RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 12 FÉVRIER 2026

(n° , 12 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 23/00160 – N° Portalis 35L7-V-B7H-CG3SH

Décision déférée à la Cour : Jugement du 17 Novembre 2022 – TJ de [Localité 1]- RG n° 20/09313

APPELANTS

Madame [W] née [K] épouse [T]

née le [Date naissance 1] 1981 à [Localité 2], Russie (99)

[Adresse 1]

[Localité 2] – RUSSIE

Monsieur [X] [T]

né le [Date naissance 2] 1965 à [Localité 3], Jordanie (99)

[Adresse 1]

[Localité 2] – RUSSIE

Représentés parMe Line-alexa GLOTIN de la SCP UGGC AVOCATS, avocat au barreau de PARIS, toque : P0261

INTIMÉE

MADAME LA DIRECTRICE RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE-ALPES-CÔTE-D’AZUR ET DU DÉPARTEMENT DES BOUCHES-DU-RHÔNE

[Adresse 2]

[Adresse 3]

[Localité 4]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 15 Septembre 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

M. Xavier BLANC, Président de la chambre 10 du pôle 5

M^me Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre

M^me Solène LORANS, Conseillère

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par M^me Christine SIMON-ROSSENTHAL dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffière, lors des débats : M^me Sonia JHALLI

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M. Xavier BLANC, président de la chambre 10 du pôle 5 et par M^me Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

M. et Mme [T], résidents russes de nationalité jordanienne, ont constitué respectivement les 1er avril 2010 et le 10 juin 2010 deux sociétés civiles immobilières, la SCI [O] et la SCI [V] [D], lesquelles ont acquis le 20 avril 2010 pour la SCI [O] et le 30 juin 2010 pour la SCI [V] [D], deux chalets à Courchevel pour les sommes respectives de 30 000 000 euros et 24 000 000 d’euros.

La SCI [O] a contracté le 12 avril 2010 auprès de la société Stralsund Finance [B], dont le siège social est situé à Chypre, un emprunt de 30 000 000 euros remboursable le 1er janvier 2020.

La SCI [V] Park a contracté le 25 juin 2010 auprès de la société Stralsund Finance [B], un prêt de 24 371 650 euros remboursable le 1er janvier 2020.

Suite à une demande de l’administration fiscale de déposer des déclarations au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune en date du 28 août 2014, M. et Mme [T] ont déposé des déclarations d’ISF au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 le 23 décembre 2014.

Aux termes de ces déclarations, M. et Mme [T] ont évalué la valeur vénale des parts des SCI à la somme de 10 000 euros chacune, en dessous du seuil de l’ISF, compte tenu de l’existence des emprunts.

Par lettre du 28 juin 2016, l’administration fiscale a demandé à M. et Mme [T] de justifier la composition de l’actif et/ou du passif de leur patrimoine. Ces derniers ont répondu le 29 août 2016 par l’intermédiaire de leur conseil en faisant valoir la valeur négative nette des SCI et une évaluation de la valeur nominale des parts de chaque SCI de 10 000 euros, au titre des années 2011 à 2014, soit une valeur inférieure au seuil d’imposition, ce qui, selon l’administration fiscale, s’est révélé être en contradiction avec les réponses apportées aux demandes d’assistance administratives qu’elle avait adressées aux autorités chypriotes et du Bélize concernant respectivement l’identité des associés de la société Stralsund Finance [B] et l’identité de l’associé unique de celle-ci, la société [N] Nominees [B].

Estimant que lors de la signature des deux contrats de prêt, M. [T] était, indirectement au travers des sociétés Stralsund Finance [B] et [N] [B], le prêteur des sommes empruntées par les deux SCI, la société [N] [B] intervenant comme prête-nom de M. [T], et que les deux contrats de prêt avaient été mis en place dans le but de diminuer artificiellement la valeur des parts des deux SCI et d’échapper au paiement de l’ISF, les sommes prêtées étant des créances détenues indirectement par M. [T] non déductibles pour le calcul de l’ISF, l’administration fiscale a adressé à M. et Mme [T], le 30 novembre 2016, une proposition de rectification qui a remis en cause le calcul du passif de leur imposition au titre de l’ISF. M. et Mme [T] ont répondu par observations le 16 février 2017, contestant la position de l’administration.

