COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL

DE BORDEAUX

N° 09BX01810

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M. C Y

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M^me Flécher-Bourjol

Président

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M. Mauny

Rapporteur

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M. Vié

Rapporteur public

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Séance du 4 janvier 2011

Lecture du 24 mai 2011

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République Française

AU NOM DU PEUPLE Français

La cour administrative d’appel de Bordeaux

(3^e Chambre)

Vu la requête, enregistrée le 27 juillet 2009, présentée pour M. C Y, demeurant au XXX, par M^e Ribes ;

M. Y demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement n°0202288 du 3 mars 2009 du tribunal administratif de Toulouse en tant qu’il a rejeté sa demande tendant à la décharge totale des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997 et 1998, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1^er janvier au 31 décembre 1998, et des pénalités y afférentes ;

2°) de prononcer à titre principal la décharge, et à titre subsidiaire la réduction, des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que, s’agissant de la régularité de la procédure d’imposition, les dispositions de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales, telles qu’interprétées par l’instruction 13 L. 5-96 du 6 novembre 1997, reprise dans les instructions 13 L 1215 et 13 L 1217 du 1^er juillet 2002, combinées avec celles de l’article L .188 A du livre des procédures fiscales, ont été méconnues dès lors que la demande de renseignements aux autorités belges du 11 avril 2000 révèle une seconde opération de vérification après celle close le 6 avril 2000 ; qu’il y a eu deux demandes d’assistance aux autorités belges en avril 2000 ; que l’objet de la demande du 11 avril 2000 était en rapport avec la vérification de comptabilité, la demande portant sur les comptes de M^me Z ayant eu pour objet d’écarter la comptabilité de M. Y, et que les éléments obtenus ont servi à asseoir les redressements ; qu’il y a eu en réalité une seconde vérification de comptabilité ; que l’administration aurait dû relancer une nouvelle procédure de vérification de comptabilité après la réception des éléments recueillis auprès des autorités belges dans le cadre de la demande d’assistance du 11 avril 2000 ; que sur le terrain de la loi fiscale, l’article L.51 du livre des procédures fiscales pose le principe d’une interdiction d’une seconde vérification de comptabilité après qu’une précédente a été réalisée sur les mêmes impôts et la même période ; que l’instruction référencée 13L.-5-96 du 6 novembre 1997, reprise dans les instructions 13L-1215, n° 22, et 13L121, n° 32, du 1^er juillet 2002, prévoit que l’administration doit procéder à une seconde vérification de comptabilité après réception de documents par une administration étrangère ; que le service a irrégulièrement adressé une seconde demande d’assistance le 12 juillet 2001, et que l’article L.51 du livre des procédures fiscales imposait à l’administration d’engager une seconde vérification de comptabilité ; que l’avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires est irrégulier, certaines pièces ne lui ayant pas été transmises ; que les services fiscaux ont « biffé » des débits sur les relevés de compte, ce que la secrétaire de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires a admis en 2004 ; que des documents pourtant annoncés dans le rapport n’ont pas été produits, alors qu’ils étaient nécessaires aux membres de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires ; que son avis est irrégulier dès lors qu’il n’a pas été contradictoire ; qu’il n’a pas amené les documents vierges à la séance de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires, et que la procédure est viciée ; que la société de fait constituée entre M. Y et M^me Z est le véritable contribuable, si on admet que le requérant a eu une activité de gestionnaire d’immeuble ; que les revenus devaient donc être répartis entre eux, et les avis d’imposition établis au nom de la société de fait ; que, s’agissant du bien-fondé des impositions, le chaînage des crédits et débits bancaires sur le compte Fortis 230 0724024 36 pour 1997 et 1998 a permis d’identifier les encaissements et décaissements transitant par le compte, d’identifier les biens dont le produit de la location a transité par le compte, et les propriétaires ; qu’il justifie 93,29 % des crédits pour 1997, restant 37 849,68 euros à justifier, et 95,24 % en 1998, restant 27 032,04 à justifier ; qu’en identifiant l’origine de chaque crédit, s’agissant du bien et du propriétaire, et en rattachant les débits correspondant, relatifs au reversement du loyer au propriétaire et à la restitution du dépôt de garantie au locataire, il démontre que ces sommes ne sont pas imposables ; que l’excédent de trésorerie a été pour partie reporté sur le compte épargne 230 7196194 75 dont M^me Z est conjointement titulaire avec M. A Y, son mari, soit 240 818,35 euros en 1997 et 242 002,37 euros en 1998 ; que certains mouvements en sens inverses ont été effectués ; que le chaînage permet de rattacher les débits correspondants aux crédits, de déterminer les périodes de location de chacun des biens, leur propriétaire avec son compte bancaire, et le nom et les coordonnées du locataire ; que l’opération est possible après la traduction des relevés, établis en langue flamande, ces éléments étant à la disposition des services fiscaux ; que le tribunal a retenu à tort que le prorata appliqué par le service devait être maintenu faute de connaissance des périodes de location, alors qu’elles ont été reconstituées pour chaque bien ; que M^me Z est mandatée par des propriétaires pour gérer la location de villas, et qu’il est l’un d’eux, en 1997 comme 1998 ; qu’il y a 29 villas qui ne lui appartiennent pas et ne sont pas inscrites à son actif ; que sur les 93,29 % de crédits justifiés pour 1997, 91,29 % l’ont été effectivement et 2 % n’avaient pas à l’être ; que s’agissant des 6,71 % qui ne le sont pas, 5,86 % ne le sont pas faute de précision des pièces justificatives, et 0,85 % suite au « biffage » effectué par les services fiscaux ; que sur les 95,24 % de crédits justifiés pour 1998, 1,62 % n’avaient pas à l’être, et 93,62 % ont été justifiés ; que s’agissant des 4,76 % qui ne le sont pas, 4,27 % ne le sont pas faute de précision des pièces justificatives, et 0,49% suite au « biffage » effectué par les services fiscaux ; qu’il n’a effectué aucune opération sur le compte professionnel de M^me Z ; que le compte épargne 230 7196194 75 dont elle est conjointement titulaire avec M. A Y n’est pas celui de M. C Y, contrairement à ce qu’a retenu le tribunal ; que les sommes virées sur ce compte n’ont pas à lui être imputées ; que les sommes qu’il a perçues sont celles déclarées au titre de ses revenus fonciers, après déduction de 17 % de charges de sa mère, seule titulaire du compte vérifié et mandataire indépendante ; que la reconstitution de l’administration est donc entachée d’une erreur d’analyse, seule sa mère, titulaire du compte vérifié et non redressée, exerçant la profession de mandataire ; qu’il n’est pas titulaire du compte n° 230-0724024-36 ; que le compte a été ouvert en 1996 par M^me Z et qu’elle a demandé à ce que soit donnée une procuration à M. Y ; que la banque a commis une erreur dans l’intitulé du compte, lequel ne crée qu’une présomption de co-titularité ; que seule M^me Z est titulaire de la signature sur ce compte, ainsi que l’établissent les attestations produites ; que la banque Fortis a attesté en 2004 que la procuration demandée par M^me Z n’avait jamais été validée, et que le registre des signatures ne mentionne que le nom de M^me Z ; que s’agissant de la situation de M^me Z, son activité de mandataire indépendante pour la location de maisons est déclarée auprès des services fiscaux belges comme le prouvent les documents des autorités belges qu’elle joint, et que son activité a été vérifiée mais non redressée au titre des années en litige ; qu’enfin, l’activité de location du mas de Pinquié n’est pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, l’ensemble des conditions exigées par la doctrine administrative 3A 9 91, n°20 et 21, du 11 avril 1991, reprises par la doctrine référencée 3 A 1132, n°12 et 13, du 1^er janvier 1992, et la réponse ministérielle à M. G-H du 1^er juillet 1996, n’étant pas réunies, les locataires assurant le nettoyage des appartements ; que la réception n’est assurée que le samedi par une personne rémunérée ; qu’il ne concurrence pas les entreprises hôtelières au sens de 13 b de la 6^e directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu’il s’agit en outre d’une activité accessoire à son activité de marchand de biens, dans l’attente de revente des immeubles ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu l’ordonnance en date du 8 février 2010 fixant la clôture d’instruction au 15 mars 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

