MINUTE N° :

JUGEMENT DU : 18 Décembre 2025

DOSSIER : N° RG 24/03436 – N° Portalis DBX4-W-B7I-TFIK

NAC : 93A

TRIBUNAL JUDICIAIRE DE TOULOUSE

POLE CIVIL – Fil 2

JUGEMENT DU 18 Décembre 2025

PRESIDENT

M. CUDENNEC, Juge

Statuant à juge unique conformément aux dispositions des

articles R 212-9 et 213-7 du Code de l’Organisation judiciaire

GREFFIER lors du prononcé

M^me DURAND-SEGUR,

DEBATS

à l’audience publique du 01 Octobre 2025, les débats étant clos, le jugement a été mis en délibéré à la date du 3 Décembre 2025 et prorogé au 18 Décembre 2025.

JUGEMENT

Contradictoire, en premier ressort, prononcé par mise à disposition au greffe.

Copie revêtue de la formule

exécutoire délivrée

le

à

DEMANDEUR

M. [X] [Z], demeurant [Adresse 2]

représenté par M^e Jean-Noël SANCHEZ, avocat au barreau de , avocat plaidant,

DEFENDERESSE

Etablissement public CENTRE DES FINANCES PUBLIQUES,

dont le siège social est sis POLE JURIDICTIONNEL JUDICAIRE – [Adresse 1]

EXPOSE DU LITIGE

Faits et procédure :

Suivant courrier du 7 décembre 2018, l’administration fiscale a informé M. [X] [Z] du contrôle sur pièces de son dossier et l’a invité à prendre contact avec la 7e brigade de vérification de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud Pyrénées afin d’éclaircir sa situation au regard de l’étendue de ses obligations déclarations de ses comptes détenus à l’étranger.

Sans retour du contribuable, l’administration fiscale lui a adressé un nouveau courrier, le 3 avril 2019, réitérant sa demande et l’informant qu’il était apparu, par le biais de la coopération internationale, qu’il serait bénéficiaire de comptes à l’étranger qui n’avaient pas été mentionnés à l’occasion de la déclaration de ses revenus, étant précisé qu’à défaut de réponse sous 30 jours, l’administration poursuivrait ses investigations auprès des autorités fiscales étrangères.

Par l’intermédiaire de son conseil, M. [X] [Z] a, le 18 avril 2019, répondu à l’administration fiscale qu’il considérait faire l’objet d’une procédure d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et souhaitait la communication des informations et documents.

Le 23 avril 2019, l’administration fiscale lui a indiqué qu’elle n’était pas tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements en sa possession, dès lors que ses demandes d’informations ne constituaient pas des propositions de rectification.

Le 12 mai 2019, M. [X] [Z] a, par l’intermédiaire de son conseil, écrit à l’administration fiscale que faute pour elle de lui avoir communiqué spontanément les éléments en sa possession, il considérait faire l’objet d’une procédure de contrôle sans envoi de l’avis préalable exigé par le Livre des procédures fiscales, de sorte que la procédure s’en trouvait viciée.

Suivant lettre recommandée du 9 octobre 2019, l’administration fiscale a informé M. [X] [Z] de ce qu’une assistance administrative internationale avec été mise en oeuvre le 25 septembre 2019 avec la Suisse, portant sur les années 2011 à 2018.

En réponse à cette demande d’assistance, l’administration fiscale a reçu des informations des autorités suisses permettant d’établir que M. [X] [Z] détenait des comptes bancaires en Suisse ouverts en les livres de la banque CIM BANQUE SA.

Sur quoi, l’administration fiscale a adressé le 27 avril 2022 à M. [X] [Z] une demande d’informations et de justifications sur des avoirs détenus ou utilisés à l’étranger non déclarés, dans un délai de 60 jours.

Le 13 mai 2022, M. [X] [Z] a répondu à l’administration que les courriers qui lui avaient été adressés étaient écrits en des termes vagues et imprécis et qu’elle avait violé les termes de l’article L.47 du Livre des procédures fiscales relatif à la procédure d’examen de la situation fiscale personnelle, refusant ainsi de répondre aux demandes du 27 avril 2022.

