Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Wollux Diffusion a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014, des pénalités correspondantes, ainsi que de l’amende fiscale prévue au 1 de l’article 1788 A du code général des impôts appliquée pour défaut de présentation des déclarations européennes des services (DES) au cours de l’exercice 2014.

Par un jugement n° 2003063 du 15 septembre 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 novembre 2023 et le 21 mai 2024, la SAS Wollux Diffusion, représentée par M^e Roumazeille, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge, à titre subsidiaire, une réduction des suppléments d’impôt sur les sociétés, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de prononcer la décharge de l’amende en litige ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 200 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— à titre principal, contrairement à ce qu’a retenu le tribunal administratif, qui s’est livré à une interprétation inexacte des dispositions de l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, la constitution de son avocat pour représenter ses intérêts dans le cadre de la procédure précontentieuse engagée auprès de l’administration valait, de plein droit, en application des dispositions du code de procédure civile et de celles régissant la profession d’avocat, élection de domicile à l’adresse du cabinet de ce conseil, à laquelle l’ensemble des actes de la procédure devaient désormais être envoyés par l’administration, sauf à entacher cette procédure d’irrégularité et à méconnaître le principe de respect des droits de la défense et les stipulations du 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; or, plusieurs actes de procédure lui ont été adressés directement et sans même que son conseil n’en reçoive une copie ;

— le tribunal administratif a estimé à tort que sa saisine de l’interlocuteur interrégional était tardive ; l’administration n’ayant donné aucune suite à la demande en ce sens, formulée verbalement, au cours de l’entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, par son avocat, qui n’a pas été mis à même de formaliser cette demande par écrit avant la mise en recouvrement des impositions en litige, faute d’avoir eu connaissance de la décision prise par cette autorité, la procédure mise en œuvre à son égard doit être regardée comme entachée d’une irrégularité qui l’a privée de cette garantie, offerte aux contribuables par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable à l’administration ; le dégrèvement technique prononcé par l’administration révèle d’ailleurs que celle-ci n’ignorait pas qu’elle avait présenté, en temps utile, une demande d’interlocution ;

— l’administration n’était pas fondée à retenir qu’elle aurait procédé, sans contrepartie, à une cession de clientèle à la société de droit belge Wollux, qui gère l’ensemble des circuits commerciaux du groupe auquel elle appartient, et commis ainsi un acte anormal de gestion ; d’ailleurs, il lui aurait été juridiquement impossible de poursuivre une activité similaire après une telle cession ; en outre, les commissions qu’elle a facturées depuis lors à la société belge devaient être regardées comme une contrepartie à une telle cession ;

— à titre subsidiaire, l’évaluation, par l’administration, du fonds cédé omet de tenir compte du chiffre d’affaires qu’elle a continué à réaliser après cette cession, de même que de la clientèle dont elle a bénéficié au début de son activité, et ne correspond pas aux conditions du marché ;

— l’administration a retenu à tort que les commissions qui lui ont été versées en 2014 étaient d’un montant insuffisant, alors que les taux de rémunération que le service retient ne sont pas étayés, sont issus d’une situation incomparable et ne correspondent pas à ceux pratiqués au sein du groupe, ni aux usages de la profession ; ces taux ne tiennent pas non plus compte de l’importance du rôle joué par la société de droit belge Wollux dans l’activité du groupe, ni des modalités particulières selon lesquelles elle-même intervient lorsqu’elle répond à une commande publique ;

— en toute hypothèse, la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts, appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés en litige, n’est pas fondée, faute pour l’administration de rapporter la preuve, qui lui incombe, de l’intention d’éluder l’impôt qu’elle lui prête ;

— l’amende qui lui a été infligée sur le fondement du 1 de l’article 1788 A du code général des impôts n’est pas fondée, dès lors que les omissions déclaratives qui lui sont imputées résultent d’un oubli qu’elle a régularisé aussitôt qu’il a été porté à sa connaissance et que la taxe sur la valeur ajoutée concernée, collectée sur les commissions facturées à la société de droit belge Wollux, a été, en réalité, autoliquidée par cette dernière ; elle doit pouvoir bénéficier, sur ce point, du droit à l’erreur désormais reconnu par le législateur.