L’administration fiscale leur a répondu le 3 juillet 2018 et M. et Mme [T] ont présenté de nouvelles observations le 3 août 2018 portant notamment sur les majorations mises à leur charge pour man’uvres frauduleuses.

L’administration fiscale leur a répondu le 30 septembre 2018 puis a mis en recouvrement les sommes supplémentaires le 16 septembre 2019.

Suite à une nouvelle réclamation en date du 19 décembre 2019, l’administration fiscale a modulé les majorations de 80 à 40% dans sa décision du 22 juin 2020.

Le 23 octobre 2020, M. et Mme [T] ont assigné l’administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Bobigny, notamment aux fins de dégrèvement des impositions supplémentaires, des intérêts de retard et des majorations mises à leur charge.

Par jugement du 17 novembre 2022, le tribunal judiciaire de Bobigny a statué comme suit :

« DÉBOUTONS Monsieur et Madame [T] de l’ensemble de leurs demandes,

CONFIRMONS la décision d’acceptation partielle du 22 juin 2020,

RAPPELONS que l’exécution provisoire du présent jugement est de droit,

DISONS n’y avoir lieu à l’application de l’article 700 du Code de procédure civile

CONDAMNONS Monsieur et Madame [T] aux dépens. »

M. et Mme [T] ont interjeté appel de ce jugement le 15 décembre 2022.

Par dernières conclusions déposées au greffe le 30 juin 2025, avant l’heure annoncée pour la clôture de l’instruction, M. et Mme [T] demandent à la cour de :

« Vu les articles 885 T ter et 1729 a du code général des impôts ; Vu les articles L.76 B, L.80B, L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales ; Vu la doctrine administrative ; Vu la jurisprudence administrative et judiciaire ; Vu les pièces du dossier, de :

— DECLARER les époux [T] recevables et bien fondés en leur appel

INFIRMER le jugement rendu le 17 novembre 2022 par le Tribunal Judiciaire de Bobigny

STATUER A NOUVEAU

— DIRE ET JUGER que la réponse formulée par l’Administration le 26 janvier 2015 constitue une prise de position formelle au profit de Madame et Monsieur [T] au titre de l’ISF 2012 à 2014 ;

— DIRE ET JUGER en conséquence les Appelants non redevables de l’impôt sur la fortune mis à leur charge au titre des années 2012 à 2014 ;

— DIRE ET JUGER que l’Administration fiscale ne pouvait se prévaloir de la prescription sexennale visée à l’article L 186 du Livre des procédures fiscales ;

— DIRE ET JUGER que le délai de reprise de l’Administration au titre de l’année 2012 avait expiré au jour de la notification de la proposition de rectification en date du 30 novembre 2016 ;

DIRE ET JUGER que les époux [T] n’ont pas été informés de l’existence d’une demande d’assistance administrative internationale auprès des autorités de Chypre et du Belize avant la notification de ladite proposition de rectification et n’ont pas eu communication de la teneur des éléments communiquées par les autorités étrangères avant la mise en recouvrement des rehaussements malgré leurs demandes répétées ;

— DIRE ET DECLARER que les prêts souscrits par les Appelants, par l’intermédiaire de leur SCI familiale [V] [D] et [O], ont une réalité économique et sont dénués de tout caractère artificiel ; ils sont par conséquent déductibles au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune au titre de l’ISF 2012 à 2014,

— DIRE ET DECLARER sur cette base, que la proposition de rectification du 30 novembre 2016 notifiée aux époux [T] au titre de l’ISF 2012 à 2014 était irrégulière,

— DIRE ET DECLARER que la majoration de 40% prévue à l’article 1729 du CGI est infondée et parfaitement injustifiée.

