M. et M^me A… ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle. A l’issue de celui-ci, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondant aux revenus que le service a regardés comme leur ayant été distribués par la SARL Suban. Par leur requête, M. et M^me A… demandent la décharge de ces cotisations et des pénalités y afférentes.

Sur l’étendue du litige :

2. Par décision du 21 mai 2024, postérieure à l’introduction de la requête, l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 53 366 euros de la cotisation de prélèvements sociaux à laquelle les requérants ont été assujettis au titre de l’année 2018. Les conclusions de la requête de M. et M^me A… relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l’article L.57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. » En vertu de ces dispositions, l’administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci. Si le contribuable conteste que cette réponse lui ait bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu’il n’a pas été retourné avant l’expiration du délai de mise en instance. Toutefois, alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

4. Il résulte de l’instruction que, suite à la proposition de rectification adressée aux époux A… le 28 janvier 2022, ceux-ci ont formulé le 29 mars 2022 des observations qui ont été prises en compte par le service. Celui-ci y a répondu par un courrier du 23 juin 2022. Si les époux A… soutiennent ne pas en avoir été destinataires, le service produit l’enveloppe et le bordereau postal mentionnant que le pli contenant la réponse aux observations du contribuable a été présenté le 25 juin 2022 à leur adresse et que, étant absents, le pli a été mis en instance. Les requérants s’étant abstenus de le réclamer durant ce délai, il a finalement été retourné au service le 18 juillet 2022. Les époux A… ne justifient, ni même n’allèguent, avoir tenté en vain de retirer ce pli ou en avoir été empêchés. Dès lors, le moyen tiré de ce que le service aurait omis de répondre à leurs observations manque en fait et doit être écarté.

5. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. » Aux termes de son article L. 10 : « (…) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration. » La charte remise au contribuable en l’espèce prévoit que « en cas de désaccord avec le vérificateur / vous pouvez saisir l’ inspecteur divisionnaire ou principal / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal. / Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (…) ». Il s’en déduit que les demandes tendant au bénéfice des recours administratifs prévus par la charte ne peuvent être formulées par le contribuable qu’après qu’il a eu connaissance de la réponse faite par l’administration fiscale à ses observations.

6. Il est constant que les époux A… ont demandé, dès les observations qu’ils ont présentées suite à la proposition de rectification du 28 janvier 2022, à bénéficier de l’ensemble des recours hiérarchiques et interlocutions prévus par les dispositions précitées de la charte du contribuable vérifié. Toutefois, ils ne justifient ni même n’allèguent avoir sollicité une nouvelle fois l’exercice de ces recours après la réponse faite à leurs observations, alors que, ainsi qu’il a été dit au point précédent, ces recours ne peuvent être exercés que si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées. Par suite, le service n’avait pas à organiser de rencontre des époux A… avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ni avec l’interlocuteur départemental s’agissant de leur imposition et n’a donc pas méconnu ce faisant de garantie du contribuable.

7. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 H du même code (…) ». Aux termes de son article L. 59 A : « I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ; / 2° Sur les conditions d’application des régimes d’exonération ou d’allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l’exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l’article 244 quater B et au I de l’article 244 quater B bis du code général des impôts ; / 3° Sur l’application du 1° du 1 de l’article 39 et du d de l’article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l’article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l’article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d’intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l’article 257 du même code (…) ».

8. Il résulte des dispositions précitées de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers. Le service n’était donc pas tenu de la saisir et le moyen tiré du défaut de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S’agissant de la charge de la preuve :

9. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. » Aux termes de son article R. 57-1 : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. » Son article R. 194-1 dispose que : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré ».

10. Il résulte de ces dispositions que, lorsqu’à la suite d’une première proposition de rectification et avant mise en recouvrement, l’administration modifie la base légale des rectifications qu’elle envisage, elle doit, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, en informer le contribuable par la notification d’une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en accordant au contribuable un nouveau délai de 30 jours pour lui permettre de formuler ses observations.

11. Il résulte de la réponse aux observations du contribuable du 23 juin 2022 que le service a, à cette occasion, substitué les dispositions de l’article 109-1 1° du code général des impôts à celles de l’article 111c du même code pour fonder les rectifications proposées à M. et M^me A…. Le service, conformément aux dispositions précitées, a accordé aux requérants un nouveau délai de trente jours, éventuellement prorogeable sur leur demande, pour présenter de nouvelles observations sur cette substitution, qui produit des effets sur l’ensemble des impositions en litige. Or il est constant que ceux-ci se sont abstenus de formuler des observations dans ce délai. Par suite, en application des dispositions précitées, ils supportent la charge de la preuve de l’exagération des impositions mises à leur charge.

S’agissant de la détermination du bénéfice de la SARL Suban :

12. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. » Aux termes de son article 39 : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (…) ».