En réponse le 16 mai 2022, l’administration fiscale contestait la position du contribuable et lui laissait un nouveau délai jusqu’au 29 juin 2022 pour produire les informations et justifications sollicitées.

Des échanges ont eu lieu entre l’administration fiscale et le conseil de M. [X] [Z], lequel a maintenu sa position.

Le 4 novembre 2022, M. [X] [Z] a été mis en demeure par l’administration fiscale de produire les informations et justifications sollicitées, à défaut de quoi ses avoirs seraient réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé, soit au taux de 60%.

Par courrier du 5 décembre 2022, M. [X] [Z], par l’intermédiaire de son conseil, a réitéré son refus de répondre aux sollicitations de l’administration fiscale au motif que la procédure suivie était irrégulière.

Par proposition de rectification du 27 mars 2023, l’administration fiscale a taxé d’office le montant des avoirs le plus élevé connu sur la période de 2011 à 2015 au taux de droit commun le plus élevé du barème des droits de mutation à titre gratuit, soit 60%, en application de l’article 755 du code général des impôts, entraînant un rappel de droits de mutation à titre gratuit de 52 909 euros au titre de l’année 2022.

M. [X] [Z] a contesté le rappel par courrier du 17 avril 2023, auquel il a été répondu défavorablement par l’administration fiscale le 8 juin 2023.

Les impositions précitées ont été mise en recouvrement par l’administration fiscale selon avis du 15 novembre 2023.

M. [X] [Z] a formé une réclamation contentieuse auprès de l’administration fiscale le 23 novembre 2023, laquelle a été rejetée le 3 juin 2024

Suivant exploit du 17 juillet 2024, M. [X] [Z] a fait assigner l’administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Toulouse aux fins de décharge de l’imposition contestée.

La clôture est intervenue le 10 avril 2025. L’affaire a été retenue à l’audience du 1er octobre 2025 et mise en délibéré au 3 décembre 2025, puis prorogé au 18 Décembre 2025.

Prétentions et moyens :

En l’état de ses dernières conclusions signifiées le 8 novembre 2024, M. [X] [Z] sollicite du tribunal :

— recevoir le requérant opposant à l’avis de mise en recouvrement dont il s’agit ;

— déclarer non fondée en totalité la décision du directeur de la Direction spécialisée de contrôle fiscal Sud Pyrénées en date du 3 juin 2024 ;

— accorder la décharge de l’imposition et des pénalités contestées ;

— accorder par voie de conséquence le dégrèvement de l’imposition et des pénalités contestées ;

— condamner la Direction spécialisée de contrôle fiscal Sud Pyrénées et par conséquent l’Etat à payer la somme de 10 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

— condamner la Direction spécialisée de contrôle fiscal Sud Pyrénées et par conséquent l’Etat aux entiers dépens ;

Aux termes de ses dernières conclusions, signifiées le 29 novembre 2024, l’administration fiscale demande au tribunal :

— confirmer la décision de rejet litigieuse ;

— débouter M. [X] [Z] de sa demande ;

— condamner M. [X] [Z] aux entiers dépens de l’instance ;

— dire que les frais entraînés par la constitution de l’avocat resteront à sa charge ;

— rejeter la demande fondée sur l’article 700 du code de procédure civile ;

Conformément à l’article 455 du code de procédure civile, il est renvoyé aux écritures respectives des parties pour un plus ample exposé de leurs moyens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

I. Sur la demande aux fins de décharge de l’imposition et des pénalités

Il résulte des articles L.199 et R*190-1 du livre des procédures fiscales que le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit impérativement adresser à l’administration une réclamation préalable. Si la décision rendue sur cette réclamation ne lui donne pas entière satisfaction, il peut la contester devant le tribunal compétent de sorte que l’objet du litige est limité à la décision prise par l’administration sur cette contestation.

Il n’appartient pas au tribunal d’annuler l’avis de mise en recouvrement mais seulement de statuer sur le bien-fondé de l’imposition, pour éventuellement en prononcer la décharge.