Il fait valoir que, après le jugement du tribunal, un dégrèvement en droits de 3 943 euros et en pénalités de 3 436 euros a été prononcé ; que s’agissant de la régularité de la procédure et des demandes d’assistance des 11 avril 2000 et 12 juillet 2001, les redressements ont été notifiés le 12 décembre 2000 pour 1997 et le 6 mars 2001 pour 1998 ; que l’article L. 188 A du livre des procédures fiscales n’impose pas l’envoi d’un nouvel avis de vérification et que le recours à cette procédure n’est pas obligatoire ; que la demande d’assistance a été faite dans le cadre de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle, et pas de la vérification de comptabilité seule visée par l’article L. 51 du livre des procédures fiscales ; que s’agissant de la vérification de comptabilité, il n’y a pas eu de nouvelles investigations sur place après le 6 avril 2000 ; que la demande du 12 juillet 2001 a été transmise après la réponse aux observations qu’il a présentées, et que les éléments communiqués n’ont pas donné lieu à une nouvelle notification de redressements ; que le requérant ne peut pas utilement invoquer l’article L.51 du livre des procédures fiscales ; qu’il n’y a eu qu’une seule demande d’assistance du 11 avril 2000 ; que la procédure suivie devant la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires n’est pas irrégulière, le principe du contradictoire ayant été respecté ; qu’il a eu connaissance de tous les documents produits devant la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires et n’a pas souhaité produire de nouvelles pièces ; que les vices de forme et de procédure entachant l’avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires n’entachent pas d’irrégularité la procédure d’imposition ; qu’il ne peut opposer au service une situation qu’il a dissimulée et que l’administration était fondée à l’imposer selon la situation apparente qu’il a créée ; que, s’agissant des bénéfices industriels et commerciaux, au titre de son activité de location, une somme globale forfaitaire lui était versée par M^me Z ; qu’aucune pièce justifiant des recettes et des charges n’a été présentée, et que le chiffre d’affaires a été reconstitué ; que les sommes versées sur le compte 2300724024 36 à la banque Fortis correspondaient au produit tiré de la location de biens immobiliers en France et que la totalité des produits a été rattachée à l’activité de M. Y ; que le compte bancaire dont les relevés ont été examinés est au nom de M^me Z et de M. C Y, comme la banque l’a attesté le 18 juillet 2000 ; que la banque a attesté de l’existence d’une procuration le 3 novembre 2000, avant d’indiquer le contraire le 11 juin 2001 ; que la Cour d’appel de Bordeaux a retenu que le compte était établi au nom de M^me Z et de M. Y le 15 avril 2008, arrêt confirmé par la chambre criminelle de la cour de cassation le 11 mars 2009 ; que l’intervention de M^me Z dans les activités de location de M. Y n’est pas établie ; que M^me Z n’a jamais été enregistrée pour cette activité et n’a jamais déclaré les résultats de ladite activité ; que les attestations d’autres propriétaires et les contrats de location où elle apparait sont postérieurs à l’engagement de la vérification ; que la Cour d’appel a jugé que M. Y ne justifiait pas de l’activité d’intermédiaire de sa mère, et qu’il a été fait état devant la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires qu’aucun mandat n’a été fourni, un contrat verbal étant seul évoqué ; que le requérant a produit des éléments sur les montants encaissés le 31 juillet 2008 seulement, devant le tribunal ; qu’un autre compte bancaire au nom de M. A Y Z est utilisé pour cette activité de location à la Fortis Bank, 32060624482 66, à laquelle l’administration n’a pas eu accès ; que le chaînage présenté ne peut donc pas être validé ; que s’agissant des crédits, et pour 1997, différents reversements de loyers ont été déduits, et que les reversements non déductibles ont été évalués au prorata-temporis à 4/12^emes ; que pour 1998, divers reversements ont été admis, en l’absence de précision des éléments apportés ; que s’agissant des reversements de dépôts de garantie, seuls ceux dont le paiement a été identifié en crédits ont été admis ; que s’agissant des commissions de M^me Z, le calcul invoqué n’est pas crédible ; que le juge pénal a considéré que le compte n° 230-0724024-36 est un compte joint, faute de preuve de l’erreur d’intitulé, et que le requérant peut disposer des sommes y figurant ; qu’il ne justifie pas de l’activité de sa mère, et a minoré ses revenus ; qu’il n’a pas tenu de comptabilité probante ; qu’en l’absence de pièces justificatives, le service a pourtant admis une partie importante des reversements de loyers à d’autres propriétaires et des dépôts de garantie ; qu’il n’établit pas le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ; que s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, il dispose des moyens pour assurer un nettoyage quotidien des locaux ; que s’agissant du service de réception, il existe un local et une personne prévue à cet effet, même s’il n’est assuré que le samedi, jour d’arrivée des locataires ; qu’il dispose des moyens nécessaires à la fourniture du petit déjeuner avec son activité de restauration ; que le requérant ne peut pas se prévaloir des dispositions de l’article 261 D 4 du code général des impôts, jugées incompatibles avec les dispositions de l’article 13 B de la 6^e directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que la doctrine administrative dont il se prévaut n’apporte pas à la loi ; que les conclusions relatives aux dépens sont irrecevables ;

