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Acquisitions intracommunautaires de biens et importations
| Date de mise à jour : | Publié le 24 juillet 2024 |
|---|---|
| Référence : | BOI-TVA-DECLA-10-20 |
Table des matières
Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 24 juillet 2024 au 1er octobre 2024 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à : bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.
I. Acquisitions intracommunautaires de biens
1
Conformément aux dispositions du 2 bis de l'article 283 du code général des impôts (CGI), le redevable de la taxe due au titre d'une acquisition intracommunautaire dont le lieu est situé en France en application de l'article 258 C du CGI est l'acquéreur.
10
L'acquéreur qui n'est pas établi dans l'Union européenne (UE) doit désigner un représentant fiscal qui s'engage à remplir les formalités et à acquitter la taxe en ses lieu et place (BOI-TVA-DECLA-20-30-40-10).
20
La réalisation d'acquisitions intracommunautaires implique la renonciation au régime simplifié de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) (II-B-1 § 425 du BOI-TVA-DECLA-20-20-30-10).
II. Importations
30
La détermination du redevable de la TVA à l'importation dépend du contexte économique dans lequel cette importation intervient. Est notamment déterminante la circonstance que cette importation intervienne ou non dans le cadre d'une livraison de biens, ainsi que la territorialité de cette livraison (en UE ou hors de l'UE).
L'attention est appelée sur le fait que la territorialité d'une livraison de biens importés est déterminée indépendamment du moment où interviennent les faits générateurs respectifs de la livraison et de l'importation. Ainsi, le fait générateur d'une livraison territorialisée dans l'UE est susceptible, dans certains cas, d'être antérieur à l'importation ; inversement, le fait générateur d'une livraison territorialisée hors de l'UE pourra intervenir postérieurement à l'importation.
Remarque : Sauf dans le cadre des ventes à distance de biens importés, la date du fait générateur de la livraison dépend des clauses contractuelles. À cet égard, les droits et devoirs de l'acheteur et du vendeur, notamment tels qu'ils découlent de la réglementation Incoterms® 2020, peuvent constituer un élément d'appréciation de la date du fait générateur de la livraison. En revanche, au-delà de cet aspect, ces droits et devoirs sont sans incidence sur le régime de la TVA à l'importation.
Exemple : Un vendeur assujetti expédie des biens au départ du Royaume-Uni à destination d'un autre assujetti situé en France. Ce flux donnera lieu à une importation soumise à la TVA dont le fait générateur intervient à la date de dépôt de la déclaration douanière sollicitant la mise en libre pratique. Quant au fait générateur de la livraison elle même, il peut avoir lieu soit avant celui de l'importation, en cas de vente aux conditions « départ usine » ou « franco à bord », soit après, en cas de vente aux conditions « rendu droits acquittés ».
La législation fiscale est organisée de manière à ce que, en cas de livraisons de biens, le redevable de la TVA à l'importation puisse être l'une des parties à la transaction. Lorsque tel n'est pas le cas, ou dans les autres situations, le redevable est le débiteur de la dette douanière (pour la définition du débiteur de la dette douanière, il convient de se reporter au III-A-2 § 145).
Remarque 1 : La qualification d’assujetti ou de non-assujetti à la TVA n’a pas d’incidence sur la désignation du redevable de la TVA à l’importation, sauf en tant qu'elle permet de caractériser une vente à distance de biens importés (II-A-1 § 40 à 60).
Remarque 2 : La notion de destinataire au sens du 3° du 2 de l’article 293 A du CGI, est une notion fiscale et non douanière qui vise la personne à qui sont effectivement destinés les biens importés.
A. Importation réalisée dans le cadre d'une vente à distance
1. Cas généraux
40
Il résulte des dispositions du 2° du 2 de l’article 293 A du CGI que, lorsqu'une importation intervient dans le cadre d'une vente à distance de biens importés (VAD-BI) (I § 20 à 80 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60), le redevable est, sauf exception, la personne qui réalise la livraison. Cette personne est également celle qui dispose du droit de déduire la TVA due à l'importation.
Il peut s'agir soit du vendeur lui-même, soit de la personne réputée réaliser la livraison dans le cadre du schéma d'achat-revente des assujettis-facilitateurs des ventes à distance de biens importés (II § 90 à 190 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60).
Remarque 1 : Ce schéma d'achat-revente ne s'applique que pour les biens contenus dans des envois n'excédant pas 150 €.
Remarque 2 : Lorsqu'il est recouru au guichet unique de déclaration et de paiement des VAD-BI, l'importation est exonérée (VII § 170 et 180 du BOI-TVA-CHAMP-30-40).
50
Il existe deux exceptions au principe exposé au II-A-1 § 40, lesquelles ne concernent que des situations où le bien reste en France, c'est-à-dire n'est pas acheminé dans un autre État membre de l'UE :
- pour les biens contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 €, lorsque le vendeur ne recourt ni à un assujetti-facilitateur, ni au guichet unique de déclaration et de paiement des VAD-BI, ni à l'option mentionnée au II-A-1 § 60 : le redevable de la TVA à l'importation est alors le destinataire du bien ;
- pour les biens contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque dépasse 150 €, lorsque le vendeur ne recourt pas à l'option mentionnée au II-A-1 § 60 : le redevable de la TVA à l'importation est alors l'assujetti-facilitateur n'ayant pas la qualité de fournisseur présumé au regard des règles de la TVA ou, à défaut d'un tel assujetti, le destinataire du bien.
Remarque : Il peut arriver que les circonstances particulières dans lesquelles les colis sont dédouanés fassent obstacle à la désignation du destinataire comme redevable de la TVA à l'importation en désignant, en seconde intention, le vendeur comme redevable. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-A-2 § 65.