1.1. Sur la régularité de la procédure,

En premier lieu, M. [X] [Z] considère que l’administration, par un détournement des textes applicables, a procédé à un contrôle de sa situation sans respecter la procédure contradictoire d’examen de sa situation fiscale personnelle et l’a ainsi privé des garanties résultant de l’article L.47 du livre des procédures fiscales, dont notamment l’envoi d’un avis de vérification ou d’examen de comptabilité.

En vertu de l’article 1649 A al. 2 du code général des impôts, les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger.

Aux termes de l’article L.23 C du livre précité, créé par la loi du 29 décembre 2012, dans sa version applicable au présent litige : “Lorsque l’obligation prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A (…) n’a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d’informations ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite.”

Selon l’article L.10 du même livre, “l’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. (…)

A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (…)”

L’article L.10-0 A du même livre dispose que l’administration peut examiner l’ensemble des relevés de compte du contribuable sur les années au titre desquelles l’obligation déclarative prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts n’a pas été respectée, sans que cet examen constitue le début d’une procédure de vérification de comptabilité ou d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle. Ces relevés de compte sont transmis à l’administration par des tiers, spontanément ou à sa demande.

Aux termes de l’article L.47 du livre des procédures fiscales, “un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité.

Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix.

L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande.

L’avis envoyé ou remis au contribuable avant l’engagement d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte.

En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil”

Au cas présent, il apparaît que l’administration fiscale a, dans un premier temps, seulement sollicité de M. [X] [Z], les 7 décembre 2018 puis 3 avril 2019, qu’il apporte des éclaircissements sur ses obligations déclaratives en matière de comptes détenus à l’étranger, au titre des années 2009 à 2017.

Il n’est jamais question, dans lesdits courriers de l’administration, d’une quelconque proposition de rectification envisagée.

Il convient de rappeler qu’en application de l’article L.10 précité, l’administration, dans le cadre de son droit de contrôle général des déclarations qui lui sont faites, dispose de la possibilité de questionner les contribuables pour qu’ils apportent certaines explications. Ces échanges amiables n’ont pas vocation à entraîner nécessairement une proposition de rectification.

En sollicitant par la suite une assistance internationale auprès de la Suisse le 25 septembre 2019, au titre des années 2011 à 2018, l’administration a appliqué le dispositif de l’article L.10 A précité, s’agissant d’obtenir de tiers des informations concernant les comptes bancaires de M. [X] [Z], sur les années concernées par le non-respect de l’obligation déclarative de l’article 1649 A précité. La loi exclut spécialement l’existence d’un début d’examen de situation fiscale personnelle en pareille hypothèse.

S’agissant de la demande d’informations et justifications sur les avoirs détenus ou utilisés à l’étranger et non déclarés, en date du 27 avril 2022, l’administration fiscale, y visant l’article L.23 C précité, ne fait une nouvelle fois que respecter le dispositif légal qui prévoit également que l’envoi d’une telle demande au contribuable qui aurait manqué à son obligation de déclarer, en même temps que la déclaration de revenus ou de résultats, les références de ses comptes à l’étranger, se fait indépendamment de toute procédure d’examen de situation fiscale personnelle.

Par ailleurs, les articles L.23 C et L.47 entraînent des impositions distinctes, l’une consistant à taxer d’office, en application de l’article L.71 du livre des procédures fiscales, des avoirs réputés constitutifs d’un patrimoine acquis à titre gratuit et l’autre consistant à taxer des revenus, selon la procédure contradictoire des articles L.55 et s. du livre des procédures fiscales.

Il résulte ainsi de ce qui précède que l’administration n’était à aucun moment tenue d’appliquer les dispositions de l’article L.47 du livre des procédures fiscales, ni par conséquent d’adresser à M. [X] [Z] un avis l’informant de l’engagement d’une procédure de vérification de sa situation.

Le cadre procédural ayant parfaitement été identifié par l’administration fiscale, qui n’a pas cherché à contourner le caractère contradictoire d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, le moyen doit être écarté.