Vu l’ordonnance en date du 11 mars 2010 reportant la clôture de l’instruction au 5 avril 2010 en application des articles R. 613-1 et 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 2 avril 2010, présenté pour M. Y qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, et conclut en outre à ce que la somme de 4 500 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient en outre que la demande d’assistance administrative du 11 avril 2000 est bien intervenue dans le cadre de la vérification de comptabilité ; que la demande du 12 juillet 2001, intervenue dans le cadre de la vérification de comptabilité, complète celle du 11 avril 2000 ; qu’une vérification de comptabilité aurait dû être engagée après réception des éléments de réponse en application des articles L.51, L.13 et R.13-1 du livre des procédures fiscales ; que les éléments recueillis ont servi au rejet de la comptabilité et à la reconstitution du chiffre d’affaires ; que le service a confronté les éléments recueillis dans sa comptabilité à ses déclarations et qu’il aurait dû les soumettre à un débat oral et contradictoire ; que les relevés de comptes bancaires sont des documents comptables ; qu’il y a bien eu une nouvelle vérification de comptabilité, sans débat oral et contradictoire ; qu’il y a eu une seconde demande d’assistance pour l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle le 17 avril 2000 ; que l’administration reconnaît que certains documents n’ont pas été communiqués à la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires ; que les conditions dans lesquelles elle a rendu son avis, qui est irrégulier, entraînent la décharge des impositions ou font peser la charge de la preuve sur l’administration ; que les règles de fonctionnement de la commission n’ont pas été respectées, le défaut de communication et le caractère inexploitable de certaines pièces ayant induit ses membres en erreur ; que l’avis ne lui est en tout état de cause pas opposable ; que l’existence d’une société de fait n’est pas subordonnée à un enregistrement ; que les relevés bancaires du compte 32060624482 66 ont été produits devant le tribunal administratif le 27 novembre 2008 ; que l’administration, si elle ne l’a pas vérifié, ne peut pas soutenir que des sommes ont été créditées sur ce compte ; qu’il n’y a pas de mouvement provenant du compte n° 230-0724024-36 ; qu’il y a très peu d’opérations sur ce compte et de faible montant, et qu’il n’a donc pas à être intégré au chaînage ; que le chaînage a permis d’identifier l’origine des crédits et les débits correspondant, à savoir 538 crédits sur 577 en 1997, et 530 sur 556 en 1998 ; qu’il appartient désormais au service de justifier sa position pour chaque écriture en vertu de la dialectique de la preuve, alors qu’il se borne à en critiquer 15 pour 1997 et 20 pour 1998 ; que faute pour le service d’y procéder, il a apporté la preuve du caractère exagéré des impositions ; que les relevés bancaires sont des documents suffisants pour justifier l’exagération des impositions mises à sa charge après reconstitution ; que la méthode du service est sommaire alors qu’il disposait des pièces permettant d’évaluer précisément le chiffre d’affaires ; que sa méthode correspond à la réalité des flux ; qu’en vertu de la doctrine 3A 2 03, n °8, du 30 avril 2003 et de la jurisprudence, les revenus de ses locations immobilières ne doivent pas être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ;