En conséquence :

— DIRE ET DECLARER le Directeur des Finances Publiques mal fondé dans sa décision de rejet du 22 juin 2020 ;

— ANNULER ladite décision de rejet,

— PRONONCER le dégrèvement de l’impôt sur la fortune pour les années 2012 à 2014 pour un montant global au titre des droits en principal de 1 928 194 euros, majorés des intérêts de retard et de la majoration s’élevant à 1 077 255 euros, et en donner entière décharge aux Appelants ;

— CONDAMNER l’Etat à verser aux Appelants la somme de 5 000 euros au titre de l’article 700 du code de Procédure civile ;

— CONDAMNER l’Etat aux entiers dépens dont recouvrement par Maitre Line-Alexa Glotin dans les termes de l’article 699 du Code de Procédure civile. »

Par dernières conclusions déposées au greffe le 24 avril 2023, l’administration fiscale demande à la cour de :

«- Confirmer le jugement en déboutant M et Mme [T] de leurs demandes au fond ;

— Confirmer la décision d’acceptation partielle du 22 juin 2020 ;

— Débouter M et Mme [T] de toutes leurs demandes et prétentions ;

Condamner les appelants à verser à l’administration fiscale 5 000 € au titre de l’article 700 du C.P.C ;

— Condamner l’appelante aux entiers dépens, dont distraction pour ceux-là concernant au profit de Maître MIGAUD, en application de l’article 699 du C.P.C. »

La clôture de l’instruction est intervenue par ordonnance du 30 juin 2025.

MOTIFS DE L’ARRET

Sur la prise de position formelle de l’administration

Moyens des parties

M. et Mme [T] exposent que, suite au dépôt des déclarations ISF 2011 à 2014 faisant apparaître un actif net imposable inférieur au seuil d’imposition, ils ont sollicité une prise de position de la part de la direction des impôts des non-résidents par courriel du 26 janvier 2015. Ils soutiennent que la réponse de l’administration fiscale qui disposait d’un dossier complet qu’ils lui avaient remis, comportant la dénomination sociale des SCI, le nombre de parts détenues par M. et Mme [T] au capital des SCI , la méthode de valorisation des parts des SCI et la valeur vénale des biens détenus par ces dernières au 1er janvier des années 2010 à 2014 ainsi que les statuts des SCI, les actes d’acquisition des biens immobiliers, les contrats de prêts souscrits par chaque SCI traduits en français, constitue une prise de position formelle au sens de l’alinéa 1 de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales.

L’administration fiscale réplique que le directeur des finances publiques n’a fait qu’acquiescer à une situation de fait, à savoir l’absence d’ISF exigible au regard de l’actif net déclaré en cohérence avec les pièces et documents fournis le 23 décembre 2014 et les informations à la disposition de l’administration à cette date, sans relever d'« anomalies » au strict plan de la forme, aucun contrôle sur le fond n’ayant été engagé ; que cette demande de M. et Mme [T] relève non pas de l’article L. 80 A mais de l’article L. 80 B du livre des procédure fiscales et qu’aucune position formelle ne peut lui être opposée.

Réponse de la cour

L’article L. 80 A du livre des procédures fiscale dispose « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

Cet article institue au profit des contribuables une garantie contre les changements d’interprétation formelle des textes fiscaux par l’administration.

L’article L. 80 B du livre des procédures fiscale dispose : « la garantie prévue au premier alinéa de l’article L.80 A est applicable :

1° lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un contribuable de bonne foi »

Il résulte de cet article que l’existence d’une position formelle tirée d’une réponse de l’administration à une demande du contribuable suppose que cette demande expose de manière précise et complète une situation de fait lui permettant de se prononcer sur cette situation au regard d’un texte fiscal.