En deuxième lieu, le demandeur soutient qu’en refusant de communiquer les pièces dont elle disposait nécessairement en amont du 7 décembre 2018, puis la demande d’assistance internationale aux autorités suisses du 25 septembre 2019, l’administration l’a privé de la possibilité de contrôler les documents ayant conduit à l’imposition litigieuse et donc méconnu les droits de la défense.

La Cour de justice de l’Union européenne, par un arrêt du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary Kft. (C-189/18), pris en matière de redressement de TVA, a jugé que le respect des droits de la défense, en tant que principe général du droit de l’Union, avait pour corollaire le droit d’accès au dossier au cours de la procédure administrative qui impose à l’administration des Etats-membres qui entend prendre à l’encontre d’une personne un acte qui lui fait grief de la mettre en mesure d’avoir connaissance des éléments sur lesquels elle entend fonder sa décision et de faire valoir ses observations avant que celle-ci ne soit prise, afin notamment que l’autorité compétente soit mise à même de tenir utilement compte de l’ensemble des éléments pertinents et que, le cas échéant, ce destinataire de l’acte puisse corriger une erreur et faire utilement valoir tels éléments relatifs à sa situation personnelle.

Toutefois, la Cour de justice de l’Union européenne précise que le respect des droits de la défense ne constitue pas une prérogative absolue, mais peut comporter des restrictions, visant notamment dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal à protéger les exigences de confidentialités, de secret professionnel, la vie privée de tiers, les données à caractère personnel les concernant ou l’efficacité de l’action répressive.

La Cour de justice de l’Union européenne ajoute que ce principe du respect des droits de la défense n’impose donc pas à l’administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l’assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d’adopter sa décision à moins que des objectifs d’intérêt général justifient de restreindre l’accès auxdites informations et auxdits documents.

L’article L.76 B du livre des procédures fiscales dispose, en droit interne, que l’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet d’une proposition de rectification contradictoire ou d’une taxation d’office. L’administration communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande.

L’article L.76 du même livre dispose que les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions.

En l’espèce, l’administration fiscale reconnait, dès son courrier du 3 avril 2019, qu’elle dispose d’informations issues de la coopération internationale que M. [X] [Z] serait bénéficiaire de comptes à l’étranger, dont il est apparu qu’il ne les avait jamais déclarés en sus de ses déclarations de revenus des années 2009 à 2017.

Selon l’administration fiscale, qui le précise dans sa proposition de rectification, ces informations lui ont été communiquées dans le cadre de l’échange automatique d’information internationale, par la banque ING Belgique SA, conformément à la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 et à la convention multilatérale sur l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale.

Ces informations et documents obtenus de tiers ont été réclamés par M. [X] [Z] dès 2019.

Pour autant, ils n’ont jamais constitué le fondement de la proposition de rectification du 27 mars 2023, laquelle est fondée exclusivement sur la réponse, faite par les autorités suisses, à la demande d’assistance internationale de l’administration française, révélant l’existence de comptes bancaires suisses non déclarés par M. [X] [Z].

En ce qu’ils ne constituaient que de simples renseignements à l’origine du contrôle et de la mise en jeu de l’assistance administrative auprès des autorités étrangères suisses, ces informations et documents obtenus de tiers ne constituaient pas des pièces essentielles à l’établissement de l’impôt et leur communication n’était pas déterminante de la garantie des droits de la défense du contribuable (v. CE, 16 avril 2012, n° 323592, Paupardin).

L’administration n’avait en tout état de cause aucune obligation de les adresser dès 2019, conformément à l’article L.76 B et à la jurisprudence précités, n’imposant à l’administration que de les transmettre avant la décision administrative afin de mettre le contribuable en mesure d’apporter des observations.