13. Lors de la vérification de comptabilité de la SARL Suban, le service a constaté que la comptabilité de cette société était affectée de graves irrégularités et l’a rejetée comme n’étant ni sincère ni probante. Il a ensuite reconstitué le chiffre d’affaires des années 2019 et 2020 à partir des données de caisse qui lui ont été transmises par la SARL Suban au titre de ces années. Aucun élément de cette nature n’ayant été transmis pour l’année 2018, le service a reconstitué le chiffre d’affaires de cette année en appliquant aux achats de marchandises de cet exercice le coefficient moyen de marge brute observé sur les exercices 2020 et 2021. Puis, au stade du recours hiérarchique de la société, le service a ramené le taux de charges ainsi déterminé à un taux de 68,14%, correspondant au taux de charge issus des liasses fiscales déposées par la société au titre de l’exercice 2018. Si les époux A… soutiennent que les conditions d’exploitation ont varié entre les trois années de référence et que cette variation est de nature à radicalement vicier la méthode de reconstitution suivie par le service, ils n’expliquent pas en quoi la fermeture administrative d’un des quatre établissements exploités par la société en 2019 ni la survenue de l’épidémie de Covid-19 serait de nature à majorer les charges reconstituées par le service au titre de l’année 2018 et à minorer le chiffre d’affaire. Par ailleurs, si les époux A… produisent une étude de comparabilité selon laquelle le taux de charges d’entreprises similaires se situerait au-dessus de 90%, la moitié des entreprises retenues appartient à des franchises nationales de groupes de distribution alimentaire et ne sont donc pas exploitées dans les mêmes conditions que les établissements de la société Suban, qui exploite quatre magasins de commerces alimentaires indépendants. Par ailleurs, il n’est pas contesté que deux autres entreprises retenues exerçaient notamment une activité de boucherie alors que la SARL Suban n’exerce pas cette activité. Dans ces conditions, les époux A… ne rapportent pas la preuve, qui leur incombe, de l’exagération des bénéfices de la SARL Suban que le service a regardés comme leur ayant été distribués et le moyen tiré de cette exagération ou de l’application d’une méthode de reconstitution radicalement viciée doit être écarté.

14. En deuxième lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. La qualité de seul maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

15. Pour regarder M^me A… comme seule maître de l’affaire et, dès lors, bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées par la SARL Suban à l’issue de la rectification de ses résultats, le service a relevé que celle-ci, gérante et associée à 50% de cette société, était présente physiquement dans chacun de ses établissements pour leur gestion quotidienne, effectuait les clôtures de caisse, était la seule signataire des contrats de travail de la société ainsi que des contrats conclus avec ses fournisseurs et qu’elle disposait, pour l’année en litige, de la seule signature du compte bancaire de la société. Il a, dans ces conditions, rapporté la preuve qui lui incombe de la maîtrise de l’affaire par M^me A…, sans qu’il ait eu à rechercher l’existence d’une confusion entre son patrimoine personnel et celui de la SARL Suban.

Dès lors, l’argumentation selon laquelle elle n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou que le service n’aurait pas établi suffisamment de flux financiers entre la SARL Suban et ses comptes personnels est sans incidence sur l’existence des distributions relevées par le service. Par suite, le moyen tiré de l’indétermination du bénéficiaire des distributions doit être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

16. En premier lieu, ainsi qu’il a été dit aux points précédents, M. et M^me A… n’établissent ni l’irrégularité de la procédure suivie à leur encontre ni le mal-fondé des droits supplémentaires mis à leur charge. Par suite, le moyen tiré du dégrèvement des intérêts de retard et majoration en conséquence du dégrèvement des droits correspondants ne peut qu’être écarté.

17. En deuxième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

18. Pour estimer que les manquements commis par les époux A… étaient délibérés, le service s’est fondé sur les circonstances qu’une partie importante du chiffre d’affaires de la société Suban n’était ni comptabilisée ni déclarée et que la comptabilité de cette société était affectée de manquements graves et répétés. M^me A…, qui était, ainsi qu’il a été dit au point 15, maître de l’affaire de la SARL Suban, ne pouvait ignorer ni l’existence ni l’importance de ces irrégularités, dont la matérialité a d’ailleurs été admise au cours des opérations de contrôle, ni la minoration du chiffre d’affaires de la société Suban en résultant. Par ailleurs, il est constant que les époux A… n’ont déclaré aucune somme distribuée en provenance de la SARL Suban, alors que les sommes finalement mises à leur charge au titre de l’année 2018 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers excèdent de plus de trente fois l’ensemble de leurs autres revenus déclarés. Dans ces conditions, le service a suffisamment rapporté la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements relevés.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me A… doivent être rejetées.

Sur la demande de sursis de paiement :

20. Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet.

En ce qui concerne les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et M^me A… demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et M^me A…, à concurrence des dégrèvements, à hauteur de 53 366 euros, de cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux prononcés par l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France au titre de l’année 2018, ni sur leurs conclusions sollicitant le bénéfice du sursis de paiement.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A… est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A…, à M^me C… A… et à l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du

20 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Mauny, président,

M^me Benoit, première conseillère,

M. Lutz, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2025.

Le président,

Signé

O. Mauny

Le rapporteur,

Signé

F. Lutz

La greffière,

Signé

C. Benoit-Lamaitrie

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.