En l’espèce, M. et Mme [T] ont interrogé par mail du 23 janvier 2015 l’administration fiscale en ces termes : ' (') nous vous remercions de bien vouloir nous confirmer qu’au regard des éléments transmis en réponse à la demande de déclarations d’ISF adressée à Mme et M. [T] ledit dossier a fait l’objet d’un classement sans suite de la part de vos services (')'.

L’administration fiscale a répondu par mail du 26 janvier 2015 en ces termes : 'l’examen du dossier de M. ou Mme [T], selon les informations à la disposition de l’Administration et de celles communiquées le 23 décembre 2014, a permis de conclure que celui-ci ne présentait aucune anomalie au regard de l’ISF pour les périodes visées par la relance amiable n°4958'.

Ainsi, la demande du 23 janvier 2015 ne portait pas sur l’interprétation d’un texte par l’administration mais sur l’appréciation d’une situation au regard d’une imposition entrant dans le cadre non pas de l’article L.80 A stricto sensu mais de celui résultant de l’application combinée des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.

La demande dont se prévalent les appelants est formulée en termes généraux et ne détaille aucunement une situation propre au regard d’un texte fiscal, aucun texte n’y étant visé. La réponse de l’administration fiscale a été donnée au regard d’un contrôle formel en fonction des documents produits suite à une relance de la part de cette dernière et qui ne permettaient pas, sans recherche ultérieure, de révéler la chaîne de détention des parts de la société prêteuse, éléments et nécessaires pour permettre d’apprécier la situation fiscale de M. et Mme [T] au regard de l’ISF au titre des années 2011 à 2014. Cette réponse ne peut dès lors constituer une réponse formelle au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il rejette le moyen tiré de la position formelle de l’administration.

Sur la prescription de l’action fiscale au titre de l’année 2012

Moyens des parties

M. et Mme [T] font valoir que l’administration n’a pas précisé dans la proposition de rectification la prescription fiscale qu’elle entendait appliquer de sorte qu’ils n’en n’ont pas eu connaissance.

Ils font valoir que l’administration fiscale a indiqué dans son courrier du 3 juillet 2018 que la prescription triennale avait été correctement appliquée pour l’année 2012 et que le délai avait commencé à courir à compter de la déclaration et non du 1er janvier de l’année d’imposition de sorte que la prescription sexennale leur est inopposable. Ils soutiennent qu’en état de cause, la prescription sexennale n’est pas applicable dès lors qu’ils remplissent les conditions prévues à l’article L. 180 du code des procédures fiscales puisqu’ils ont déclaré la valeur des parts des SCI, même si celle-ci était sous le seuil d’imposition et communiqué la méthode et le détail du calcul de cette valeur et fourni les contrats de prêts permettant à l’administration d’examiner leurs déclaration d’ISF en toute connaissance de cause des actifs et passifs des deux SCI.

Ils soutiennent que le droit de reprise de l’administration au regard de l’ISF 2012 ne pouvait s’exercer que jusqu’au 31 décembre 2015 et qu’en conséquence, la procédure de rectification est atteinte par la prescription au titre de l’ISF 2012.

L’administration fiscale fait valoir que, dès lors que la déclaration ISF 2012 n’a été déposée qu’en 2014, le délai de reprise (prescription abrégée) pour cette déclaration s’exerce jusqu’au 31 décembre 2017 et que dès lors, les rectifications visées dans la proposition de rectification du 30 novembre 2016 (AR du 27/12/2016) ont été adressées et reçues dans le délai de reprise visé à l’article L 180 du LPF.

Elle ajoute qu’au surplus, elle peut se prévaloir de la prescription sexennale visée à l’article L 186 LPF (prescription de droit commun) selon laquelle le droit de reprise s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt puisque les déclarations souscrites ne permettaient pas d’établir de manière certaine l’exigibilité des droits omis dès lors qu’elle a dû procéder à des recherches ultérieures auprès des autorités de Chypre et de Belize qui ont permis de mettre en évidence la situation de fait exacte.