Il sera observé ensuite que ces informations et documents sont issus d’échanges internationaux, selon un cadre déterminé par les Etats, dans un objectif d’une meilleure coopération pour veiller à une protection appropriée des contribuables contre les discriminations et la double imposition ainsi que pour lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, lequel objectif a par ailleurs valeur constitutionnelle en droit interne (décision n° 99-424 DC du 29 déc. 1999). Outre que leur origine apparaît tout à fait licite, il résulte de la jurisprudence Glencore Agriculture Hungary Kft., que l’accès à ces informations et documents demandés par le contribuable puisse être restreint par l’administration, pour des raisons de confidentialité et d’efficacité de la lutte précitée.

Qui plus est, M. [X] [Z] a pu avoir accès, à l’occasion de la mise en demeure du 4 novembre 2022 faisant suite à la demande d’informations et de justifications infructueuses, à l’ensemble des relevés bancaires obtenus des autorités suisses, soit plus d’un an avant l’avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2023, conformément aux articles L.76 et L.76 B précités.

S’agissant ensuite de la non transmission de la demande d’assistance auprès des autorités suisses du 25 septembre 2019, dont l’intéressé a au demeurant été informé dès le 9 octobre 2019 par l’administration française mais également le 16 octobre 2019 par les autorités suisses, l’administration fiscale n’a commis aucun manquement dès lors que, s’agissant d’un simple document préparatoire, elle n’avait pas à être directement communiquée à M.[X] [Z] (CE, 26 janv. 2011, n° 311808, Weissenburger) pour qu’il puisse en contrôler les motifs, quand bien même il en aurait fait la demande.

Dans ces conditions, l’administration fiscale n’a pas manqué à son obligation de permettre l’accès au dossier du contribuable et n’a pas fait échec aux droits de la défense. Le moyen doit être écarté.

Il résulte de l’ensemble de ces éléments que la procédure menée par l’administration fiscale était régulière.

I.2. Sur l’inconventionnalité des articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 et 777 du code général des impôts,

En premier lieu, M. [X] [Z] soutient que les dispositions combinées des articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 et 777 du code général des impôts sont contraires au droit de l’Union et en particulier à l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 27 janvier 2022, Commission européenne c. Royaume d’Espagne (c-788/19), en ce qu’elles imposent des sanctions imprescriptibles et disproportionnées en cas d’inexécution de l’obligation faite au contribuable de déclarer ses biens et droits détenus à l’étranger.

Aux termes de la décision du 27 janvier 2022, Commission européenne c. Royaume d’Espagne, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé que :

“63. Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de constater que :

– en prévoyant que l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger entraîne l’imposition des revenus non déclarés correspondant à la valeur de ces avoirs en tant que « gains patrimoniaux non justifiés », sans possibilité, en pratique, de bénéficier de la prescription ;

– en assortissant l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger d’une amende proportionnelle de 150 % de l’impôt calculé sur les sommes correspondant à la valeur de ces biens ou de ces droits, pouvant être cumulée avec des amendes forfaitaires, et

– en assortissant l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger d’amendes forfaitaires dont le montant est sans commune mesure avec les sanctions prévues pour des infractions similaires dans un contexte purement national et dont le montant total n’est pas plafonné,

le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 63 TFUE et de l’article 40 de l’accord EEE.”

L’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne interdit toutes formes de restrictions aux mouvements de capitaux et aux paiements entre les Etats membres de l’Union ainsi qu’entre ces mêmes Etats et les pays tiers.

Il y a lieu de préciser toutefois que l’article 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union précise que l’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les Etats d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis, ni de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d’information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l’ordre public ou à la sécurité publique, sous réserve qu’elles ne constituent ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et paiements.

L’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen dispose que les restrictions entre les parties contractantes aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats-membres ou dans les Etats de l’Association européenne de libre-échange, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement, sont interdites.

En vertu de l’article 1649 A al. 2 du code général des impôts, les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger.

Aux termes de l’article L.23 C du livre des procédures fiscales, créé par la loi du 29 décembre 2012, dans sa version applicable au présent litige : “Lorsque l’obligation prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A (…) n’a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie.

Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d’informations ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite.”

Aux termes de l’article L.71 du même livre, “en l’absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d’informations ou de justifications prévues à l’article L.23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d’office dans les conditions prévues à l’article 755 du code général des impôts”.