Vu l’ordonnance en date du 14 juin 2010 rouvrant l’instruction et fixant la clôture au 16 août 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-4 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 6 août 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ;

Il fait valoir en outre que la demande d’assistance est intervenue dans le cadre de l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle, et que les redressements ayant été notifiés dans le délai légal de reprise, le service n’avait pas à recourir aux dispositions de l’article L.188 A du livre des procédures fiscales ; que les renseignements et copies ont été transmis au contribuable, lui permettant d’engager un débat oral et contradictoire ; que la comptabilité n’enregistrait qu’un virement global forfaitaire, et que les crédits des relevés n’ont pu être rapprochés de la comptabilité ; que la procédure suivie devant la commission départementale des impôts a été contradictoire et qu’il conserve la charge de la preuve ; qu’il n’apporte aucune pièce justifiant la nature des crédits et débits en cause ; que les relevés bancaires du compte 32060624482 66, produits devant le tribunal administratif le 27 novembre 2008, pour une clôture le 28 novembre, ne lui ont pas été communiqués ; que le compte était utilisé pour l’activité de location ; que la méthode n’est pas sommaire, tous les crédits n’ayant pas été pris en compte et des débits admis ; que s’agissant de la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de l’activité de location, l’intéressé ne conteste pas avoir les moyens de délivrer les prestations de nettoyage ;

Vu l’ordonnance en date du 16 août 2010 rouvrant l’instruction et fixant la clôture au 7 septembre 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-4 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 6 septembre 2010, présenté pour M. Y, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, et conclut en outre à ce que la somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient en outre que le pièces produites, en langue flamande, n’ont pas été remises en cause ; qu’il conviendrait si tel était le cas de désigner un expert ; que les actes de procédure font état d’une demande d’assistance du 11 avril 2000 pour la vérification de comptabilité et du 17 avril 2000 pour l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle, ce à quoi l’administration n’a pas répondu ; que les dispositions de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales s’appliquent même sans prorogation du délai de reprise de l’article L.188 A du livre des procédures fiscales ; que s’agissant de la procédure suivie devant la commission départementale des impôts, il n’était pas en mesure de produire des documents qu’il ne détenait pas ; que les débits bancaires admis en déduction sont faibles, soit 15,62% pour 1997 et 11,69 % pour 1998 ; que l’administration a utilisé les mêmes documents comptables que lui pour sa reconstitution ; qu’il revenait à l’administration de demander la communication des relevés du compte 32060624482 66 s’ ils n’étaient pas joints au mémoire du 27 novembre, et qu’il les communique dans la présente instance ; qu’il n’y pas de lien avec le compte n° 230-0724024-36 ; que le compte n’était pas utilisé pour l’activité de location, aucune commission n’y ayant été versée, 1998,17 euros ayant été remboursés à six propriétaires pour des consommations d’eau ; qu’il ne disposait pas des moyens au nettoyage des locaux, à la réception des locataires et au petit déjeuner ;

Vu l’ordonnance en date du 9 septembre 2010 rouvrant l’instruction et fixant la clôture d’instruction au 20 octobre 2010, en application des articles R. 613-1 et R. 613-4 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré le 19 octobre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ;

Il fait valoir qu’aucun document des autorités belges ne justifie d’une seconde demande d’assistance ; que le requérant a été informé de la demande d’assistance ; que les documents produits devant la commission départementale des impôts ne pouvaient pas être des documents originaux ; qu’il n’y pas d’enregistrement journalier des recettes et que le rejet de la comptabilité est justifié ; que différentes sommes en rapport avec son activité ont été versées ou payées sur le compte n° 32060624482 66 ;

Vu l’ordonnance en date du 30 novembre 2010 procédant à la réouverture de l’instruction en application de l’article R. 613-4 du code de justice administrative ;