Réponse de la cour

L’article L. 186 du livre des procédures fiscales dispose :

« Lorsqu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt ».

Par ailleurs, selon l’article L. 180 du même livre énonce que :

« Pour les droits d’enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration ou de l’accomplissement de la formalité fusionnée définie à l’article 647 du code général des impôts ou, pour l’impôt de solidarité sur la fortune des redevables ayant respecté l’obligation prévue au 2 du I de l’article 885 W du même code, jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Toutefois, ce délai n’est opposable à l’administration que si l’exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité ou, pour l’impôt de solidarité sur la fortune des redevables mentionnés au même 2 du I de l’article 885 W, par la réponse du redevable à la demande de l’administration prévue au a de l’article L. 23 A du présent livre, sans qu’il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures. »

Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la prescription longue constitue la prescription de droit commun applicable à l’ensemble des impôts dans tous les cas où il n’est pas prévu un délai de prescription plus court ou plus long.

La prescription triennale, dite « prescription abrégée », prévue à l’article L. 180, constitue l’exception au principe de la prescription sexennale. Elle n’est applicable que si l’administration a eu connaissance de l’exigibilité des droits par l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration ou par l’accomplissement de la formalité fusionnée et à condition que l’exigibilité des droits dus soit suffisamment révélée par l’acte enregistré ou présenté à la formalité, sans qu’il soit nécessaire pour le service de procéder à des recherches ultérieures.

L’action en reprise de l’administration fiscale peut être exercée selon l’article L. 180 du livre des procédures fiscales, jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle au jour où l’exigibilité des droits et taxes est suffisamment révélée par la déclaration.

En l’espèce, l’administration peut se prévaloir de la prescription sexennale puisque les déclarations souscrites ne permettaient pas d’établir de manière certaine l’exigibilité des droits omis dès lors qu’elle a dû procéder à recherches ultérieures, notamment auprès des autorités de Chypre et de Belize qui ont permis de mettre en évidence la situation de fait exacte.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en ce qu’il a jugé l’action fiscale non prescrite.

Sur la procédure de demande d’assistance administrative internationale

Moyens des parties

M. et Mme [T] font valoir qu’ils n’ont pas été informés de la demande d’assistance administrative internationale comme le prévoit l’article L. 188 1 du livre des procédures fiscales. Ils font valoir qu’aucun document ni bordereau n’étaient joints aux courriers du 3 juillet 2018 et du 6 mai 2019, ce dernier courrier démontrant l’absence de communication de ces documents par courrier du 3 juillet 2018 puisqu’il est écrit que M. et Mme [T] en ont fait la demande lors du rendez-vous avec le supérieur hiérarchique et qu’ils n’ont été communiqués qu’après le rendez-vous, soit en 2020, postérieurement à la mise en recouvrement, de sorte que la procédure est irrégulière.

L’administration fiscale expose que les deux demandes d’assistance administrative internationale ont été effectuées dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier ISF au titre des années 2012 à 2014 et ne conteste pas que leur existence n’a pas été portée à la connaissance des contribuables dans le délai de soixante jours visé à l’article précité et qu’en conséquence, elle ne peut pas bénéficier de la prolongation du délai de reprise encadré par l’article L 188 A du livre des procédures fiscales dont elle ne s’est pas ailleurs jamais prévalue de sorte qu’elle n’avait donc pas à porter à la connaissance des requérants la mise en 'uvre de l’assistance administrative internationale.

Elle soutient que, conformément à l’article L 76 B du livre des procédures fiscales, elle a informé les contribuables, dans la proposition de rectification du 30 novembre 2016, de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus dans le cadre de l’assistance administrative et transmis les réponses apportées par les autorités de Chypre et du Bélize en annexe du courrier n°3926 du 3 juillet 2018 qui a été adressé au conseil en France (AR du 11 juillet 2018) et en annexe des courriers n°751 du 6 mai 2019. Elle ajoute que la réponse à la demande de recours hiérarchique a été adressée au conseil en France (AR du 10 mai 2019) et au domicile de M. et Mme [T] en Russie (AR du 20 mai 2019).