Selon l’article 755 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, “les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d’assurance-vie étranger et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l’article 777.

Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l’administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie au cours des dix années précédant l’envoi de la demande d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l’origine et les modalités d’acquisition ont été justifiées”.

En application du tableau III de l’article 777 du code général des impôts, le taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit est de 60%.

Au cas présent, en vertu des articles L.23 C et 755 précités, la prescription prévue pour la taxation d’office des avoirs présents sur des comptes étrangers non déclarés est de dix ans, par dérogation au délai triennal de droit commun pour le droit de reprise de l’administration pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, tel qu’il ressort de l’article L.169 du livre des procédures fiscales.

A première vue, le dispositif français respecterait la première des conditions posées par la Cour de justice de l’Union européenne, dès lors qu’il limite l’action de l’administration fiscale dans un délai déterminé.

Pour autant, contrairement à ce qu’avance l’administration dans ses écritures, il ne suffit pas, pour écarter l’imprescriptibilité prohibée par le droit de l’Union, qu’une règle de prescription soit prévue par les textes nationaux, mais encore que l’application concrète du dispositif complet d’imposition n’entraîne pas un effet d’imprescriptibilité, privant de fait le contribuable de bénéficier réellement de ladite prescription.

Il appartient alors à la juridiction de se livrer à une appréciation concrète des conditions d’application de la prescription décennale résultant des articles litigieux.

Il convient d’observer à ce titre que l’article L.23 C précité permet à l’administration fiscale d’effectuer une demande d’informations ou justifications au contribuable dès lors qu’il n’a pas respecté son obligation déclarative de l’article 1649 A précité au cours des dix années précédentes mais ne précise pas l’année fiscale arrêtant ledit délai décennal.

Il n’est notamment pas fait référence à la date à laquelle l’administration aurait été informée, d’une quelconque manière et notamment de la part de tiers, de la méconnaissance par le contribuable de son obligation de déclarer les comptes ouverts à l’étranger.

L’article 755 précité prévoit quant à lui que l’imposition des avoirs présents sur les comptes étrangers non déclarés aux droits de mutation à titre gratuit les plus élevés est due au titre de l’année au cours de laquelle le contribuable n’a pas répondu de manière satisfaisante à la demande d’informations ou justifications de l’administration.

Le fait générateur de l’imposition dépend donc exclusivement de la date à laquelle l’administration fiscale décide d’actionner le mécanisme de l’article L.23 C.

En outre, la présomption de l’article 755 précité n’est susceptible d’être renversée que par la démonstration, par le contribuable, de ce que, au regard de leur origine et de leurs modalités d’acquisition, les avoirs figurant sur les comptes étranger ne constituaient pas un patrimoine acquis à titre gratuit.

Cette présomption est donc totalement indépendante de la date d’acquisition de ces avoirs, de sorte que l’année au titre de laquelle leur imposition était normalement due n’est pas considérée par le législateur.

Il s’ensuit que, s’agissant d’une omission déclarative à même de se répéter année après année, à l’occasion de chaque déclaration de revenus du contribuable, l’administration fiscale se trouve, par la combinaison des dispositions précitées lui laissant une grande latitude d’action, en capacité de retarder indéfiniment dans le temps son droit de reprise sur les avoirs figurant sur des comptes étrangers non déclarés, voire de remettre en cause une prescription déjà acquise dès lors que l’année au titre de laquelle l’mposition de ces avoirs.était normalement due n’entre pas en ligne de compte, quand bien même le contribuable rapporterait la preuve, outre de ce que ces avoirs n’avaient pas été acquis à titre gratuit, de ce qu’ils avaient été obtenus au cours d’un exercice prescrit.