Dans ces situations, la TVA due à l'importation n'est jamais déductible.
60
Dans les deux situations exposées au II-A-1 § 50, aux termes du 1° du II de l'article 293 A quater du CGI, le vendeur peut opter pour être redevable de la TVA sur l'importation. Dans ce cas :
- le vendeur se substitue, pour la déclaration et le paiement de cette TVA, à l'assujetti-facilitateur ou, à défaut d'un tel assujetti, au destinataire effectif du bien ;
- la livraison est relocalisée en France ;
- le vendeur peut déduire la TVA à l'importation au titre de la réalisation de cette livraison.
Cela permet aux vendeurs qui le souhaitent d'assurer les formalités de la TVA due à l'importation pour l'ensemble de leurs ventes plutôt que d'avoir à distinguer entre les situations mentionnées au II-A-1 § 40 et celles mentionnées au II-A-1 § 50.
Remarque : L'assujetti-facilitateur ne peut, en revanche, jamais opter pour être lui-même redevable ni décider de se décharger de ses obligations de redevable en l'absence d'exercice d'option par le vendeur.
Exemple : Un particulier résidant en France commande un bien en ligne d’une valeur excédant 150 € à une entreprise dont les stocks sont situés au Canada. La vente est facilitée par une interface électronique. Les biens sont expédiés directement depuis le Canada à destination du particulier en France et sont dédouanés à leur arrivée à l’aéroport de Paris-Charles-de-Gaulle Par application du 2° du 2 de l’article 293 A du CGI, l’interface électronique est désignée redevable de la TVA à l’importation. Par dérogation et conformément au 4° du 2 de l’article 293 A du CGI et au 1° du II de l’article 293 A quater du CGI, le fournisseur (qui réalise la vente à distance de biens importés) peut opter pour être désigné redevable de la TVA à l’importation en lieu et place de l’interface électronique. Si le fournisseur exerce cette option, la vente à distance de biens importés qu'il réalise sera située et soumise à la TVA en France (CGI, art. 258, V-1°).
Pour les modalités de recours à l'option, il convient de se reporter au III-B § 150 et 160.
2. Cas particulier
65
Certains schémas commerciaux de commerce électronique peuvent aboutir à des situations dans lesquelles la base d'imposition de la TVA renseignée à l'importation ne correspond pas à celle qui aurait été retenue si ladite VAD-BI avait été soumise à la TVA en France.
Sont ici visées uniquement les VAD-BI dites « directes », qui ne sont pas facilitées par une interface électronique, pour lesquelles le vendeur n'a pas opté pour le guichet unique IOSS de l'article 298 sexdecies H du CGI.
Remarque 1 : Sur la notion de VAD-BI «directe», il convient de se reporter au I-A-1 § 40 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60.
Remarque 2 : Sur la notion de guichet unique IOSS, il convient de se reporter au BOI-TVA-DECLA-20-20-60.
Ces schémas impliquent généralement un fournisseur dont les stocks de marchandise sont situés en dehors de l'UE, un consommateur situé en France et un acheteur-revendeur en ligne dont le rôle se limite à commercialiser lesdites marchandises via un site Internet.
66
Dans de tels schémas, une lecture combinée des a et c du 2° du 2 de l'article 293 A du CGI aboutit à désigner la personne qui réalise la VAD-BI, c'est-à-dire l'acheteur-revendeur, comme redevable de la TVA à l'importation.
Il est à noter qu'en pareille circonstance, la VAD-BI subséquente à l'opération d'importation est localisée en France aux fins de la TVA par application du 2° du V de l'article 258 du CGI.
En conséquence, la personne qui réalise cette VAD-BI obtient logiquement un droit à déduction de la TVA due à l'importation au titre de la réalisation de cette VAD-BI.
67
Exemple 1 : Un consommateur situé en France commande un bien dont le prix de vente est de 100 € sur un site Internet dont l'exploitant se charge uniquement de la commercialisation du bien. Le bien est stocké dans un entrepôt en dehors de l'UE et le fournisseur de l'exploitant du site internet est chargé par celui-ci d'expédier le bien directement au consommateur final en France. Lors des opérations de dédouanement, la base d'imposition de la TVA à l'importation renseignée par la personne chargée des opérations de dédouanement est de 100 €. Dans cette hypothèse, le consommateur final en tant que destinataire de la VAD-BI (qui n'est pas localisée en France aux fins de la TVA) est désigné redevable de la TVA à l'importation. Concrètement, la personne chargée des opérations de dédouanement va avancer le montant de TVA du à l'importation aux services de la direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) avant de se faire rembourser, lors de la livraison, par le consommateur.
Exemple 2 : Même situation que l'exemple 1 mais lors des opérations de dédouanement, la base d'imposition de la TVA à l'importation renseignée par la personne chargée des opérations de dédouanement n'est pas 100 € mais 40 € (le montant retenu se trouve être celui du prix auquel l'exploitant du site internet à acquis le bien auprès de son fournisseur). Dans cette hypothèse, la personne désignée redevable de la TVA à l'importation est l'exploitant du site Internet. La VAD-BI subséquente à l'opération d'importation que ce dernier réalise est localisée en France aux fins de la TVA (CGI, art. 258, V-2°). Ainsi, il lui appartient de collecter la TVA sur cette VAD-BI, de la déclarer et la reverser au Trésor public via la procédure de droit commun. Dans le même temps, l'exploitant du site internet est autorisé à porter en déduction la TVA dont il est redevable à l'importation.