Réponse de la cour

L’article L 76 B du livre des procédures fiscales dispose « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

L’article L 188 A du livre des procédures fiscale dispose : « Lorsque l’administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d’imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé.

Le présent article s’applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l’existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l’administration ».

Le contribuable doit être informé de l’existence d’une demande d’assistance administrative internationale uniquement si l’administration fiscale met en 'uvre la prorogation du délai de reprise prévue à l’article L 188 A du LPF.

En tout état de cause, il résulte des pièces produites par l’administration fiscale que celle-ci, par lettres des 3 juillet 2018 et du 6 mai 2019, a transmis à M. et Mme [T], conformément à l’article L 76 B du livre des procédures fiscales, les réponses données par les autorités chypriotes et du Bélize aux demandes d’assistance administratives internationales qu’elle avait formées, M. et Mme [T] ne justifiant pas qu’ils n’auraient reçu ces documents qu’en 2020 et ne précisant pas en outre, la date à laquelle ils les auraient reçus.

Sur l’application de l’article 885 T ter du code général des impôts

Moyens des parties

M. et Mme [T] font valoir qu’à l’exception de la réponse des autorités du Belize indiquant que la société [N] [B] agit en qualité de « nominee » au nom de M. [X] [T], aucun document justi’catif n’est fourni à l’appui de ces allégations. Ils ajoutent qu’un contrat de représentation implique nécessairement qu’une convention a minima de mandat ait été conclue entre les parties. Or, aucun contrat ou faisceau d’indices pouvant supposer l’existence d’un tel contrat entre M. [T] et la société [N] [B] n’a été fourni par les autorités du Belize a l’appui de leur réponse, tout du moins ces documents n’ont pas été portés à leur connaissance ni ne leur ont été transmis. Si de tels contrats avaient existé, les autorités du Belize les auraient transmis à l’appui de leur réponse et les autorités 'scales françaises les auraient eus leur possession, ce qui n’est pas le cas. La société [N] [B] est détenue à 100% par la société Aspermont Fiduciary Services dont les autorités du Belize ne révèlent pas l’identité des associés, ce que les autorités 'scales françaises n’ont d’ailleurs pas cherché à savoir.

Ils ajoutent que le fait qu’aucune hypothèque n’ait été inscrite sur les biens immobiliers détenus par les SCI au profit de la société Stralsund Finance [B] ne permet en aucun cas de justifier que M. [T] serait le créancier des SCI.

Ils soutiennent que les dispositions de l’article 885 T ter du CGI ne sont pas applicables en l’espèce et que les emprunts contractes par les SCI [O] et [V] [D] peuvent être retenus au passif pour la détermination de la valeur des parts des SCI pour les besoins de l’impôt sur la fortune 2012 à 2014.

L’administration fiscale fait valoir qu’il n’est pas contesté que les emprunts ont été réalisés en 2010 soit avant l’adoption de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 dont est issu l’article 885 T ter du code général des impôts relatif à l’évaluation de certains biens entrant dans l’assiette de l’ISF dû à compter de l’année 2012.

Elle fait valoir qu’elle a fait application de l’article 885 T ter du code général des impôt et démontré, par les réponses apportées par les autorités chypriotes et du Bélize aux demandes d’assistance administrative internationales qu’elle avait formées, que la chaîne de détention « off-shore », particulièrement complexe, aboutissait à ce que la société [N] Ltd ait servi de prête-nom à M. [T] et qu’en conséquence, M. [T] était le propriétaire effectif des parts de la société Stralsund Finance LTD.