Vu les pièces produites par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat le 17 décembre 2010 ;

Vu le mémoire enregistré le 28 décembre 2010, présenté pour M. Y, qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens, et conclut en outre à ce que la somme de 5 200 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient en outre que l’administration était tenue d’engager une nouvelle vérification de comptabilité, la comparaison des crédits portés au compte n°2300724024-36 avec le virement forfaitaire annuel comptabilisé ayant permis d’écarter la comptabilité ; que ces relevés bancaires ont le caractère de documents comptables ; que s’il ne peut pas contester les faits constatés par le juge pénal, il a justifié des crédits figurant au compte n°2300724024-36 ; qu’il appartient à l’administration de contester chacune des lignes bancaires, alors qu’elle n’en a contesté que 15 pour 1997, figurant parmi les 39 qu’il a admis ne pas pouvoir justifier, et 20 pour 1998 faisant partie des 26 crédits qu’il n’a pas pu justifier ; que l’administration ne démontre pas que le chaînage opéré ne serait pas probant au regard d’un versement sur le compte 320 060624482-66 dont la nature de commission n’est pas établie ; que le versement en cause est le seul intervenu pour 1997 et 1998, et d’un montant de 9 77,80 euros ; que les remboursements d’eau et électricité intervenus de ce compte sont réduits ; que la somme de 200 000 francs belges a seulement transité par le compte en 1998 et ne remet pas en cause le résultat de son chaînage ; que s’agissant de l’existence d’une société de fait, les critères sont posées par l’instruction référencée 4F 1224 n°6 du 7 juillet 1998 ; que les critères de participation aux apports en société, avec un apport en industrie, de participation à sa gestion, et de participation aux résultats, sont remplis ; qu’il peut démontrer l’exagération des impositions mises à sa charge même s’il ne peut plus discuter le caractère probant de sa comptabilité ; que l’exemple du chaînage pour le bien immobilier dénommé « la tortue » est probant ;

Vu le mémoire, enregistré le 30 décembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat qui persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ;

Il fait valoir en outre que le requérant a admis que sa comptabilité n’était pas régulière, et qu’il supporte la charge de la preuve ;

Vu la note en délibéré, enregistrée le 5 janvier 2011, présentée pour M. Y ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention, signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus ;

Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 4 janvier 2011 :

— le rapport de M. Mauny, premier conseiller,

— les observations de M^e Larralde de Fourcaud pour M. Y ;

— et les conclusions de M. Vié, rapporteur public ;

La parole ayant été à nouveau donnée au conseil de M. Y ;

Considérant que M. Y relève appel du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 3 mars 2009 en tant qu’il a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1997 et 1998, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1^er janvier au 31 décembre 1998, et des pénalités y afférentes, lesquels procèdent d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, et d’une vérification de comptabilité d’une activité déclarée de marchand de biens, et d’une activité de loueur de résidences secondaires ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales : « Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d’un impôt ou taxe ou d’un groupe d’impôts ou de taxes est achevée, l’administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées ainsi que dans les cas prévus aux articles L. 176 en matière de taxes sur le chiffre d’affaires et L. 187 en cas d’agissements frauduleux, ainsi que dans les cas de vérification de la comptabilité des sociétés mères qui ont opté pour le régime prévu à l’article 223 A du code général des impôts et dans les cas prévus à l’article L. 188 A après l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat ou territoire. » ; qu’aux termes de l’article L. 188 A du même livre : « Lorsque l’administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire des renseignements concernant soit les relations d’un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du code général des impôts avec une entreprise, une société ou un groupement exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu’il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d’imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu’à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Le présent article s’applique sous réserve des dispositions de l’article L. 186 et dans la mesure où le contribuable a été informé de l’existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l’administration. » ; qu’aux termes de l’article L.13 du livre des procédures fiscales en sa rédaction alors en vigueur : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. » ; qu’aux termes de l’article R.13-1 du même livre : « Les vérifications de comptabilité mentionnées à l’article L. 13 comportent notamment : /a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; /b) L’examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l’aide particulièrement des renseignements recueillis à l’occasion de l’exercice du droit de communication, et de contrôles matériels. » ;

Considérant, d’une part, qu’il résulte de l’instruction que les documents et renseignements communiqués par les autorités belges dans le cadre de la demande d’assistance du 11 avril 2000, laquelle ne peut être regardée comme limitée à l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. Y, ont été transmis à l’administration avant l’achèvement de la vérification de comptabilité de son activité, leur teneur et leur origine ayant d’ailleurs été portées à la connaissance de M. Y dans les notifications de redressement des 12 décembre 2000 et 6 mars 2001 ; qu’il suit de là que celui-ci n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait procédé, après la dernière intervention sur place le 6 avril 2000, à une seconde vérification de comptabilité à l’occasion de l’examen des documents susmentionnés, et que le service aurait dû de ce fait engager une nouvelle procédure de vérification en vertu des dispositions des articles L.51 et L.188 A du livre des procédures fiscales et de l’instruction référencée 13 L-5-97 n°26 du 6 novembre 1997, reprise dans les instructions, postérieures aux années d’imposition, 13 L 1215 n°22 et 13 L 1217 n°32 du 1^er juillet 2002 ; qu’en tout état de cause, les dispositions invoquées par M. Y n’imposent pas à l’administration d’engager une nouvelle vérification pour procéder à l’exploitation des documents et renseignements obtenus dans le cadre d’une procédure d’assistance internationale, et les instructions susmentionnées ne pouvaient être utilement invoquées, sur le fondement de l’article L.80 A du livre précité, pour contester la régularité de la procédure d’imposition ;