| Base d'imposition déclarée à l'importation | Base d'imposition de la VAD-BI si elle était localisée en France | Redevable de la TVA à l'importation | Localisation de la VAD-BI | |
|---|---|---|---|---|
| Exemple 1 | 100 | 100 | Destinataire | Hors UE |
Exemple 2 | 40 | 100 | Vendeur | France |
68
Pour s'assurer du correct fonctionnement des règles de la TVA, les opérateurs économiques qui réalisent une activité d'achat-revente de biens stockés en dehors de l'Union européenne et directement expédiés à des consommateurs finaux situés en France ont dès lors une alternative :
- soit ils s'assurent auprès de la personne chargée de déposer la déclaration d'importation que la base d'imposition à l'importation indiquée sur la déclaration est identique à celle qui serait déterminée pour la vente à distance si cette vente était localisée en France, c'est-à-dire qu'ils lui communiquent le prix auquel ils ont revendu le biens au consommateur situé en France. Cette situation correspond à l'exemple 1 du II-A-2 § 67 ;
- soit s'ils ne souhaitent pas communiquer le prix auquel ils ont revendus le biens au consommateur situé en France à la personne chargée des opérations de dédouanement, ils doivent opter pour être désignés redevables de la TVA à l'importation en communiquant leur numéro de TVA à la personne chargée de déposer la déclaration d'importation, afin que celle-ci le renseigne dans la case idoine de la déclaration en douane. Cette situation correspond à l'exemple 2 II-A-2 § 67.
Remarque 1 : Pour plus de précisions sur les modalités d'option, il convient de se reporter au III-B § 150 et suivants.
Remarque 2 : Les procédures de compensation prévues à l'article L. 80-0 A du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables aux cas particuliers développés ci-dessus. Elles sont réservées aux situations de rappel de taxe à l'issue d'une procédure de contrôle fiscal.
B. Importation réalisée dans le cadre d'une livraison autre qu'une vente à distance
70
Il résulte des dispositions du 2 de l’article 293 A du CGI que, lorsqu'une importation intervient dans le cadre d'une livraison autre qu'une vente à distance de biens importés, le redevable est, sous réserve des exceptions mentionnées au II-B § 80 et 90 et sans préjudice du recours à l'option mentionnée au II-B § 100, la personne suivante :
- lorsque le bien reste en France, c'est-à-dire n'est pas acheminé dans un autre État membre de l'UE, le destinataire de la vente mentionnée à l'article 128 du règlement d'exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015 établissant les modalités d'application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 établissant le code des douanes de l'UE (CGI, art. 293 A, 2-3°-a). Ainsi, la personne désignée redevable de la TVA à l'importation sera le destinataire de la vente dont la valeur a été retenue en tant que valeur transactionnelle pour la détermination de la valeur en douane. Cette règle a pour avantage de toujours cibler comme redevable de la TVA à l'importation un opérateur autorisé à en opérer la déduction.
Remarque : Pour plus de précisions sur les règles en matière de déduction de la TVA à l'importation, il convient de se reporter au BOI-TVA-DED-40-10-30.
Exemple : Une entreprise francilienne A passe commande de marchandises auprès de son fournisseur, une entreprise B située en Californie, pour un prix de 1 000 €. Durant le transport, A décide de céder les marchandises à une entreprise lilloise C pour 2 000 €, qui elle-même les revend à une troisième entreprise D située à Paris pour 3 000 €. Les marchandises sont directement expédiées par B depuis la Californie à destination d'un entrepôt logistique situé sur la commune de Roissy-en-France. Au moment du dédouanement, la valeur transactionnelle retenue lors de la complétion de la déclaration en douane correspond au montant de la vente intervenue entre A et C, soit 2 000 €. Ainsi, C sera désignée redevable de la TVA à l'importation.
- lorsque le bien est acheminé dans un autre État membre de l'UE, celui qui réalise la livraison intracommunautaire subséquente (ou le transfert assimilé) (CGI, art. 293 A, 2-1°), car cette dernière est localisée en France (CGI, art. 258, I-a). Il s'agit nécessairement d'une personne qui dispose du bien comme un propriétaire en France. Selon les termes du contrat, il peut s'agir de l'acheteur ou du vendeur. Ainsi, si c'est l'acheteur qui est désigné redevable de la TVA due à l'importation, celui-ci réalisera, subséquemment à l'importation, un transfert assimilé à une livraison intracommunautaire de biens. S'il s'agit du vendeur, celui-ci réalisera une livraison intracommunautaire de biens.
Remarque : La livraison localisée en France est exonérée en tant que livraison intracommunautaire de biens si l’ensemble des conditions sont réunies (CGI, art. 262 ter et BOI-TVA-CHAMP-30-20-10). L'importation est alors susceptible d'être exonérée de la TVA (V § 140 à 147 du BOI-TVA-CHAMP-30-40) et, par suite, déclarée en opérations non taxables par le redevable sur sa déclaration de chiffre d'affaires.
Les situations décrites au présent II-B § 70 sont à distinguer de celles où le propriétaire d'un bien l'importe en France en dehors de toute livraison, puis le vend à un acquéreur situé en France ou dans un autre État membre (il s'agit alors d'une importation réalisée en l'absence de livraison commentée au II-C § 110 et 120). Seules sont concernées ici les livraisons pour lesquelles le transport du bien depuis le territoire tiers jusqu'à l'acquéreur peut être imputé à la livraison.
