Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 5-7

ARRÊT DU 09 OCTOBRE 2012

(n° 123, 8 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : 2011/15157

Décision déférée à la Cour : Jugement du 05 juillet 2011

rendu par le Tribunal de Grande Instance de PARIS – RG n° 09/10080

APPELANTE :

— M^me A X

venant aux droits de Z J, décédée le XXX

XXX

représentée par :

— Maître François TEYTAUD,

avocat au barreau de PARIS,

toque : J125

XXX

— Maître Emmanuel DE SABOULIN BOLLENA,

avocat au barreau de PARIS,

toque : D 1672

XXX

et

INTIMÉ :

— M. K L DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE PARIS

XXX

ayant ses bureaux : XXX

agissant sous l’autorité de M. K Général des Finances Publiques

XXX

Représenté par :

— la SCP NABOUDET – HATET,

avocats associés au barreau de PARIS,

toque : L0046

— M. E F, Inspecteur des finances publique, muni d’un pouvoir

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions des articles 786 et 910 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 19 Juin 2012, en audience publique, l’avocat de l’appelant et le représentant de l’intimé ne s’y étant pas opposés, devant M^me Sylvie MESLIN, Conseillère, chargé d’instruire l’affaire, chargé du rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

— M. Christian REMENIERAS, président

— M^me Pascale BEAUDONNET, conseiller

— M^me Sylvie MESLIN, conseiller

GREFFIER, lors des débats : M. M N-O

ARRÊT :

— Contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M. Christian REMENIERAS, président et par M. M N-O, greffier.

* * * * * * * *

Vu l’appel déclaré le 10 août 2011 par M^lle A X venant aux droits de M^lle Z J décédée le XXX, contre le jugement prononcé le 5 juillet 2011 par le tribunal de grande instance de Paris (9^e chambre-1^re section), dans le différend qui l’oppose au Directeur des services fiscaux de Paris Ouest du chef de rappels de droits au titre de l’impôt sur la fortune concernant les années 2002 à 2005.

Vu les dernières écritures déposées le 21 mars 2012 par M^lle A X qui demande qu’il plaise à la cour de :

— vu les conclusions de reprise d’instance, suite au décès de Mademoiselle Z J,

— dire et juger Mademoiselle A X, venant aux droits de Z J recevable et bien fondée,

— dire et juger que la procédure d’imposition est nulle par application de l’article L.80 CA du Livre des procédures fiscales à raison, notamment de son défaut de motivation au sens de l’article L.57 du Livre des procédures fiscales,

— infirmer la décision de rejet du13 Février 2009,

— ordonner en conséquence la décharge des sommes visées dans l’avis de mise en recouvrement soit :

année 2002 : 8 015 euros

année 2003 : 7 486 euros

année 2004 : 6 059 euros,

année 2005 : 5 657 euros

soit au total 27 217 euros,

— condamner la Direction des Services Fiscaux de Paris-Ouest au paiement des intérêts moratoires par application de l’article L.208 du Livre des procédures fiscales,

— condamner la Direction des services fiscaux de Paris-Ouest au paiement de 1 400 euros sur le fondement de l’article 700 du [N]CPC,

— condamner la Direction des services fiscaux de Paris-Ouest en tous dépens, dont distraction au profit de Maître François Teytaud, avocat à la cour, conformément à l’article 699 du CPC.

Vu les uniques conclusions déposées le 4 janvier 2012 par K L des finances publiques d’Ile de France et du Département de Paris qui prie la cour de:

— dire et juger Mademoiselle X mal fondée en son appel du jugement rendu le 5 juillet 2011 par le tribunal de grande instance de Paris,

— l’en débouter ainsi que de toutes ses demandes, fins et conclusions,

— confirmer la décision entreprise,

— condamner l’appelante au paiement de 1 500 euros au titre des frais irrépétibles ainsi qu’aux entiers dépens dont distraction pour ceux la concernant, au profit de la SCP Naboutet-Hatet en application de l’article 699 du code de procédure civile.