Réponse de la cour

L’article 885 T ter du code général des impôts, issu de la loi de finance rectificative n° 2011-900 du 29 juillet 2011 relatif à l’évaluation de certains biens entrant dans l’assiette de l’ISF dû à compter de l’année 2012 et applicable en l’espèce pour les années 2012, 2013 et 2014, dispose :« Les créances détenues, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière mentionnée au 2° du I de l’article 726, ne sont pas déduites pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société ».

Une demande d’assistance administrative internationale a été adressée par l’administration fiscale aux autorités chypriotes le 23 juin 2015 concernant l’identité des associés de la société Stralsund Finance [B]. Les autorités chypriotes ont répondu le 28 septembre 2015 que l’associé unique de la société Stralsund Finance [B] était la société [N] Nominees [B] ayant son siège au Bélize.

Une demande d’assistance administrative internationale a été transmise le 18 décembre 2015 au gouvernement du Bélize en vue de connaître l’identité des associés de la société [N] Nominees [B].

Aux termes de sa réponse en date du 13 mai 2016, le gouvernement du Bélize indique notamment que le nom de la société a été changé en [N] [B] et que « [N] [B] acted as nominee sharehoder on behalf of Mr [J] [T] whose passport is enclosed. [N] [B] was also the beneficial owner of a Cyprus Company « Stralsund Finance Lmited,

La traduction donnée par l’administration fiscale et non contestée par M. et Mme [T] est la suivante : « La société [N] [B] a agi comme actionnaire désigné au nom de M. [J] [T] dont le passeport est joint. [N] [B] était également bénéficiaire effectif de la société chypriote Stralsund Finance [B] ».

Ces éléments suffisent à établir que M. [T] était, au travers des sociétés Stralsund Finance [B] et [N] [B], le bénéficiaire des créances de prêts détenues par la société Stralsund Finance sur les SCI [O] et [V] [D] au moment des déclarations d’ISF déposées par M. et Mme [T].

Il n’est, par ailleurs, pas contesté par les appelants que les contrats de prêt ne comportent aucune hypothèque conventionnelle ni autre sûreté de nature à garantir le remboursement des prêts, ce qui corrobore, au surplus, l’analyse résultant des développements qui précèdent. M. et Mme [T] ne justifient pas des difficultés juridiques qu’ils invoquent et qui feraient obstacle d’une part, pour une société étrangère, à prendre une garantie hypothécaire et d’autre part, qui auraient empêché la société prêteuse de mettre en place la garantie figurant à l’article 1.9 des contrats dénommée « collateral security » et qui concerne la possibilité pour le prêteur d’exiger une hypothèque « Mortgage ».

Les sommes empruntées constituent donc des créances détenues indirectement, au sens de l’article 885 T ter du code général des impôts, par M. [X] [T], non-résident en France. Ces créances ne sont pas déductibles du calcul de l’ISF.

Sur l’application de la majoration pour manquement délibéré

Moyens des parties

M. et Mme [T] sollicitent le dégrèvement de la pénalité de 40 % et soutiennent que l’administration fiscale n’apporte pas de justification pour l’application de la pénalité punitive prévue à l’article 1729 du code général des impôts.

Ils soulignent que M. [T] n’a pu délibérément mettre en place un montage pour être déchargé de l’ISF dès lors que les emprunts ont été contractés antérieurement à la loi du 29 juillet 2012 et qu’ils ont pu les déduire valablement pour la détermination de la valeur des parts des SCI au 1er janvier de l’année 2011 qui n’a pas été redressée ; que lors du dépôt des déclarations en 2014, M. [T] n’avait pas pris en compte cette nouvelle législation dès lors qu’il ne considérait pas, à compter du 1er janvier 2012, relever des dispositions de l’article 885 T ter du code général des impôts. Ils ajoutent que le caractère intentionnel du manquement doit s’apprécier à la date de la déclaration et que l’administration fiscale ne peut donc pas prendre en compte le courrier du 29 août 2016.