80
Par exception aux principes exposés au II-B § 70, pour les biens livrés après montage et installation, le redevable de la TVA à l'importation est toujours le vendeur (CGI, art. 293 A, 2-1°) dès lors que la livraison est toujours localisée en France (CGI, art. 258, I-b). Cette règle s'applique même lorsque ce vendeur n'est pas établi en France et que l'acquéreur, identifié à la TVA en France, est redevable de la TVA sur la livraison (II-A-2-a § 50 du BOI-TVA-DECLA-10-10-20).
Le vendeur dispose toujours du droit à déduction de la TVA à l'importation et il n'est pas possible de recourir à l'option mentionnée au II-B § 100 pour désigner un autre redevable.
Remarque : Sont également concernées par le présent II-B § 80 les livraisons à des non-assujettis car le régime des VAD-BI ne s'applique pas aux livraisons après montage et installation.
90
Par exception aux principes exposés au II-B § 70, pour le gaz naturel, l'électricité, la chaleur et le froid transportés par réseau, le redevable de la TVA à l'importation est le vendeur lorsque la livraison est localisée en France (CGI, art. 293 A, 2-1°), c'est-à-dire lorsque ces biens sont destinés à être consommés en France (CGI, art. 258, III-a) ou, dans les autres cas, lorsque l'acquéreur agissant en tant qu'assujetti-revendeur est établi en France (CGI, art. 258, III-b).
Toutefois, en cas de livraison à un assujetti-revendeur non établi en France, le redevable de la TVA à l'importation est le destinataire du bien déterminé en conformément au II-B § 70. En effet, la livraison n'est pas localisée en France (CGI, art. 258, III-b et V-B-2 § 570 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-20-20-10) et les dispositions du 1° du 2 de l'article 293 A du CGI ne sont pas applicables.
L'importation est, dans les deux cas, exonérée de la TVA (VI § 150 et 160 du BOI-TVA-CHAMP-30-40) et alors déclarée en opération non-imposable par le redevable sur sa déclaration de chiffre d'affaires.
100
Dans les deux situations exposées au II-B § 70 et dans les deux situations exposées au II-B § 90 (qu'il s'agisse du vendeur ou de l'acquéreur qui soit désigné redevable), aux termes du 2° du II de l'article 293 A quater du CGI, peut opter pour être redevable de la TVA sur l'importation d'un bien toute personne pour les besoins des activités économiques de laquelle le bien est utilisé. Il s'agit ainsi de la personne susceptible de disposer du droit à déduction, l'objet de l'option étant de permettre aux acteurs économiques de s'assurer de l'absence de rémanence de TVA à un stade intermédiaire de la chaîne économique.
Remarque : La circonstance que l'importation soit exonérée ne fait pas obstacle au recours à l'option, bien qu'aucune TVA ne soit alors déduite. La conséquence sera que la personne ayant opté sera soumise à l'obligation de déclarer l'importation en opération non imposable sur sa déclaration de chiffre d'affaires alors que celle qui aurait été redevable en l'absence de recours à l'option n'y sera plus soumise. De même, ne fait pas obstacle à l'option la circonstance que la personne qui opte ne puisse in fine déduire la TVA ou ne puisse la déduire que partiellement car le bien est utilisé en tout ou partie pour les besoins de ses activités économiques exonérées ou car le bien est exclu du droit à déduction par une disposition spéciale.
Pour plus d'informations sur les personnes susceptibles de disposer du droit à déduction de la TVA sur l'importation, il convient de se reporter au I § 30 du BOI-TVA-DED-40-10-30.
Il est également admis que la personne morale non assujettie identifiée à la TVA qui acquiert le bien puisse opter dans la situation exposée au V § 145 du BOI-TVA-CHAMP-30-40.
Pour les modalités de recours à l'option, il convient de se reporter au III-B § 150 et 160.
C. Importation réalisée en l'absence de livraison
110
Sont concernées toutes les importations en l'absence de transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire ainsi que les importations pour lesquelles un tel transfert intervient entre personnes non assujetties.
Il résulte des dispositions du b du 3° du 2 de l’article 293 A du CGI que lorsqu'une importation intervient en dehors de toute livraison, le redevable est, sans préjudice du recours à l'option mentionnée au II-C § 120, le débiteur de la dette douanière déterminée en application du 3 de l'article 77 ou des 3 et 4 de l'article 79 du code des douanes de l'Union (CDU) (règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union) (pour la définition du débiteur de la dette douanière, il convient de se reporter au III-A-2 § 145).
120
Il est possible de recourir à l'option prévue au 2° du II de l'article 293 A quater du CGI. Les commentaires du II-B § 100 sont applicables pour les situations en cause.
Il ressort du 2° du II de l'article 293 A quater du CGI que la personne qui peut opter est alors nécessairement l'assujetti propriétaire du bien. Il en résulte qu'aucune option n'est possible en cas de transfert du droit de disposer du bien entre personnes non assujetties, sous la réserve exposée à l'avant-dernier alinéa du II-B § 100.
Exemple 1 : Une entreprise A souhaite introduire une partie de ses stocks sur le territoire de l’UE, en les mettant en libre pratique, afin d’optimiser les délais de livraison à ses clients européens. Ne disposant pas de ses propres entrepôts sur le territoire de l’UE, elle décide de placer ses marchandises auprès d’un entrepositaire dont les locaux sont situés en France.
Le débiteur de la dette douanière est redevable de principe de la TVA sur l’importation (CGI, art. 293 A, 2-3°). Dans l'hypothèse où le débiteur de la dette douanière serait l'entrepositaire, et afin de ne pas faire peser la charge de la TVA sur lui qui, de plus, ne sera pas autorisé à la déduire, A peut opter, conformément 4° du 2 de l’article 293 A du CGI et au 2° du II de l’article 293 A quater du CGI, pour être désignée redevable de la TVA due à l’importation (pour la définition du débiteur de la dette douanière, il convient de se reporter au III-A-2 § 145).