Par un mémoire en défense et un mémoire, enregistrés les 20 février 2024 et 4 septembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— l’administration a pu, sans entacher d’irrégularité la procédure d’imposition mise en œuvre à l’égard de la SAS Wollux Diffusion, notifier les pièces de cette procédure à cette seule société, qui les a effectivement reçues, et non à son conseil ;

— il n’est pas établi que le supérieur hiérarchique de la vérificatrice aurait été informé, lors de l’entretien accordé aux représentants de la SAS Wollux Diffusion, de l’intention de celle-ci de solliciter un rendez-vous à l’interlocuteur fiscal interrégional, ce dont le compte-rendu détaillé de cet entretien ne fait pas état ; il appartenait à la société de transmettre en temps utile ce compte-rendu, de même que l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, à son conseil ; en dépit du fait que la demande écrite de saisine de l’interlocuteur interrégional, introduite le 18 mars 2019 par le conseil de la SAS Wollux Diffusion, était tardive, cette autorité a accepté d’accorder l’entretien sollicité et l’administration a prononcé, dans cette attente, un dégrèvement technique des impositions et amendes entre-temps mises en recouvrement ; cependant, c’est le conseil de la SAS Wollux Diffusion qui a, ensuite, expressément refusé lui-même le bénéfice de cet entretien pour sa cliente ;

— l’administration était fondée à retenir que la conclusion, par la SAS Wollux Diffusion, le 15 octobre 2013, d’un contrat d’agence commerciale avec la société de droit belge Wollux, à laquelle elle achetait jusqu’alors l’intégralité des marchandises qu’elle vendait sur le marché français, avait emporté le transfert, par la SAS Wollux Diffusion, de sa clientèle française, à l’exception des clients institutionnels qui représentaient une part infime de son chiffre d’affaires, à cette société belge, sans contrepartie, ce qui constituait un acte anormal de gestion ; sur le plan juridique, un tel transfert partiel d’une clientèle clairement identifiée et la poursuite de l’activité antérieure à l’égard des clients restants est envisageable ; en l’absence de données comparables, le service a procédé à une évaluation de cette clientèle selon deux méthodes, c’est-à-dire, d’une part, en fonction du chiffre d’affaires annuel moyen pondéré et, d’autre part, en fonction du bénéfice net moyen pondéré, et a retenu l’évaluation la plus favorable à la SAS Wollux Diffusion, selon la seconde méthode, à hauteur de 140 000 euros ; la clientèle ainsi transférée a été exclusivement développée par la SAS Wollux Diffusion, aucune justification de l’existence d’une clientèle française existante avant la constitution de la SAS Wollux Diffusion et qui serait toujours valorisée, après le transfert de clientèle en cause, par la société de droit belge Wollux n’ayant été apportée ;

— l’administration ayant établi que le mode de détermination des commissions, retenu par la société de droit belge Wollux et par la SAS Wollux Diffusion ne permettait pas d’assurer à cette dernière une rémunération raisonnable de son activité d’agent commercial, elle était fondée à réintégrer au résultat des exercices concernés de la SAS Wollux Diffusion, comme partie intégrante des commissions, les sommes que cette dernière avait comptabilisées comme des facturations internes entre ces sociétés et à regarder la somme correspondant à la différence de 61 959 euros, entre les commissions ainsi rectifiées et les commissions comptabilisées, comme correspondant à un abandon de créance constitutif d’un acte anormal de gestion et à un transfert de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts ;

— les omissions déclaratives reprochées à la SAS Wollux Diffusion n’étant pas contestées dans leur matérialité, l’amende qui lui a été infligée sur le fondement du 1 de l’article 1788 A du code général des impôts est fondée, comme l’a retenu à bon droit le tribunal administratif ;