Vu la clôture de l’instruction ordonnée le 10 avril 2012.

SUR CE,

La cour se réfère au jugement déféré pour un plus ample exposé des faits constants, des prétentions initiales de M^lle A X venant aux droits de M^me Z J et des données procédurales de la présente cause.

La compréhension des données factuelles d’un litige servant de support à l’analyse juridique de celui-ci, il apparaît cependant utile de rappeler, au vu des dernières écritures de chaque partie, les faits qui suivent.

M^lle Z J aux droits de laquelle se trouve être aujourd’hui M^lle A X, a été légataire universelle de M^me Y Basset dite Y D épouse de Sacha Guitry puis beaucoup plus tard, du joaillier Eknayan.

Elle a hérité de M^me Y D, la propriété d’un appartement situé à XXX qu’elle a habité de 1998 jusqu’à son propre décès en 2010 après avoir par acte du 31 mars 2000, vendu ce bien en viager à la Banque Capitole Investments Limited moyennant le versement de 2 millions de francs (304 898, 03 euros) outre une rente annuelle et viagère de 480 000 francs (73 176 €).

Faisant valoir que M^lle Z J avait pour les années de déclaration 2002, 2003, 2004 et 2005, omis d’inclure dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune, la valeur de capitalisation de cette rente, l’administration fiscale lui a notifié le 29 novembre 2005 une proposition de rectification portant sur un rappel de droits d’un total de 23 145 euros outre 4 072 euros au titre des intérêts de retard.

L’administration a répondu le 20 février 2006 aux observations présentées par la contribuable le 28 décembre 2005 puis a le 11 avril 2006, mis en recouvrement le rappel d’impôts correspondant. La réclamation formée le 26 décembre 2008 par la contribuable a été rejetée le 13 février 2009.

Par acte extrajudiciaire du 31 mars 2009, M^lle Z J a fait assigner K des services fiscaux devant le tribunal de grande instance de Paris en contestation de cette décision de rejet et subséquemment, en décharge des droits et intérêts réclamés.

M^lle Z J étant décédée en cours d’instance, la procédure a été reprise par M^lle A X, sa nièce qui, ès qualités de légataire universelle, a excipé de la nullité de cette procédure d’imposition pour défaut de motivation au sens de l’article L.57 du livre des procédures fiscales.

Par jugement du 5 juillet 2011, le tribunal saisi a débouté M^lle A X de ses demandes.

M^lle A X poursuit aujourd’hui l’intégralité de sa contestation.

CELA ETANT EXPOSE,

LA COUR

Considérant que la cour est à hauteur d’appel saisie de la contestation d’un contribuable tirée de l’irrégularité substantielle de la procédure de rappel de droits au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune pour défaut, au sens de l’article L.57 du livre des procédures fiscales, de motivation de la proposition de rectification l’informant du rappel de ces droits ;

Considérant que la structure de l’argumentaire développé par chaque partie guide celle de la motivation de cette décision, laquelle comportera deux séquences ;

1. sur les bases fondamentales du litige et le rappel de la règle de droit applicable

Considérant que toute proposition de rectification doit comporter l’indication des motifs de droit ou de fait sur lesquels elle s’appuie à l’effet de permettre au contribuable vérifié de formuler utilement ses observations ; que cette obligation de motivation, expressément visée aux alinéas 1 et 4 de l’article L.57 du LPF, est l’un des aspects d’une consécration des droits de la défense et ne souffre aucune exception, l’irrégularité consécutive au défaut d’accomplissement de cette obligation ne pouvant donc être couverte par l’acceptation de la rectification ; que cette irrégularité entraîne, en application de l’article L.80 CA du livre des procédures fiscales, la nullité de la procédure d’imposition et la décharge des impositions litigieuses ;