Exemple 2 : L'entreprise A est propriétaire d'un bien situé dans un pays tiers à l'UE. Elle le loue à l'entreprise B. Le bien est importé en France à destination d'un établissement de B. Seule A peut déduire la TVA sur l'importation. Dès lors, il est essentiel que A opte pour être redevable de la TVA.
Exemple 3 : Une entreprise A, établie ou non, dans l’UE, souhaite faire importer en UE des biens destinés à faire l’objet de travaux à façon. L’entreprise décide d’expédier directement les biens dans les locaux du façonnier.
Conformément au 3° du 2 de l’article 293 A du CGI, il se peut que le façonnier soit désigné redevable de la TVA due sur l’opération d’importation, si celui-ci est désigné débiteur de la dette douanière par le CDU. Cela étant, en tant que propriétaire des biens qui sont importés, l’entreprise A peut opter, conformément 4° du 2 de l’article 293 A du CGI et au 2° du II de l’article 293 A quater du CGI, pour être désignée redevable de la TVA due à l’importation. Pour les conditions d'acquittement et de déduction de la TVA, il convient de se reporter au IV § 180 et 190 du BOI-TVA-CHAMP-20-70.
D. Tableau récapitulatif
130
| Modalités d'importation | Redevable de la TVA à l'importation | Possibilité d'option (CGI, art. 293 A quater) |
|---|---|---|
Importation dans le cadre d'une VAD-BI « directe », c'est-à-dire une vente à distance de biens importés directement en France. À noter que cette importation peut être exonérée en cas de recours au IOSS (VII § 170 et 180 du BOI-TVA-CHAMP-30-40). | En cas d'assujetti facilitant, cet assujetti. Dans les autres cas, le destinataire de la VAD-BI si la base d'imposition de la TVA due à l'importation est égale à celle qui serait déterminée pour la VAD-BI si elle était localisée en France. Sinon, le vendeur. | Oui, le vendeur peut opter si la vente n'est pas facilitée par une interface électronique. En présence d'une interface électronique facilitant l'opération, le fournisseur sous-jacent ne peut opter que si les biens sont d'une valeur intrinsèque supérieure à 150 € (1). |
Importation dans le cadre d'une VAD-BI « indirecte », c'est-à-dire une vente à distance de biens importés dans un premier État membre de l'UE avant d'être acheminé jusqu'en France. À noter que cette importation peut être exonérée en cas de recours au IOSS (VII § 170 et 180 du BOI-TVA-CHAMP-30-40). | Personne réalisant la VAD-BI. | Non, car l'assujetti réalisant la VAD-BI (vendeur ou assujetti facilitateur le cas échéant) est déjà désigné redevable par le 1° du 2 de l'article 293 A du CGI. |
| Importation dans le cadre d'une livraison autre qu'une VAD-BI et sans acheminement dans un autre État membre (cas général). | Destinataire de la vente dont le prix a été retenu pour la détermination de la valeur transactionnelle au sens de l'article 128 du règlement d'exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015. À défaut de recours à la méthode transactionnelle pour la valeur en douane, le débiteur de la dette douanière. | Oui, par tout assujetti effectuant des opérations pour les besoins desquelles l'importation est réalisée. |
| Importation dans le cadre d'une livraison autre qu'une VAD-BI et avec acheminement dans un autre État membre (cas général). | Personne réalisant la livraison ou le transfert intracommunautaire. | Oui, mais uniquement le vendeur lorsqu'il n'est pas déjà redevable. En revanche, l'acheteur ne peut pas opter si le vendeur réalise la livraison ou le transfert intracommunautaire. |
| Importation dans le cadre d'une livraison après montage et installation réalisée en France. | Personne réalisant la livraison. | Non, l'option n'est pas possible dans cette situation (II-B § 80). |
| Importation dans le cadre d'une livraison de gaz naturel, d'électricité ou de chaleur ou froid transportés par réseau à un assujetti-revendeur établi en France ou pour une consommation effective en France. | Personne réalisant la livraison. | Oui, le consommateur final assujetti ou l’assujetti-revendeur peuvent opter. |
| Importation sans livraison (sans transfert du droit de disposer d'un bien en tant que propriétaire et sans transfert intracommunautaire). | Débiteur de la dette douanière. | Oui, mais uniquement la personne propriétaire du bien, si elle n'est pas déjà désignée en tant que destinataire effectif. |
(1) Dans cette situation, l'assujetti-facilitateur est initialement désigné redevable à l’importation (CGI, art. 293 A, 2-2°-b) mais la fiction d’achat-revente ne s’appliquant pas à l’opération, il n’est pas regardé comme ayant personnellement réalisé la VAD-BI. En conséquence, le fournisseur sous-jacent peut opter en tant qu’assujetti réalisant la VAD-BI (CGI, art. 293 A quater, II-1°).
E. Précisions s'agissant des importations irrégulières
132
Les importations irrégulières constituent des importations au sens du I de l’article 291 du CGI. Elles donnent lieu à collecte de TVA.
Remarque : Sur les règles de détermination du fait générateur et de l’exigibilité de la TVA dans les situations d’importations irrégulières, il convient de se reporter au VII § 247 et 248 du BOI-TVA-BASE-20-40.
Dans une telle situation, la personne désignée redevable de la TVA à l’importation est déterminée dans les conditions de droit commun.