— en retenant que la SAS Wollux Diffusion ne pouvait ignorer que le transfert de la majeure partie de sa clientèle à la société de droit belge Wollux, qui constituait son seul actif incorporel, avait été opéré sans contrepartie et que le mode de détermination des commissions dues par cette société belge ne permettait pas d’assurer à la SAS Wollux Diffusion une rémunération de son activité d’agent commercial, l’administration a suffisamment établi la volonté d’éluder l’impôt qui a animé cette dernière société et, par suite, le bien-fondé de la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts, appliquée aux suppléments d’impôt sur les sociétés en litige ; la circonstance que les services fiscaux néerlandais n’auraient jamais émis de réserves quant au mode de détermination des commissions facturées sur des bases identiques par l’entité néerlandaise du groupe auquel la SAS Wollux Diffusion appartient demeure sans incidence à cet égard.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— code des relations entre le public et l’administration ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Wollux Diffusion, dont le siège est situé à Neuville-en-Ferrain (Nord), exerce une activité de négoce de produits textiles destinés à la communication, à savoir, notamment, de banderoles ou de drapeaux. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période s’étendant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. A l’issue de ce contrôle, le vérificateur a estimé que la SAS Wollux Diffusion avait omis de constater, dans la comptabilité de son exercice clos en 2013, le produit correspondant au transfert de la majeure partie de sa clientèle à la société de droit belge Wollux et que les commissions qu’elle avait facturées, au titre de l’exercice suivant, clos en 2014, à la société de droit belge Wollux étaient d’un montant insuffisant au regard de la réalité de son activité commerciale. Le vérificateur a, enfin, estimé qu’il y avait lieu d’infliger à la SAS Wollux Diffusion, au titre de l’exercice clos en 2014, une amende pour absence de dépôt de huit déclarations européennes de service. L’administration a fait connaître son analyse à la SAS Wollux par deux propositions de rectification qu’elle lui a adressées le 16 décembre 2016, pour ce qui concerne l’exercice clos en 2013, et le 3 avril 2017, pour ce qui concerne l’exercice clos en 2014.

2. La SAS Wollux Diffusion a présenté des observations, qui ont seulement convaincu l’administration de réduire le rehaussement notifié au titre de l’exercice clos en 2013, le montant retenu comme correspondant à la valeur de la clientèle transférée ayant été ramené de 210 000 euros à 140 000 euros. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, consultée à la demande de la société, ayant émis un avis favorable au maintien des rectifications demeurant à la charge de celle-ci, les suppléments d’impôt sur les sociétés résultant, en droits et pénalités, des rehaussements notifiés ont été mis en recouvrement, de même que l’amende, le 28 février 2019, à hauteur d’un montant total de 107 755 euros.

3. La SAS Wollux Diffusion a présenté, le 16 mars 2019, une réclamation au vu de laquelle l’administration a prononcé, le 25 mars 2019, le dégrèvement de l’ensemble de ces suppléments d’imposition et amende, dans le but de prévenir une irrégularité de procédure. Un nouvel avis de mise en recouvrement a été émis le 15 juillet 2019 pour le même montant. La SAS Wollux Diffusion a présenté, le 3 septembre 2019, une nouvelle réclamation, qui a été rejetée. Elle a alors porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre 2013 et le 31 décembre 2014, des pénalités correspondantes, ainsi que de l’amende fiscale prévue au 1 de l’article 1788 A du code général des impôts appliquée pour défaut de présentation des déclarations européennes des services (DES) au cours de l’exercice 2014. Elle relève appel du jugement du 15 septembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne la notification des pièces de la procédure :

4. Pour l’application des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, qui prévoient que l’administration adresse, au contribuable à l’égard duquel la procédure de rectification contradictoire est mise en œuvre, une proposition de rectification ainsi que les réponses à ses observations, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par ce contribuable pour recevoir l’ensemble des actes de la procédure d’imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu’un tel mandat a été porté à la connaissance de l’administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d’adresser au mandataire l’ensemble des actes de la procédure d’imposition.

5. Tel n’est toutefois pas le cas lorsque le mandataire est désigné par le contribuable pour l’assister dans ses relations avec l’administration, sans mention expresse lui donnant mandat pour recevoir les actes de la procédure d’imposition. Dans un tel cas, la notification de redressement doit en principe être notifiée au contribuable alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute notification de redressements, d’accepter ou de refuser tout redressement.

6. Lorsque le mandataire du contribuable a la qualité d’avocat et que celui-ci déclare que son client a élu domicile à son cabinet, l’administration fiscale est tenue de lui adresser les actes de la procédure d’imposition sans qu’il soit besoin d’exiger la production d’un mandat exprès, comme le prévoit le dernier alinéa de l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, lequel énonce que les décisions de l’administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif.