Considérant encore que si les considérations de droit et de fait justifiant la rectification peuvent être exprimées succinctement, l’exposé qui en est fait doit constituer un raisonnement complet permettant au contribuable d’en contester utilement le bien-fondé ; que partant, les propositions de rectification doivent comporter des informations suffisantes mais essentielles puisqu’elles doivent mettre le contribuable en mesure de formuler utilement ses observations ;

Considérant qu’il importe au vu de ces considérations préalables, de juger si, au cas présent, la proposition litigieuse peut ou non être déclarée régulière et dans la négative, d’en tirer les conséquences logiques ;

2. sur la régularité substantielle de la proposition de rectification du 29 novembre 2005

2.1. en ce qui concerne la demande principale

Considérant d’une part, que M^lle A X reproche aux premiers juges d’avoir estimé que la proposition incriminée répondait aux exigences de motivation prescrites par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Qu’elle soutient que la proposition notifiée ne précise en effet pas les raisons exactes pour lesquelles une rente annuelle de 73 150 € est prise en compte dans l’assiette d’imposition ; que par ailleurs, le calcul opéré par l’administration fiscale est obscur et inintelligible, l’assiette des droits retenue procédant notamment d’une extrapolation incompréhensible et opaque ; que le fondement légal de ce calcul, d’autant plus arbitraire qu’il n’est que le fruit d’une théorie parmi d’autres sur la mortalité, n’est nullement précisé alors que la perception d’une taxe ne peut être effectuée que sur le fondement des textes relatifs aux impositions principales mais également, de tous les textes nécessaires ; que de même, l’assiette de l’impôt doit être déterminée dans la formulation de la proposition et le mode de calcul aboutissant au montant rectifié, énoncé ; qu’elle conclut ne pas avoir pu pour les raisons précitées, assurer pleinement la défense de ses intérêts avant la mise en recouvrement des droits concernés ;

Qu’elle ajoute que le jugement querellé se méprend totalement sur la controverse soulevée, en analysant ses écritures comme une simple critique de l’absence d’indication détaillée des calculs mathématiques effectués à partir des tables de mortalité aboutissant à la détermination de coefficients multiplicateurs alors que la complexité de ces calculs mathématiques est simplement mise en évidence pour caractériser l’opacité de la motivation, insuffisante à la pleine information du contribuable destinataire ; que de manière précise, la proposition de rectification litigieuse ne fait aucune référence aux tables de capitalisation des rentes viagères préconisées par la doctrine administrative et notamment, celle énoncée dans la notice intitulée « notice pour remplir la déclaration ISF» accompagnant chaque année, l’imprimé de déclaration ISF que chaque contribuable concerné établit (D. adm. 7 S-3212 du 1^er octobre 1999 n° 27 à 29) ; que cette notification ne s’y réfère qu’implicitement en faisant appel à la notion de « valeur de capitalisation » qui s’obtient, en multipliant le montant de rente de l’année par le coefficient (dit « valeur de 1 € de rente ») correspondant à l’âge de la contribuable crédirentière ; que le jugement n’a donc pas répondu aux écritures du contribuable et ne tire pas les conséquences légales de ses propres constatations dès lors qu’il se borne à reprendre un raisonnement dont la logique est incomplète sans rechercher si les raisons énoncées par l’administration constituaient une motivation suffisante permettant au contribuable de formuler ses observations ou de donner son acceptation en connaissance de cause ;