Ainsi, sont applicables aux situations d’importations irrégulières les dispositions du 2 de l’article 293 A du CGI et, le cas échéant, du 2 du II de l’article 277 A du CGI ainsi que les commentaires du présent II § 30 à 130.
Exemple 1 : Au moment de leur présentation en douane, des marchandises non Union sont placées en dépôt temporaire conformément à l’article 144 du CDU. À l’expiration du délai de 90 jours, en l’absence de placement des marchandises sous un régime douanier ou de leur réexportation, une dette douanière naît du fait du dépassement du délai de maintien sous dépôt temporaire (CDU, art. 79, 1-a et CDU, art. 149). La naissance de la dette douanière fait également intervenir le fait générateur et l’exigibilité de la TVA à l’importation. Conformément au b du 3° du 2 de l’article 293 A du CGI, le redevable de la TVA due à l’importation est le débiteur de la dette douanière déterminé en application du 3 de l'article 77 ou des 3 et 4 de l'article 79 du CDU (pour la définition du débiteur de la dette douanière, il convient de se reporter au III-A-2 § 145).
Exemple 2 : Un opérateur introduit des biens non Union sur le territoire douanier de l’Union européenne par un point d’entrée situé en France et souhaite les placer sous le régime du perfectionnement actif. Il dépose à cette fin une déclaration en douane sollicitant le placement des biens sous le régime. Ce régime permet d'introduire des marchandises « non Union » sur le territoire douanier, de les transformer, de les ouvrer ou de les réparer sans que ces marchandises ne soient soumises aux droits à l’importation ou autre imposition. L’acceptation de la déclaration en douane par les autorités douanières ne fait donc pas naître une dette douanière et n’entraîne donc pas d’importation au sens de la TVA. Durant le séjour des marchandises sous perfectionnement actif, l’opérateur enfreint une des conditions du régime ce qui entraîne la naissance d’une dette douanière (CDU, art. 79, 1-c). De façon concomitante, une opération d’importation est constatée aux fins de la TVA (CGI, art. 291, I-2-b) et interviennent le fait générateur et l’exigibilité de la TVA due à l’importation (CGI, art. 293 A-1-al. 1). Conformément au b du 3° du 2 de l’article 293 A du CGI, le redevable de la TVA due à l’importation est le débiteur de la dette douanière déterminé en application du 3 de l'article 77 ou des 3 et 4 de l'article 79 du CDU (pour la définition du débiteur de la dette douanière, il convient de se reporter au III-A-2 § 145).
Exemple 3 : Un opérateur A introduit des marchandises non Union sur le territoire douanier de l’Union et souhaite les placer sous le régime de l’entrepôt douanier. Il dépose à cette fin une déclaration de placement des biens sous ce régime. L’entrepôt douanier permet de stocker sur le territoire de l’UE des marchandises sans que leur introduction ne fasse naître une dette douanière (ces marchandises ne sont pas considérées comme importées pour l'application de la TVA). Durant leur séjour sous entrepôt douanier, A décide de vendre ces biens à B. Les biens font ainsi l’objet d’une procédure dite de transfert entre A et B. Durant la continuation du séjour sous entrepôt, B enfreint une des conditions attachées au régime de l’entrepôt douanier ce qui donne naissance à une dette douanière (CDU, art. 79, 1-c). Cela constitue également une importation au sens de la TVA (CGI, art. 291, I-2-b) et, en même temps, entraîne l’exigibilité de la TVA qui a été suspendue sur la livraison réalisée sous le régime entre A et B (CGI, art. 277 A, II-1). Conformément au 1° du II de l’article 291 du CGI, en pareille situation, la TVA due à l’importation est neutralisée, seule la TVA sur la livraison de biens est due. Aussi, par application du b du 2 du II de l’article 277 A du CGI, B, en tant qu’acquéreur de la dernière livraison intervenue sous le régime, est redevable de la TVA ainsi due.
III. Désignation du redevable à l'importation et obligations
135
La déclaration en douane est le document par lequel une personne manifeste son intention d'assigner un régime douanier (I § 30 à 120 du BOI-TVA-CHAMP-10-30) à une marchandise.
Certaines données de la déclaration en douane, en tant qu’elles permettent aux services des douanes d’identifier les personnes redevables de la TVA due sur l’’importation des biens, doivent être complétées conformément aux règles de redevabilité de la TVA telles que rappelées au II § 30 à 130.
A. Destinataire de la VAD-BI et débiteur de la dette douanière
1. Destinataire de la VAD-BI
140
Au sens du c du 2° du 2 de l'article 293 A du CGI, le destinataire de la VAD-BI est la personne à qui les biens sont effectivement expédiés, c'est-à-dire le consommateur final.
Cette personne peut, selon les circonstances dans lesquelles l’opération d’importation a lieu, être désignée redevable de la TVA à l’importation conformément au c du 2° du 2 de l’article 293 A du CGI.
Dans la très grande majorité des cas, il appartient au représentant en douane enregistré qui assure les procédures de dédouanement pour le compte du consommateur final d'identifier ce dernier la case idoine de la déclaration en douane, qu'il agisse en représentation directe ou indirecte.
2. Débiteur de la dette douanière
145
Conformément au b du 3° du 2 de l'article 293 A du CGI, dans certaines circonstances, le redevable de la TVA due à l'importation est le débiteur de la dette douanière.
Il s'agit uniquement des situations dans lesquelles les biens sont importés en dehors de toute vente. Ainsi, dès lors qu'il ne peut être fait appel à la notion de vendeur ou de destinataire parties à une opération économique, et afin de déterminer un principe général de redevabilité, la législation fiscale fait appel à la notion douanière de débiteur de la dette douanière.