Considérant, d’autre part, que si M. Y soutient que le service aurait dû engager une nouvelle procédure de vérification de comptabilité après la réception des renseignements recueillis dans le cadre d’une nouvelle demande d’assistance administrative du 12 juillet 2001, il est constant que cette demande a été effectuée à seule fin de répondre aux observations complémentaires présentées par M. Y après réception de la réponse à ses observations du 28 mai, et que le service n’a procédé à aucun redressement de ses bases d’imposition sur la base des éléments ainsi obtenus ; que l’administration ne saurait donc être regardée comme ayant engagé irrégulièrement une nouvelle vérification de comptabilité ;

Considérant, par ailleurs, que si M. Y soutient que le service devait engager une nouvelle procédure de vérification de comptabilité, selon la forme prévue aux articles L.13 et R.13-1 du livre des procédures fiscales, afin de lui permettre d’avoir un débat oral et contradictoire sur les éléments recueillis à l’occasion de la procédure d’assistance administrative internationale, il résulte de l’instruction que les documents en cause ne constituaient pas des documents de la comptabilité de M. Y détenus par un tiers, mais de simples copies de relevés bancaires ; que, dès lors, l’administration n’était pas tenue d’organiser un débat oral et contradictoire sur lesdites pièces, mais seulement de faire état de la teneur et de l’origine des documents et renseignements recueillis dans le cadre de cette demande, ce qu’elle a fait dans les notifications de redressement des 12 décembre 2000 et 6 mars 2001 ; que le service, enfin, a communiqué à M. Y lesdits documents sur sa demande, ainsi qu’il y avait été invité ;

Considérant, enfin, qu’il ne résulte pas de l’instruction, et en particulier des courriers adressés par l’administration fiscale belge, que le service lui aurait adressé une deuxième demande d’assistance le 17 avril 2000, date de réception de la demande par l’attaché fiscal à l’ambassade de France à Bruxelles ; que le requérant n’est donc pas fondé à soutenir, en tout état de cause, que l’administration aurait dû engager un débat oral et contradictoire sur les éléments qu’elle aurait pu recueillir à cette occasion ;

Considérant, en deuxième lieu, que les vices affectant la régularité de l’avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article L. 59 du livre des procédures fiscales sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition, mais uniquement susceptibles d’affecter la dévolution de la charge de la preuve ; qu’en tout état de cause, si M. Y fait valoir que les circonstances que certaines écritures figurant au débit des relevés du compte bancaire n° 230-0724024-36 ouvert à la Fortis bank étaient illisibles et que certains documents annoncés comme annexés dans le rapport de l’administration à la commission n’étaient pas joints, étaient de nature à entacher le caractère contradictoire de la procédure devant la commission et à empêcher la bonne information de ses membres, d’une part il résulte de l’instruction que le compte bancaire susmentionné était ouvert à cette date au nom de M. Y et de M^me Z, sa mère, et que le requérant n’a pas produit les originaux des relevés bancaires dont il pouvait disposer, et d’autre part, il ne soutient pas avoir vainement sollicité la communication des pièces manquantes ; qu’en outre la portée des pièces en cause, au vu des documents produits et des éléments exposés dans le rapport de l’administration, n’apparaissait pas nécessaires à l’information des membres de la commission ; que l’avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires, rendu le 24 septembre 2001 sur les désaccords persistants sur les redressements qui lui ont été notifiés dans le cadre de l’examen de sa situation fiscale personnelle, n’a donc pas été rendu dans des conditions irrégulières ;

Considérant, enfin, que si M. Y soutient que les faits constatés par l’administration auraient dû la conduire à engager une procédure de vérification à l’égard de la société de fait constituée entre lui-même et M^me Z, sa mère, il n’est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir de l’existence, à la supposer établie, d’une société de fait dont il aurait alors dissimulé l’existence ;

Sur le bien- fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la qualité de redevable de M. Y :