Qu’elle souligne à cet égard que le contribuable vérifié doit pouvoir connaître la nature et la teneur exacte des renseignements ayant conduit à l’établissement des impositions et pénalités mises à sa charge ; que si au cas présent, les conclusions déposées en justice par l’administration indiquent que la capitalisation retenue dans la notification querellée a été calculée à partir du « tableau des tarifs des rentes viagères immédiates à garanties fixe sur une tête » se trouvant à la disposition de tout déclarant dans la notice fournie pour remplir la déclaration ISF, cette précision n’a pas été fournie dans la motivation même de cette notification alors qu’une proposition régulière doit toujours établir une relation entre l’acte et les motifs qui l’expliquent ou le justifient ; que toute proposition de rectification doit donner un minimum d’explications sur l’opération réalisée et la source juridique de cette opération avec si besoin, rappel du texte appliqué ; que la détermination de la capitalisation d’une rente qui, comme au cas présent, est constituée entre particuliers à l’occasion d’une vente en viager, se trouve régie par l’instruction 7 R-2-82 du 19 mai 1982 n° 105 et 106 et par la doctrine administrative D. adm. 7 S-3212 du 1^er octobre 1999 n° 27 à 29, précision étant faite que, selon la documentation informatique Lefebvre, le barème concerné a fait l’objet d’une modification normative en 2007 ; qu’il existe quoi qu’il en soit plusieurs tables de conversion de rente en capital, la plus utilisée étant celle établie par la Caisse Nationale de Prévoyance ; qu’une table de capitalisation s’établit à partir de tables de mortalité différentes pour les hommes et pour les femmes ainsi que selon le pays de résidence ou le régime alimentaire ; que la conversion d’un capital n’a donc rien d’une certitude arithmétique et juridique et est par nature, une spéculation pure ; qu’il est ainsi primordial d’étayer la référence à ces données arbitraires par une norme générale et impersonnelle justifiant son application, pouvant être consultée en vue d’une éventuelle controverse ; que de ce point de vue, la notification critiquée est incompréhensible pour son destinataire, l’administration fiscale s’étant en l’espèce abstenue de préciser les pièces, règles et méthodes sur lesquelles elle s’est appuyée pour articuler sa prétention et n’ayant ainsi pas mis la contribuable visée en mesure de se faire communiquer la notice contenant la table de capitalisation dont il a été fait application ; que la motivation de la proposition notifiée ne comporte en elle-même aucun renvoi à cette notice alors que celle-ci aurait au demeurant du être jointe ; qu’il est impossible d’astreindre le contribuable à conserver les notices reçues avec les imprimés déclaratifs ; que finalement par son comportement, l’administration a mis une demoiselle âgée, de surcroît malade et partant, particulièrement vulnérable, dans l’impossibilité de comprendre ce qui lui était réclamé et de le contester en connaissance de cause ; que les énonciations de l’intimée dans ces écritures devant la cour de céans confirment cette approche en expliquant en p. 5, que seule la notice précitée constitue la motivation de droit du calcul de la capitalisation de la rente, aucun texte spécifique ne fixant de barême ; qu’une des 4 notices servant de référence (celle relative à l’année 2002) ne peut par ailleurs même plus être communiquée par l’administration aujourd’hui ;

Considérant d’autre part, que l’administration fiscale conclut à la confirmation pure et simple du jugement entrepris en soutenant avoir parfaitement satisfait à son obligation de motivation ;

Qu’elle souligne que le juge de l’impôt exige que la proposition de rectification permette au contribuable de connaître la nature de l’impôt et la période d’imposition ainsi que les motifs de droit et de fait du redressement ; qu’il ressort des exigences posées par la jurisprudence que la présentation de ces éléments doit être faite de manière suffisamment explicite pour que le contribuable puisse présenter utilement ses observations en engageant ainsi un dialogue avec elle ; que la rectification proposée est fondée sur l’article 885 E du code général des impôts ainsi que sur la jurisprudence de la Cour de cassation ; qu’en application de l’article précité, la valeur de capitalisation des rentes viagères instituées entre particuliers ainsi qu’auprès d’organismes institutionnels doit être incluse dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune à l’exception des rentes assimilables à des pensions de retraite (art. 885 J du CGI) et des rentes allouées à titre de réparation de dommages corporels (art. 885 K du CGI) ; qu’aucun texte ne fixe de barème de capitalisation ; que la valeur de capitalisation retenue par le service vérificateur a donc été calculée à partir du tableau des tarifs des rentes viagères immédiates à garantie fixe sur une tête à la disposition du déclarant dans la notice accompagnant la déclaration ISF à remplir par les contribuables concernés ; que les coefficients mis à la disposition des déclarants dans cette notice sont appliqués à tous les contribuables imposables à l’ISF sur la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées entre particuliers comme ils en sont informés par cette même notice ; que ce tableau indique la valeur de capitalisation de 1 € de rente selon l’âge réel du créditrentier ; que les coefficients utilisés par l’administration fiscale s’inspirent du même procédé que celui utilisé par les assureurs ou les banquiers en matière de rentes viagères pour le calcul des rentes constituées entre particuliers ; que les paramètres utilisés, l’âge réel du créditrentier et l’espérance de vie, sont fixés sur la base de nombreux études réalisées par l’institut national de la statistique et des études économiques (INSEE) et les assureurs; que la valeur de capitalisation est ainsi obtenue, en multipliant le montant de la rente viagère annuelle avec le coefficient correspondant à l’âge du créditrentier ;