7. Toutefois, l’expédition de tout ou partie des actes de la procédure d’imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et faire courir les délais de réponse à ces actes s’il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable.

8. Il résulte de l’instruction que la SAS Wollux Diffusion, qui avait jusqu’alors présenté elle-même des observations sur les propositions de rectification qui lui avaient été adressées et qui avait ensuite sollicité, d’une part, que le différend l’opposant à l’administration soit soumis à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires et, d’autre part, un entretien avec le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, s’est fait représenter, pour cet entretien, par son chef comptable, ainsi que par un avocat.

9. Il est cependant constant que, ni le compte-rendu de cet entretien, ni les pièces ultérieures de la procédure d’imposition, en particulier, l’avis favorable au maintien des rectifications émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires de même que les avis d’imposition n’ont été adressés, fût-ce en copie, à cet avocat, mais exclusivement à l’adresse du siège de la SAS Wollux Diffusion.

10. Toutefois, il est constant que toutes les pièces de la procédure d’imposition ont été reçues par la SAS Wollux Diffusion à cette adresse de son siège social. Cette société, à qui il incombait de transmettre tout document utile au conseil qu’elle avait choisi pour l’assister et la représenter, n’a, dans ces conditions, pas été empêchée de contester, dans le cadre d’une réclamation, par ce conseil, les suppléments d’imposition mis à sa charge, ni les pénalités dont ils ont été majorés, ni même l’amende qui lui a été infligée, et elle a pu également porter valablement le litige devant le tribunal administratif de Lille.

11. Dès lors, la SAS Wollux Diffusion n’est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que la procédure d’imposition mise en œuvre à son égard serait irrégulière pour n’avoir pas été conduite à son égard par l’entremise de son conseil dès la date à laquelle son mandat de représentation, révélé par sa seule présente pour assister sa cliente, a été connu de l’administration, ni à invoquer une méconnaissance du principe de respect des droits de la défense.

12. Enfin, la SAS Wollux Diffusion ne peut utilement se prévaloir, au soutien de sa critique de la régularité de la procédure d’imposition mise en œuvre à son égard, des stipulations du 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

En ce qui concerne la garantie de l’interlocution :

13. Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « 'Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration.' ».

14. Dans la partie relative aux conclusions du contrôle, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit, dans son texte applicable à la procédure en litige, que « 'Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal. Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur' ».

15. Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental, régional ou interrégional dans les conditions qu’elles précisent.

16. La SAS Wollux Diffusion soutient que, lors de l’entretien accordé par le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, dans le cadre de l’exercice du recours interne de premier niveau prévu par les énonciations précitées de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, son conseil a d’ores et déjà indiqué l’intention de sa cliente de solliciter, le cas échéant, un rendez-vous avec l’interlocuteur interrégional et que, n’ayant pas été rendu destinataire du compte-rendu établi à l’issue de ce premier entretien, ni d’aucun des actes ultérieurs de la procédure d’imposition, son conseil n’a pas été mis à même de formaliser cette demande par écrit avant la mise en recouvrement des impositions et de l’amende en litige.

17. Toutefois, il résulte de l’instruction que, dans le but de pouvoir faire bénéficier la SAS Wollux Diffusion de la garantie tenant à être reçue par l’interlocuteur fiscal interrégional, cette autorité a prononcé le dégrèvement de l’ensemble de ces impositions et amende, et proposé une date à la société, mais que cette dernière, par son conseil, a expressément renoncé au bénéfice de cette garantie.

18. Si cette renonciation a été motivée par le fait que, dans une lettre du 25 mars 2019 destinée à expliciter l’objet du dégrèvement ainsi intervenu, l’interlocuteur interrégional avait précisé que « un nouvel avis de mise en recouvrement vous sera adressé prochainement », ce qui, selon l’avocat de la société, devait être regardé comme équivalent à un rejet du recours avant même la tenue de l’entretien proposé, cette précision ne préjugeait aucunement de la position qui serait prise à l’issue de l’entretien avec l’interlocuteur interrégional, comme une collaboratrice de cette autorité l’a d’ailleurs confirmé à l’avocat de la SAS Wollux Diffusion dans un courriel du 11 avril 2019 antérieur à la mise en recouvrement intervenue le 15 juillet 2019.