Considérant qu’il est constant que M. Y, qui exerçait une activité de marchand de biens dans le département du Lot, tirait également des revenus d’une activité de loueur en meublé de biens immobiliers dont il était propriétaire ; que s’il fait valoir qu’il ne percevait de revenus qu’en tant que propriétaire desdits biens, au titre des loyers, il résulte de l’instruction, et notamment des rapports transmis par les autorités belges au titre de la demande d’assistance administrative présentée par les autorités françaises, et engagées le 11 avril 2000, que M. Y assurait également la gestion locative de biens appartenant à des tiers, donnés en location à des ressortissants belges ; que s’il soutient que cette gestion était assurée par M^me Z, sa mère, qui était âgée de plus de 70 ans et résidait en Belgique, aucune activité à ce titre n’était connue des autorités belges ni déclarée ; que la convention de mandat entre le requérant et sa mère, datée du 15 mars 1996, n’a pas date certaine et n’a été produite qu’en 2002, après l’achèvement du contrôle ; que les chèques des locataires étaient établis au nom de M. Y, qui séjournait pour sa part en France ; qu’il pouvait disposer du produit des locations, lequel était porté sur le compte n° 230 0724024 36 ouvert à la banque Fortis, en Belgique, au nom de M^me Z et de M. Y, ainsi que l’ont relevé la Cour d’appel de Bordeaux puis la Cour de cassation dans des arrêts des 15 avril 2008 et 11 mars 2009 dont les constats de fait s’imposent au juge administratif ; que M. Y, qui n’est en tout état de cause pas fondé à se prévaloir de l’existence d’une société de fait dont il aurait alors dissimulé l’existence, n’est donc pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration l’a regardé comme le redevable légal de l’imposition en litige, eu égard au fonctionnement de l’activité susmentionnée ;

En ce qui concerne le montant du chiffre d’affaires :

S’agissant de la charge de la preuve :

Considérant que l’administration a écarté la comptabilité présentée par M. Y relative à son activité de location de biens immobiliers, au motif de l’absence de présentation de pièces justificatives desdites recettes, s’agissant notamment de l’identité des locataires et du prix payé ; qu’elle a relevé en outre que certaines recettes avaient été encaissées sur le compte bancaire privé n° 230 0724024 36 ouvert à la banque Fortis, en Belgique, au nom de M^me Z et de M. Y ; qu’eu égard aux éléments de fait ainsi relevés par le service, ainsi que par les juridictions pénales, l’administration établit le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité qui lui a été présentée ; qu’en outre, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d’affaires, lequel n’est pas entaché d’irrégularité ainsi qu’il a été dit plus haut ; qu’en vertu de l’article L.192 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. Y d’établir le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ;

S’agissant des résultats de la reconstitution :

Considérant que le service s’est appuyé sur les relevés du compte bancaire n° 230 0724024 36 ouvert à la banque Fortis, en Belgique, au nom de M^me Z et de M. Y, pour déterminer le montant de ses bénéfices industriels et commerciaux, en retenant, le montant des seules sommes supérieures à 10 500 francs belges, portées au crédit du compte et résultant de versements effectués par les locataires ; qu’il a par ailleurs admis en déduction de ces montants les écritures au débit dont il a pu déterminer qu’elles correspondaient à des reversements de loyers aux propriétaires des biens donnés en location et dont il assurait la gestion, ainsi que les remboursements de dépôts de garantie dont le paiement avait pu être identifié ;

Considérant, d’une part, que le compte litigieux était ouvert à la banque Fortis aux noms de M^me Z et de M. Y jusqu’en 2000, date à laquelle son intitulé a été modifié à la demande de M^me Z ; que M. Y, nonobstant les attestations de M. X, directeur d’agence, a admis avoir disposé d’une procuration sur le même compte dans des courriers adressés à l’administration fiscale, le 6 novembre 2000 et le 9 janvier 2001 ; qu’en tout état de cause la Cour d’appel de Bordeaux le 15 avril 2008 puis la Cour de cassation le 11 mars 2009, dont les constats de fait s’imposent au juge administratif, ont regardé ledit compte comme un compte joint ; que M. Y a donc pu disposer des sommes litigieuses, et n’est pas fondé à soutenir que la méthode retenue par l’administration serait de ce fait radicalement viciée ;