L’administration fiscale fait valoir qu’il ressort des déclarations souscrites au titre des années 2012 à 2014 et du courrier du 29 août 2016 que M. et Mme [T] ont utilisé la complexité et l’opacité du montage réalisé en 2010 pour laisser perdurer, au-delà du 31 décembre 2011 l’apparence « d’emprunts et prêts consentis par des tiers » afin de déclarer la seule valeur nominale des parts des deux SCI alors qu’au travers des sociétés Straslsund Finance [B] et [N] [B], ils étaient les créanciers réels des SCI [O] et [V] [D].

Elle fait valoir qu’il résulte du courrier du 29 août 2016 que M. et Mme [T] ont indiqué que la valeur vénale des parts des SCI avait été déterminée conformément aux dispositions de l’article 885 T ter du code des impôts à compter de l’ISF 2012.

Réponse de la cour

L’article 1729 du code général des impôts dispose : « Les inexactitudes ou les omissions relevés dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indument obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de :

a) 40 % en cas de manquement délibéré (') »

Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou pour la liquidation de l’impôt et apporter la preuve, d’une part de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

En l’espèce et ainsi que le souligne l’administration fiscale, M. et Mme [T] ne peuvent prétendre avoir ignoré, lors du dépôt en décembre 2014 des déclarations d’ISF au titre des années 2012, 2013 et 2014, les dispositions visées à l’article 885 T ter du CGI applicables à compter du 1er janvier 2012 selon lesquelles les créances détenues, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs sociétés interposées, par des personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France, sur une société à prépondérance immobilière ne sont pas déductibles pour la détermination de la valeur des parts que ces personnes détiennent dans la société dès lors que d’une part, dans leur courrier du 29 août 2016, les conseils de M. et Mme [T] ont indiqué que la valeur vénale des parts des SCI avait été établie en tenant compte notamment de la « valeur au 1er janvier des emprunts et prêts consentis par des tiers », « conformément aux dispositions de l’article 885 T ter du code général des impôts » et d’autre part, que le montage volontairement mis en 'uvre au travers des sociétés Stralsund Finance [B] et [N] Nominees [B], dont il résulte qu’ils étaient les créanciers réels des SCI [O] et [V] [D] et qu’ainsi, les sommes prêtés n’étaient pas déductibles de la valeur des parts de ces SCI dans les déclarations d’ISF déposées au titre des années 2012 à 2014, permet d’établir qu’ils avaient l’intention, en déclarant ces sommes au titre du passif de ces sociétés, d’éluder cet impôt.

C’est donc de manière délibérée et en pleine connaissance de cause que M. et Mme [T] ont, par l’intermédiaire d’un procédé d’intermédiation, déduit de la valeur des immeubles des créances qu’ils détenaient sur les deux SCI, ce qui justifie l’application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré.

Le jugement entrepris sera dès lors confirmé de ce chef.

Sur les intérêts de retard

L’intérêt de retard, est une pénalité applicable indépendamment des sanctions fiscales. Il vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales.

Dès lors qu’il a été démontré que les rappels en droit sont parfaitement fondés, les intérêts de retard sont applicables.

Le jugement déféré sera confirmé de ce chef.

Sur les dépens et l’application de l’article 700 du code de procédure civile

Le jugement entrepris sera confirmé en ses dispositions relatives aux dépens et à l’application de l’article 700 du code de procédure civile.

M. et Mme [T] succombant en leur appel seront condamnés aux dépens de la présente procédure et déboutés de leur demande d’indemnité de procédure. Ils seront condamnés, sur ce même fondement, à payer à l’Etat la somme de 5 000 euros.

PAR CES MOTIFS,

La cour,

Confirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne M. [X] [T] et Mme [W] [T] aux dépens d’appel dont distraction au profit de Maître Migaud, conformément aux dispositions de l’article 699 du code de procédure civile ;

Déboute M. [X] [T] et Mme [W] [T] de leur demande d’indemnité de procédure ;

Condamne M. [X] [T] et Mme [W] [T] à payer à l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile.

LA GREFFIÈRE, LE PRÉSIDENT,