19. En outre, la SAS Wollux Diffusion ne pouvait raisonnablement escompter obtenir une décharge totale des impositions et de l’amende qu’elle contestait.

20. Dans ces conditions, c’est en toute connaissance de cause et sans avoir été induite en erreur par l’administration que la SAS Wollux Diffusion a, par son conseil, délibérément renoncé à la garantie tenant à pouvoir s’entretenir avec l’interlocuteur interrégional. Elle ne peut donc pas soutenir que la procédure d’imposition mise en œuvre à son égard serait entachée d’une irrégularité substantielle qui l’aurait privée de cette garantie de procédure.

Sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur les sociétés en litige :

21. D’une part, en vertu du I de l’article 209 du code général des impôts, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées notamment par les articles 34 à 45 de ce code en matière de bénéfices industriels et commerciaux.

22. En vertu du 1 de l’article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale.

23. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

24. D’autre part, aux termes de l’article 57 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. / () ».

25. Ces dernières dispositions instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France au profit de ces dernières. Cette présomption ne peut être utilement combattue par les entreprises imposables en France qu’à charge, pour elles, d’apporter la preuve que les avantages qu’elles ont consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties favorables à leur propre exploitation.

En ce qui concerne le transfert de clientèle :

26. Au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet la SAS Wollux Diffusion, la vérificatrice a constaté que cette société, dont l’intégralité du capital était détenu par la société de droit belge Wollux Finances, société mère du groupe Wollux, avait conclu, le 15 octobre 2013, un contrat d’agence commerciale avec la société de droit belge Wollux, autre entité de ce groupe, elle-même détenue à concurrence de 99,86 % de son capital par la société Wollux Finances.

27. Or, il est apparu qu’avant la conclusion de ce contrat, l’activité de la SAS Wollux Diffusion consistait à vendre, auprès des clients français du groupe, des produits textiles de communication dont elle faisait l’acquisition auprès de la société Wollux, son fournisseur exclusif, qui fabrique ces produits, le chiffre d’affaires tiré de cette activité ayant atteint 4 248 540 euros au titre de l’exercice clos en 2012, mais qu’après la conclusion de ce contrat, la SAS Wollux Diffusion agissait désormais, à l’égard de la même clientèle, à l’exception des personnes publiques, en tant qu’intermédiaire commercial, les produits vendus étant, depuis lors, directement facturés à ces clients par la société Wollux, tandis que le chiffre d’affaires de la SAS Wollux Diffusion n’était plus constitué, pour l’essentiel, que de commissions facturées à la société Wollux, à hauteur d’un montant 233 834 euros au titre de l’exercice clos en 2014, le surplus résultant des rémunérations perçues, à hauteur d’un montant total de 63 774 euros au titre de l’exercice clos en 2014, pour des marchés publics obtenus par la SAS Wollux Diffusion.

28. L’administration a estimé que ce changement d’activité de la SAS Wollux Diffusion avait consisté en un transfert, à la société Wollux, de l’essentiel de sa clientèle française, dont une liste, composée d’environ 4 000 clients, était d’ailleurs annexée au contrat d’agence commerciale.

29. Après avoir constaté qu’aucune contrepartie identifiable à ce transfert n’avait pu être mise en évidence, l’administration a retenu que celui-ci procédait d’un acte anormal de gestion et d’un transfert indirect de bénéfices à la société Wollux, et a entendu réintégrer au résultat imposable de l’exercice concerné, clos en 2013, une somme correspondant à la valeur du produit correspondant, évaluée, en l’absence de transfert de clientèle comparable, en fonction, d’une part, du chiffre d’affaires annuel pondéré et, d’autre part, du bénéfice net moyen pondéré, cette seconde méthode, qui s’est avérée plus favorable pour la SAS Wollux Diffusion, ayant été finalement retenue et la somme de 140 000 euros ayant été déterminée sur cette base.

30. Pour conforter son analyse, l’administration a mis en avant la situation de dépendance de la SAS Wollux Diffusion à l’égard de la société Wollux, qui confectionne l’ensemble des produits vendus sur le marché français et dont le capital est, pour l’essentiel, détenu par la société Wollux Finances, elle-même détentrice de l’intégralité du capital de la SAS Wollux Diffusion.