Considérant, d’autre part, que M. Y, pour établir que les impositions mises à sa charge sont exagérées, soutient qu’il a justifié, par les relevés de compte et des relevés d’opérations bancaires qu’il produit, que les opérations portées au débit du compte bancaire susmentionné correspondent à des reversements de loyers aux propriétaires et remboursements de dépôts de garantie des locataires, à imputer sur les crédits servant d’assiette aux impositions en litige, et que, ayant justifié de l’essentiel de ces écritures, il appartient au service d’établir l’exactitude du montant des impositions contestées ; que, toutefois, il est constant qu’aucun document comptable, ni contrat de location, n’a été produit au titre des années en litige ; que M. Y, par les documents bancaires qu’il produit, rédigés en langue néerlandaise et d’un usage délicat en dépit de la traduction sommaire qu’il a réalisée, ne permettent pas d’identifier avec une précision suffisante les périodes de location et l’objet des versements ; que s’il soutient que sa démonstration est dépourvue d’incohérence et d’approximation, il est toutefois fait état, dans la reconstitution retracée à l’annexe E de ses écritures relative à la location du bien « Joux », d’une simple possibilité de déduire la date voire la période de versement des acomptes pour les périodes de location des 5 juillet au 7 septembre 1997, et d’un reversement au propriétaire d’un acompte dont l’encaissement n’a pas même été constaté s’agissant de la location sur la période du 2 au 16 août 1997 ; que pour l’ensemble des locations intervenues sur cette période, il est fait état de reversement des loyers, acomptes et solde, intégrés à des remboursements globaux intervenus le 25 août et le 9 octobre 1997 ; que s’agissant de la location sur la période du 31 août au 7 septembre 1997, il est fait état en outre de l’encaissement le 8 octobre 1997 d’une somme de 10 000 francs belges au titre du dépôt de garantie, soit plus d’un mois après l’achèvement de la location, et remboursée au locataire dès le 9 octobre 1997 ; que s’agissant de la reconstitution à laquelle M. Y a procédé s’agissant de la location du bien « le lièvre » dans l’annexe F de ses écritures, il est fait état, pour l’ensemble des locations intervenues sur ce bien sur la période du 13 juin au 22 août 1998 du reversement des loyers, acomptes et solde, intégré à un remboursements global intervenu le 2 septembre 1998 ; qu’il n’est pas fait état du versement d’un acompte pour les locations sur les périodes du 11 au 18 juillet et du 15 au 22 août 1998, acompte qui aurait toutefois fait l’objet d’un reversement au propriétaire ; qu’enfin, il est fait état pour les locations intervenues du 13 au 26 juin, du 11 au 18 juillet, et du 15 au 22 août 1998, d’un encaissement du dépôt de garantie postérieurement à la période de location, dont le remboursement serait intervenu le lendemain même de la précédente opération ; qu’eu égard aux incohérences et incertitudes susmentionnées, relevées dans la démonstration détaillée sur laquelle le requérant s’appuie pour démontrer le caractère probant de l’ensemble de sa reconstitution, et faute, notamment, de production des contrats des locations, la reconstitution à laquelle M. Y a procédé n’est pas de nature à établir le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ;

En ce qui concerne l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l’activité de location au Mas de Pinquié :

Considérant qu’aux termes du B de l’article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 : « Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (…) b. l’affermage et la location de biens immeubles, à l’exception : 1. Des opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire (…). Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d’application de cette exonération (…) » ; qu’il résulte de ces dispositions que ne peuvent faire l’objet d’une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d’hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières ; que les critères utiles à la distinction entre la location d’un logement meublé susceptible d’être exonérée et la mise à disposition d’un tel logement dans des conditions l’apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l’activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle ; qu’aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, antérieure à l’entrée en vigueur de l’article 18 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2002 : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : (…) b. aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni lorsque l’exploitant offre, en plus de l’hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et qu’il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité » ; que ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs de l’article 13 précité de la sixième directive en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient, les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ;

Considérant qu’il n’est pas sérieusement contesté que M. Y, alors même que le nettoyage des logements aurait été assuré par les clients pendant la durée de leur séjour, disposait pour son activité des moyens nécessaires pour assurer un service de nettoyage des locaux donnés en location ; que, s’il n’assure la réception de la clientèle que le samedi, cette prestation peut être regardée comme assurée dès lors qu’il dispose du personnel et d’un local à cette fin le jour de l’arrivée des locataires ; qu’il n’est pas sérieusement contesté qu’il délivre par ailleurs les autres prestations de nature à qualifier son activité d’hôtelière ; qu’il se trouve ainsi en situation de concurrencer les entreprises hôtelières ; que par suite, c’est à bon droit que l’administration l’a regardé comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, et lui a refusé le bénéfice de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée pour cette activité au titre de l’année 1998 ; que si M. Y fait valoir qu’il n’est pas inscrit au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité de location, cette circonstance est sans influence sur le bien-fondé des impositions litigieuses, eu égard en particulier à la répétition de ces opérations et aux recettes qu’il en a tirées, qui ne permettent pas de regarder cette activité comme une simple activité accessoire de marchand de biens ; qu’enfin, M. Y n’est pas fondé à se prévaloir des termes de l’instruction référencée 3 A-9-91 du 11 avril 1991, reprise dans une instruction du 1^er janvier 1992, et de la réponse ministérielle qu’il invoque, commentant les conditions cumulatives prévues par l’article 261 D 4° du code général des impôts, jugées incompatibles avec la directive susmentionnée, pas plus que celles de l’instruction référencée 3A 2 03 n°8 du 30 avril 2003, qui est postérieure au litige ; qu’il résulte de ce qui précède que M. Y n’est pas fondé à demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné au titre de l’année 1998 ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il y ait lieu de recourir à l’expertise demandée, que la requête de M. Y tendant à la réformation du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 3 mars 2009 doit être rejetée ;

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les conclusions de M. Y tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées dès lors que l’Etat n’est pas la partie perdante dans la présente instance ;

DÉCIDE :

Article 1^er : La requête de M. Y est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C Y et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, porte parole du Gouvernement.

Délibéré après l’audience du 4 janvier 2011, où siégeaient :

— M^me Flecher-Bourjol, président de chambre,

— M. Lamarche, président assesseur,

— et M. Mauny, premier conseiller ;

Lu en audience publique, le 24 mai 2011.

Le rapporteur, Le président,

O. MAUNY D. FLECHER-BOURJOL

Le greffier,

V. MARTY

La République mande et ordonne au ministre du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, porte parole du Gouvernement, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt. Pour expédition certifiée conforme.

Le greffier,

Virginie MARTY