Le code des douanes de l'Union définit le débiteur de la dette douanière comme le déclarant, c'est à dire la personne qui dépose la déclaration en douane (CDU, art. 77, paragraphe 3). En cas de représentation indirecte, c'est-à-dire lorsqu'une personne dépose une déclaration en douane en son nom propre mais pour le compte d'autrui (CDU, art. 18, paragraphe 1), le débiteur de la dette douanière est également la personne représentée (CDU, art. 5, paragraphe 15 et CDU, art. 77, paragraphe 3).
Pour rappel, si aux termes de la règlementation douanière, la détermination du débiteur de la dette douanière aboutit à désigner, en tant que redevable de la TVA à l'importation en première intention une personne qui ne disposerait pas du droit à déduction, il est alors essentiel que la personne qui dispose de ce droit à déduction opte, dans les conditions du 2° du II de l'article 293 A quater du CGI pour être désignée redevable de la TVA à l'importation, cela afin d'éviter toute rémanence à un stade intermédiaire de la chaîne économique.
B. Recours à l'option pour être redevable de la TVA à l'importation
150
Conformément au 4° du 2 de l'article 293 A du CGI, il est possible, dans certaines conditions, à une personne autre que la personne qui est le redevable de plein droit de la TVA à l'importation, de se substituer à cette dernière.
Cette personne devient alors le redevable et est soumise à l'ensemble des obligations correspondantes (identification, paiement, déclaration, y compris lorsque l'importation est exonérée et, le cas échéant, représentation fiscale et éventuelles tenues de registres, etc.).
Ces conditions, précisées à l'article 293 A quater du CGI, sont commentées au II-A § 60, au II-B § 100 et au II-C § 120.
160
L'option est exercée matériellement en renseignant la déclaration en douane avec le numéro de TVA intracommunautaire de l'optant.
Seules les personnes mentionnées au II de l'article 293 A quater du CGI peuvent opter. Elles peuvent mandater le déclarant en douane, ou, le cas échéant, le représentant en douane, pour qu'il opte en son nom.
Remarque : Le mandat par lequel une personne permet au déclarant d'opter à la TVA pour son compte est à distinguer du mandat par lequel un déclarant permet à un représentant en douane de déposer la déclaration en douane.
Inscrire le numéro de TVA intracommunautaire de l'optant sans son accord est passible de sanctions (III-D § 220 à 250).
(170)
C. Obligations des redevables
1. Obligations d'identification par un numéro de TVA
180
Tout assujetti réalisant des opérations d’importations pour lesquelles il est désigné redevable doit, si ce n’est pas déjà le cas, se faire identifier conformément au 3° de l’article 286 ter du CGI. Cette obligation concerne également les assujettis ne réalisant normalement que des opérations exonérées ou ceux bénéficiant de la franchise en base prévue à l’article 293 B du CGI (I-A § 35 du BOI-TVA-DECLA-40-10-20).
190
Par exception, conformément au II de l’article 286 ter A du CGI, certains assujettis qui réalisent exclusivement certaines opérations d’importations ne sont pas obligés de se faire identifier à la TVA.
Il s’agit en premier lieu de tout assujetti qui réalise exclusivement des importations exonérées en application du 1° du II de l'article 291 du CGI (CGI, art. 286 ter A, II-2°) ou des importations dans le cadre du régime particulier prévu à l’article 298 sexdecies H du CGI (CGI, art. 286 ter A, II-3°).
En deuxième lieu, les assujettis non établis en France qui réalisent, exclusivement ou en plus des opérations d’importation citées ci-dessus, une ou plusieurs opérations d’importations exonérées visées aux 2°, 2° bis, 5° et 10° du II et au IV de l’article 291 du CGI ne sont pas non plus tenus de s’identifier aux fins de la TVA en France (CGI, ann. III, art. 95 bis).
En troisième lieu, il s'agit des assujettis qui réalisent des importations de biens mis en libre pratique ou placés en admission temporaire en exonération partielle de droits sur la base d'une déclaration verbale en application des articles 135 et 136 du règlement délégué (UE) n° 2015/2446 de la Commission du 28 juillet 2015 complétant le règlement (UE) n° 952/2013 au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l'Union (CGI, art. 286 ter A, II-6°).
Enfin, il peut également s'agir des assujettis non encore identifiés à la TVA et qui réalisent uniquement des importations de biens destinés à être utilisés ou cédés à titre gratuit dans le cadre de foires, d'expositions et de manifestations similaires (CGI, art. 286 ter A, II-7°).
Remarque : Pour plus de précisions sur ces exceptions d'identifications, il convient de se reporter au BOI-TVA-DECLA-20-20-10-20.
En l'absence d'identification, les assujettis concernés sont également dispensés de déposer le formulaire n° 3310-CA3-SD (CERFA n° 10963)
Remarque : Cette dispense d’obligation déclarative ne vaut qu’à la stricte condition que l’assujetti réalise exclusivement les opérations d’importations le dispensant d’obligation d’identification. Ainsi, dès lors qu’un assujetti réaliserait une ou plusieurs opérations soumises à obligation d’identification à la TVA, il sera également tenu de déclarer l’ensemble des opérations d’importations exonérées et couvertes par la dispense d’identification et de déclaration.
2. Obligations déclaratives
200
Si le redevable de la TVA à l’importation est un assujetti ou une personne identifiée à la TVA en France, il devra remplir ses obligations déclaratives et de paiement auprès de la direction générale des finances publiques (DGFiP), au moyen du dépôt du formulaire n° 3310-CA3-SD (pour l'identification du service compétent de la DGFiP, il convient de se reporter au BOI-TVA-DECLA-20-20-10-20).