31. Le ministre fait, en outre, valoir qu’en admettant même que cette dernière ait bénéficié, lors de sa création, de l’apport de la clientèle française que s’était constituée la société Wollux, elle était, grâce à la mobilisation des représentants de commerce recrutés par elle sur le territoire français, parvenue à multiplier par quarante le chiffre d’affaires réalisé en France par le groupe et à se constituer ainsi une clientèle française propre. D’ailleurs, l’interrogation, par le service vérificateur, des applications informatiques mises à sa disposition lui a permis de constater que le chiffre d’affaires réalisé, depuis la conclusion du contrat d’agence commerciale du 15 octobre 2013, par la société Wollux auprès de la clientèle française avait atteint, au titre de l’exercice clos en 2014, un niveau comparable à celui comptabilisé, au titre de l’exercice clos en 2012, par la SAS Wollux Diffusion et que les clients concernés étaient ceux qui figuraient dans la comptabilité de cette dernière société au titre de l’exercice clos en 2013.

32. En faisant valoir ces éléments et en y ajoutant l’absence de mise en évidence d’une contrepartie identifiable à cette opération, le ministre doit être regardé comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, d’un transfert, par la SAS Wollux Diffusion, de la majeure partie de sa clientèle française à la société de droit belge Wollux, dans des conditions susceptibles de révéler, d’une part, un acte anormal de gestion et, d’autre part, un transfert indirect de bénéfices à cette dernière société.

33. La SAS Wollux Diffusion ne conteste pas utilement, dans le cadre de son argumentation principale, l’analyse ainsi retenue par l’administration en soutenant que la cession de clientèle qui lui est imputée ne pourrait se concevoir sans cessation d’activité, alors que l’administration fonde le chef de rectification en cause sur un transfert, et non en une cession, de clientèle et que cette opération n’a pas concerné l’intégralité de cette clientèle, mais une part identifiée de celle-ci, lui permettant ainsi de poursuivre son activité de négociant auprès de ses clients institutionnels.

34. Par ailleurs, les commissions désormais versées par la société Wollux à la SAS Wollux Diffusion, à titre de rémunération de l’activité d’entremise commerciale qu’elle exerce depuis la conclusion du contrat d’agence commerciale du 15 octobre 2013, ne sauraient constituer une contrepartie proportionnée à la valeur de la clientèle transférée.

35. Dans le cadre d’une argumentation subsidiaire, la SAS Wollux Diffusion critique la détermination, par l’administration, de la valeur de l’avantage retiré par la société Wollux, en soutenant que cette évaluation omet de tenir compte du chiffre d’affaires qu’elle a continué à réaliser après le transfert, de même que de la clientèle dont elle a bénéficié au début de son activité, et qu’elle ne correspond pas aux conditions du marché.

36. Toutefois, en l’absence de transfert de clientèle comparable identifié, l’administration était fondée à procéder à une évaluation de l’avantage ainsi procuré à la société bénéficiaire de l’opération à partir du chiffre d’affaires généré par la clientèle transférée et, parallèlement, à partir du bénéfice net procuré par cette clientèle.

37. Dès lors que, comme il a été dit, l’administration a retenu l’évaluation résultant de la mise en œuvre de la seconde méthode, qui s’est avérée plus favorable à la SAS Wollux Diffusion et qui repose sur le bénéfice net moyen pondéré procuré par la clientèle transférée, il n’y avait pas lieu de tenir compte du chiffre d’affaires réalisé par la SAS Wollux Diffusion après le transfert de clientèle, lequel demeure sans incidence sur le calcul opéré par l’administration.

38. En outre, la SAS Wollux Diffusion n’a fourni aucun élément de nature à identifier ceux des clients transférés à la société Wollux que cette dernière lui avait apportés à sa création, en 1989 et qui demeuraient générateurs d’un chiffre d’affaires en 2013, dans une situation dans laquelle, comme il a été dit précédemment, la majeure partie de la clientèle ayant fait l’objet du transfert en cause a, en réalité, été développée par l’activité propre, durant près de vingt-quatre ans, de la SAS Wollux Diffusion.