Qu’elle soutient qu’au cas présent, la proposition de rectification est suffisamment motivée en droit puisqu’elle fait référence à l’article 885 E du code général des impôts et à la position de la Cour de Cassation quant au principe de l’inclusion dans l’assiette de l’ISF de la valeur en capital de la rente et non pas, du montant des seuls arrérages annuels ; qu’elle est également motivée en fait par les éléments servant au calcul de l’imposition à savoir, l’âge de la crédirentière au 1^er janvier de chaque année concernée, le montant annuel de la rente en francs et en euros et, dans un tableau explicatif, le prix d’un euro de rente aboutissant au montant capitalisé constituant la base imposable ;

Vu ensemble les articles L.57 et 80 CA du livre des procédures fiscales ;

Considérant que la notification querellée est motivée dans les termes suivants :

«Par acte du 31 mars 2000, vous avez vendu à la Banque Capitole Investments Limited un immeuble sis XXX en contrepartie de la somme de 2 000 000 F et du versement d’une rente annuelle et viagère de 480 000 F (73 167 €) jusqu’à votre décès.

Cette créance n’a pas été déclarée à l’actif de vos déclarations d’impôt sur la fortune.

En application de l’article 885 E du CGI, la valeur de capitalisation des rentes viagères instituées tant entre particuliers qu’auprès d’organismes institutionnels doit être incluse dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune à l’exception des rentes assimilables à des pensions de retraite (article 885 J du CGI) et des rentes allouées à titre de réparation de dommages corporels (article 885 K du CGI).

Le principe de l’inclusion dans l’assiette de l’ISF de la valeur en capital de la rente et non pas du montant des seuls arrérages annuels a été confirmé par la Cour de Cassation dans un arrêt du 26 avril 1994, n° 1003 P.

Il convient donc de rectifier le montant de l’actif des années 2002 à 2005.

Vous êtes née le XXX, au 1^er janvier 1902, vous aviez 79 ans.

La rente annuelle s’élève à 73 175 € (480 000 F)

2002

2003

2004

2005

XXX

79 ans

80 ans

81 ans

82 ans

Prix de 1 € de rente

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

511 859,00 €

491 956,00 €

472 264,00 €

453 758,00 €

XXX

La rectification opérée à l’actif de la déclaration 2003 entraîne une modification du calcul du plafonnement pour cette même année….. » ;

Considérant que la motivation d’une décision, juridictionnelle ou non, est par essence une garantie contre l’arbitraire ; qu’en livrant les raisons pour lesquelles la décision a été prise, la motivation est non seulement un vecteur de rectitude de raisonnement pour celui qui l’exprime mais également un vecteur d’information pour celui qui en est destinataire ainsi mis en mesure de nouer un dialogue éclairé et partant, d’en contester ces raisons ; que si l’appréciation de cette exigence fondant l’égalité entre les parties et garantissant l’exercice utile des droits de la défense doit être effectuée avec pragmatisme, la proposition de rectification doit nécessairement indiquer la nature des rehaussements envisagés, les raisons précises qui justifient le principe de ces rehaussements et leur montant, ainsi que les conditions exactes dans lesquelles ces rehaussements ont été opérés ;