Remarque : Il est rappelé que la réalisation d'importations est incompatible avec le régime simplifié de déclaration de la TVA (II-B-1 § 425 du BOI-TVA-DECLA-20-20-30-10) qui s'appuie sur le formulaire formulaire n° 3517-AGR-SD (CERFA n° 10968). Les redevables soumis à ce régime doivent déposer des déclarations de TVA mensuelles ou trimestrielles conformément au 3 ter de l’article 287 du CGI.
Cette obligation concerne également les assujettis ne réalisant normalement que des opérations exonérées ou ceux bénéficiant de la franchise en base prévue à l’article 293 B du CGI (I-A § 35 du BOI-TVA-DECLA-40-10-20).
Les importations sont déclarées à l’appui des déclarations de TVA :
- formulaire n° 3310-CA3-SD (CA3), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, pour les redevables déposant des déclarations mensuelles ou trimestrielles ;
- ou formulaire n° 3517-AGR-SD (CA 12A), pour les redevables relevant du régime simplifié de l’agriculture.
Les redevables de la TVA à l’importation qui ne sont ni assujettis, ni par ailleurs identifiés à la TVA en France doivent remplir leurs obligations déclaratives et de paiement auprès des services de la direction générale des douanes et des droits indirects (CGI, art. 1695, I-1°).
210
Conformément au b quater du 5 de l’article 287 du CGI, la CA3 reprend l'ensemble des importations réalisées, que celles-ci soient effectivement taxées ou exonérées conformément au II ou au III de l’article 291 du CGI, ou réalisées en suspension de la TVA conformément à l’article 277 A du CGI (BOI-TVA-CHAMP-40).
Par dérogation, ne doivent pas être portées sur la CA3 les importations exonérées en application du 1° du II de l'article 291 du CGI (CGI, art. 286 ter A, II-2°) ou les importations réalisées dans le cadre du régime particulier prévu à l’article 298 sexdecies H du CGI (CGI, art. 286 ter A, II-3°).
D. Obligations complémentaires
220
Aux termes du 1° du 3 de l'article 293 A du CGI, la personne redevable de la TVA à l'importation est tenue de communiquer à la DGDDI son numéro de TVA intracommunautaire prévu à l'article 286 ter du CGI, ou, le cas échéant, son identifiant au titre du régime particulier dit « IOSS » (BOI-TVA-DECLA-20-20-60).
Cette communication est assurée en renseignant le numéro d'identification à la TVA sur la déclaration en douane. Le cas échéant, cette communication vaut également mise en œuvre de l'option commentée au III-B § 150 à 160.
(230-240)
250
Les mauvaises transmissions d'information à la DGDDI relatives au redevable de la TVA à l'importation, y compris en cas de recours à l'option, sont passibles des sanctions prévues par le code des douanes (C. douanes), notamment l'article 410 du C. douanes.
Ces sanctions s'appliquent sans préjudice, le cas échéant, des sanctions et pénalités fiscales dont est passible le redevable si, par ailleurs, il renseigne de manière incorrecte ou incomplète sa déclaration de TVA. À cet égard, il est signalé que la mauvaise transmission d'informations à la DGDDI peut induire une mise en œuvre incorrecte de la fonctionnalité de pré-remplissage de cette déclaration assurée par l'administration et qu'il appartient alors au redevable d'effectuer les corrections adéquates.
Une mauvaise identification du redevable lors du processus en douane peut également conduire à complexifier l'exercice du droit à déduction de cette TVA ou l'application des exonérations, la déclaration en douane faisant partie des documents justificatifs à apporter.
- SAS L'AGNEAU DE LAIT
- Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 2 mars 2023, n° 20MA00722
- Cour d'appel de Reims 19 octobre 2022, n° 21/02224
- Cour d'appel de Rennes, 9e chambre securite sociale, 9 avril 2025, n° 23/01619
- BANQUE TRANSATLANTIQUE (302695937)
- WH
- EUROGEM (PARIS 9, 344571989)
- Article L2315-28 du Code du travail
- Cour d'appel de Versailles, Chambre commerciale 3 1, 12 février 2025, n° 24/05355
- Entreprises LE ROBERT (97231)
- Arrêté du 3 juillet 1984 relatif à la circulation par la poste, avec dispense d'affranchissement, des plis concernant la législation d'assurance maladie de la régie autonome des transports parisiens *RATP*
- LE TSAR (CAGNES-SUR-MER, 839705647)
- Cour d'appel de Paris, Pôle 6 chambre 4, 7 février 2024, n° 22/06075
- Tribunal administratif d'Orléans, Urgences -juge unique, 20 novembre 2024, n° 2304531
- ENTREPRISE DOUZILLE (LA ROCHELLE, 319559662)
- Article D439-1 du Code de procédure pénale
- Tribunal administratif de Lyon, 19 février 2025, n° 2501761
- SCP VITOUX & ASSOCIES
- CASA LINEA (AIX-EN-PROVENCE, 392347167)
- Tribunal administratif de Montreuil, 9ème chambre (j.u), 30 mai 2024, n° 2106067
- Décret n° 2024-1015 du 7 novembre 2024
- LABEL I.D. (SURESNES, 441822822)
- Rectificatif au règlement (UE) 2023/2878 du Conseil du 18 décembre 2023 modifiant le règlement (UE) n° 833/2014 concernant des mesures restrictives eu égard aux actions de la Russie déstabilisant la situation en Ukraine (JO L, 2023/2878, 18.12.2023)
- Tribunal de commerce de Rennes, 7 mars 2024, n° 2019F00385