39. Enfin, si cette dernière se réfère aux conditions du marché, sans d’ailleurs avancer d’éléments chiffrés à l’appui de cette assertion, elle ne conteste pas l’absence d’opération comparable susceptible de fonder une évaluation alternative.

40. Dans ces conditions, l’administration était fondée à réintégrer, dans le résultat imposable de la SAS Wollux Diffusion au titre de l’exercice clos en 2013, la valeur, déterminée selon la méthode exposée précédemment, de l’élément d’actif incorporel que constituait la clientèle transférée à la société Wollux dans des conditions relevant d’un acte anormal de gestion et d’un transfert indirect de bénéfices.

En ce qui concerne les commissions :

41. Au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet la SAS Wollux Diffusion, la vérificatrice a estimé que les commissions facturées par cette société à la société de droit belge Wollux depuis la conclusion du contrat d’agence commerciale du 15 octobre 2013 n’étaient pas proportionnelles au chiffre d’affaires désormais généré par la SAS Wollux Diffusion, puisque ces commissions étaient, aux termes mêmes de ce contrat, calculées sur la base d’un taux de 5 % du bénéfice avant intérêts et impôts (EBIT), ou résultat d’exploitation, résultant de la prise en compte des achats, de la variation des stocks et des facturations internes au groupe Wollux.

42. Le service vérificateur a tiré de cette analyse la conclusion que l’exclusion des facturations internes au groupe pour la détermination du montant de ces commissions avait conduit à ne pas assurer à la SAS Wollux Diffusion, au titre de l’exercice clos en 2014, une rémunération raisonnable, proportionnelle au chiffre d’affaires, en contrepartie de l’exercice de son activité d’agent commercial.

43. Après avoir évalué à hauteur de la somme de 61 595 euros l’insuffisance de rémunération ainsi supportée par la SAS Wollux Diffusion, qu’elle a regardée comme constitutive, pour cette société, d’un acte anormal de gestion et d’un transfert indirect de bénéfice à la société Wollux, l’administration a réintégré cette somme au résultat imposable de la SAS Wollux Diffusion au titre de l’exercice clos en 2014.

44. La SAS Wollux Diffusion ne conteste pas utilement l’analyse ainsi retenue par l’administration en soutenant que le taux de rémunération retenu pour déterminer l’insuffisance de rémunération réintégré dans son bénéfice imposable, dont le service a suffisamment justifié les modalités de calcul, ne correspond pas aux usages de la profession commerciale, ni à la pratique au sein du groupe, références au sujet desquelles elle n’apporte d’ailleurs aucune précision étayée.

45. Elle ne peut pas plus, à cet égard, se prévaloir utilement de ce qu’une société de droit néerlandais membre du groupe auquel elle appartient n’aurait fait l’objet d’aucune rectification à l’issue d’un contrôle opéré par l’administration fiscale néerlandaise, assertion au soutien de laquelle elle n’apporte d’ailleurs aucun élément.

46. Enfin, l’administration n’avait pas, pour procéder à l’évaluation en cause, à tenir compte de l’importance du rôle joué par la société de droit belge Wollux dans l’activité du groupe, ni des modalités particulières selon lesquelles la SAS Wollux Diffusion intervient quand elle répond à une commande publique, ces considérations étant étrangères à la détermination de la contrepartie propre qu’était en droit de retirer, dans le cadre d’une gestion normale, la SAS Wollux Diffusion de l’exercice de son activité d’intermédiaire commercial à l’égard de la clientèle française transférée à la société Wollux.

47. Ainsi et dans ces conditions, l’administration était fondée à réintégrer, dans le résultat imposable de la SAS Wollux Diffusion au titre de l’exercice clos en 2014, un complément de commissions, déterminé selon la méthode exposée précédemment, permettant de tenir compte de la juste rémunération de cette activité.

Sur les pénalités :

48. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

49. L’administration a assorti de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l’article 1729 du code général des impôts, les suppléments d’impôt sur les sociétés en litige.