Au cas présent, l’effet d’imprescriptibilité a tout sauf été illusoire, dès lors que M. [X] [Z] a été questionné par l’administration fiscale dès 2018 puis 2019, pour qu’il apporte des éclaircissements sur ses obligations déclaratives au titre des années 2009 à 2017, que l’administration a ensuite décidé d’émettre une demande au titre de l’article L.23 C le 27 avril 2022, sur la base d’une assistance administrative internationale avec la Suisse, visant les exercices fiscaux de 2011 à 2015, puis décidé en 2023 de la taxation d’office, au titre de l’année 2022, de la valeur totale la plus élevée des avoirs figurant sur les comptes litigieux du demandeur au cours des dix précédentes années, soit 2014, alors même qu’il apparaît au vu d’une correspondance de la banque ING Belgique SA (pièce n° 15, versée par le demandeur) que l’échange automatique d’informations avait été activé par la Belgique avant le 30 juin 2012.

Ainsi, l’administration fiscale, n’ayant pour seule limite à son droit de reprise que sa décision d’engager une demande de justifications ou d’informations, et alors qu’elle devait être informée dès 2012 de l’existence de comptes ouverts par M. [X] [Z] à l’étranger, a pu attendre l’année 2023, soit plus de dix ans, pour procéder à la taxation d’office d’avoirs figurant sur des comptes étrangers non déclarés.

Il s’ensuit que le dispositif prévu par les articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 et 777 du code général des impôts, en ce qu’il instaure de facto une imprescriptibilité de la taxation d’office au taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit de la valeur la plus élevée des avoirs figurant sur des comptes étrangers non déclarés par le contribuable, à la faveur de l’administration, sur la seule base du non-respect d’une obligation déclarative, apparaît contraire à la jurisprudence Commission européenne c. Royaume d’Espagne de la Cour de justice de l’Union européenne en ce qu’il méconnait le principe de non-restriction à la libre circulation des capitaux.

Dès lors, sans qu’il soit besoin d’examiner le caractère éventuellement disproportionné de la sanction prévue par ce dispositif, ni les moyens subséquents développés par M. [X] [Z], il y a lieu de constater que la décision de rejet de l’administration du 3 juin 2024 n’était pas fondée et, par conséquent, d’accorder la décharge de l’impôt ainsi qu’autoriser le dégrèvement demandé.

Il n’y a pas lieu, en revanche, de statuer sur les pénalités, en l’absence de sanctions d’une telle nature dans l’avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2023.

II. Sur les demandes accessoires

Succombant à l’instance, la direction générale des finances publiques devra supporter les dépens dans les conditions de l’article R*207-1 du livre des procédures fiscales.

En application de l’article 700 du code de procédure civile, la direction générale des finances publiques, partie succombant aux dépens, sera condamnée à payer à M. [X] [Z] une somme qu’il est équitable de fixer à 3 000 euros.

PAR CES MOTIFS,

Le tribunal, statuant publiquement, par jugement contradictoire et en premier ressort, prononcé par mise à disposition au greffe,

DECLARE non fondée la décision de rejet de la réclamation contentieuse de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées en date du 3 juin 2024 ;

PRONONCE la décharge des rappels de droits de mutation à titre gratuit auxquels [X] [Z] a été assujetti selon avis de mise en recouvrement du 15 novembre 2023, soit la somme de 52 909 euros ;

DIT que la direction générale des finances publiques, représentée par Mme la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’Azur et du département des Bouches-du-Rhônes, doit régulariser la situation fiscale de [X] [Z] en ce sens et lui accorder le dégrèvement des droits de mutation à titre gratuit mis à sa charge s’élevant à la somme de 52 909 euros ;

DIT n’y avoir lieu à statuer sur les pénalités ;

CONDAMNE la direction générale des finances publiques, représentée par Mme la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’Azur et du département des Bouches-du-Rhônes, à payer à [X] [Z] la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

DIT que la direction générale des finances publiques, représentée par Mme la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d’Azur et du département des Bouches-du-Rhônes, devra supporter les dépens de l’instance conformément à l’article R*207-1 du livre des procédures fiscales ;

RAPPELLE que la décision du tribunal est exécutoire de droit à titre provisoire.

Ainsi jugé et mis à disposition au greffe du tribunal le 18 décembre 2025, et signé par le président et la greffière.

LE GREFFIER LE PRESIDENT