Considérant qu’au cas présent, il s’infère des énonciations de la proposition querellée que M^lle Z J aux droits de laquelle se trouve être aujourd’hui M^lle A X n’a à l’évidence pas reçu les informations suffisantes et nécessaires pour pouvoir présenter sa cause dans des conditions ne la plaçant pas dans une situation désavantageuse par rapport à l’administration ayant décidé de la mesure dont s’agit ; que cette notification, occultant en effet les références utilisées pour calculer la valeur de capitalisation de la rente viagère litigieuse, n’a pu que fausser une partie du débat en mettant le contribuable dans l’impossibilité concrète de vérifier et donc de contester un point essentiel du raisonnement suivi par l’administration pour calculer les droits éludés et partant et donc fausser le dialogue qui devait pouvoir se nouer en toute transparence entre les parties ;

Considérant que sur ces constatations et pour ces raisons, le jugement entrepris sera infirmé dans toutes ses dispositions et la décharge des sommes visées dans l’avis de mise en recouvrement pour les années 2002 à 2005, ordonnée ;

2.2. en ce qui concerne les demandes accessoires

Considérant que M^lle A X s’estime fondée à réclamer le paiement des intérêts moratoires au visa de l’article L.208 du livre des procédures fiscales ;

Considérant que pour sa part, l’intimée ne formule aucune contestation sur ce chef de réclamation ;

Vu l’article L.208 du livre des procédures fiscales ;

Considérant que les intérêts moratoires des sommes perçues indûment par l’administration fiscale et dont le remboursement est ordonnée, courent en application de ce texte à compter du jour du paiement ;

Considérant qu’en l’absence de contestation de l’administration fiscale, il sera fait droit à ce chef de demande dans les termes du dispositif ci-après ;

Vu les articles 696 et 699 du code de procédure civile ;

Considérant que la partie intimée qui succombe sera condamnée en tous dépens avec faculté de recouvrement direct en faveur de M^e François Teytaud, avocat à la cour, conformément aux dispositions de l’article 699 du code de procédure civile ;

Vu l’article 700 du code de procédure civile ;

Considérant que l’équité commande de condamner M. K L des finances publiques d’île de France et du département de Paris au paiement d’une indemnité de 1 000 € au titre des frais irrépétibles ;

Par ces motifs, la Cour,

Statuant par arrêt contradictoire,

INFIRME le jugement prononcé le 5 juillet 2011 par le tribunal de grande instance de Paris en toutes ses dispositions,

Statuant de nouveau,

DECLARE nulle la procédure d’imposition visant M^lle A X venant aux droits de M^lle Z J en application des dispositions combinées des articles L. 80 CA et L. 57 du livre des procédures fiscales pour les années 2002 à 2005,

ORDONNE la décharge subséquente des sommes visées dans l’avis de mise en recouvrement correspondant émis le 11 avril 2006, soit

-8 015 € pour l’année 2002,

-7 486 € pour l’année 2003,

-6 059 € pour l’année 2004,

-5 657 pour l’année 2005,

CONDAMNE K L des finances publiques d’île de France et du département de Paris au paiement des intérêts moratoires sur ces sommes dans les termes et conditions de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales,

CONDAMNE K L des finances publiques d’île de France et du département de Paris en tous dépens, avec faculté de recouvrement direct en faveur de M^e François Teytaud, avocat à la cour, conformément à l’article 699 du code de procédure civile,

CONDAMNE K L des finances publiques de France et du département de Paris au paiement d’une indemnité de mille euros (1 000 €) sur le fondement des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

LE GREFFIER,

M N-O

LE PRÉSIDENT,

Christian REMENIERAS