50. Pour justifier, ainsi que la charge lui en incombe, l’application de cette majoration à ces suppléments d’impôt sur les sociétés, l’administration a retenu, selon les termes des propositions de rectification qu’elle a adressées à la SAS Wollux Diffusion le 16 décembre 2016, pour ce qui concerne l’exercice clos en 2013, et le 3 avril 2017, pour ce qui concerne l’exercice clos en 2014, d’une part, que cette société ne pouvait ignorer que la conclusion, le 15 octobre 2013, d’un contrat d’agence commerciale avec la société Wollux emportait nécessairement le transfert, à cette dernière, de la majeure partie de la clientèle qu’elle avait développée en France et qui représentait une valeur importante, sans qu’elle soit en mesure de faire état d’une contrepartie identifiable, et, d’autre part, que le mode de détermination des commissions qui lui étaient dues en contrepartie de son activité commerciale au titre de l’exercice clos en 2014 aboutissait à faire bénéficier, de manière répétée sur l’ensemble de cet exercice, la société Wollux d’abandons de créances portant sur des montants importants et dénués de contrepartie.

51. Par ces considérations, que le ministre s’approprie en appel, l’administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée qui a animé, s’agissant de ces deux chefs de rectification, la SAS Wollux Diffusion, qui ne peut utilement soutenir que ce changement d’organisation du groupe lui aurait été imposé, à l’issue d’un audit, par un consultant.

52. Par suite, l’administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assortis, en application des dispositions précitées du a de l’article 1729 du code général des impôts, les suppléments d’impôt sur les sociétés correspondants.

Sur l’amende :

53. Aux termes de l’article 1788 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Entraîne l’application d’une amende de 750 € : a. Le défaut de production dans les délais des déclarations prévues aux articles 289 B et 289 C () ".

54. Aux termes de l’article 289 B du même code : « I.- Tout assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée doit déposer, dans un délai et selon des modalités fixés par décret, un état récapitulatif des clients, avec leur numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée, auxquels il a livré des biens dans les conditions prévues au I de l’article 262 ter ou auxquels des biens sont destinés dans les conditions prévues au III bis de l’article 256 et un état récapitulatif des clients auxquels il a fourni des services pour lesquels le preneur est redevable de la taxe dans un autre Etat membre de l’Union européenne en application de l’article 196 de la directive 2006/112/ CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. ».

55. Après avoir constaté, au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet la SAS Wollux Diffusion, le défaut de souscription, par cette société, de huit déclarations européennes de services (DES) au cours de l’exercice clos en 2014, l’administration a infligé à cette société une amende de 6 000 euros, en application des dispositions précitées de l’article 1788 A du code général des impôts.

56. En se bornant à alléguer, sans apporter, au soutien de ces assertions, aucun élément probant et correspondant aux montants en cause, qu’elle a régularisé les déclarations d’échanges de services à compter de 2015 et que la société Wollux a auto-liquidé la taxe sur la valeur ajoutée sur ces prestations et a mentionné celle-ci sur ses propres déclarations, la SAS Wollux Diffusion, qui ne conteste pas la matérialité des manquements qui lui sont imputés et ne saurait utilement soutenir que cette amende aurait dû faire l’objet d’une transaction, ni qu’il n’existerait pas d’harmonisation européenne au niveau des modalités pratiques de déclarations, ne conteste pas sérieusement le bien-fondé et le montant de l’amende qui lui a ainsi été infligée.

57. En invoquant le bénéfice du droit à l’erreur désormais reconnu par la loi, la SAS Wollux Diffusion doit être regardée comme réclamant, dans le cadre de l’invocation du principe de l’application immédiate de la loi répressive plus douce, le bénéfice rétroactif des dispositions de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration, issu de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance, aux termes duquel : « Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l’objet, de la part de l’administration, d’une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d’une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l’administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. / () ».

58. Toutefois, la SAS Wollux Diffusion, qui, comme il a été dit au point 56, n’établit pas avoir régularisé sa situation, n’est, en tout état de cause, pas fondée à invoquer le droit à l’erreur reconnu par ces dispositions.

59. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Wollux Diffusion n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

Sur les frais de procédure :

60. Par voie de conséquence de ce qui précède, les conclusions présentées par la SAS Wollux Diffusion sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Wollux Diffusion est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Wollux Diffusion et à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice générale de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 16 janvier 2025 à laquelle siégeaient :

— M. Marc Heinis, président de chambre,

— M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

— M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. A

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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N°23DA02114

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N°« Numéro »