Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 30 septembre 2016, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement no 2200810 du 24 juin 2024, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 23 août 2024, 18 avril 2025, 11 juin 2025, 16 juillet 2025, et un mémoire récapitulatif enregistré le 19 décembre 2025, M. B…, représenté par M^e Parant, du cabinet Fidal, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 24 juin 2024 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ;

3°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l’État en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

-

l’administration n’a pas procédé à un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité diligentée à l’encontre de M. B… ;

-

la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne le rappel de TVA déductible pour l’année 2013 ;

-

la vérification de comptabilité a porté atteinte au secret professionnel, dès lors que le vérificateur a pris connaissance de factures non anonymisées ;

-

l’administration a rejeté à tort la comptabilité du cabinet ;

-

le rappel de TVA déductible pour l’année 2013 ne pouvait être fondé sur un tableau comparatif, dès lors qu’il avait précédemment transmis une comptabilité « version 3 » au rectificateur ;

-

l’écart de 15 415 euros correspond à un simple décalage technique de régularisation entre les différentes versions de sa comptabilité ;

-

l’administration fiscale a remis en cause à tort le caractère non imposable de prestations immatérielles au profit de preneurs non assujettis établis en dehors de l’Union européenne :

-

la TVA afférente aux dépenses Google AdWords était déductible ;

-

la TVA afférente aux prestations de la SARL World Web Services 2014 était déductible ; il ignorait participer à une fraude à la TVA ;

-

deux prestations effectuées au titre de l’aide juridictionnelle étaient exonérées de TVA ;

-

il est en droit de déduire la TVA afférente à des charges exposées au cours des années 2015 et en 2016 ;

-

les majorations pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses sont infondées.

Par des mémoires en défense enregistrés le 20 décembre 2024, 12 juin 2025, 7 novembre 2025 et un mémoire en défense récapitulatif, enregistré le 2 décembre 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B… ne sont pas fondés.

Par un mémoire distinct, enregistré le 16 avril 2025, M. B… demande à la cour, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des articles L. 47, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales.

Il soutient que ces dispositions, applicables au litige, méconnaissent les droits de la défense, le principe du contradictoire et l’égalité des armes, en méconnaissance de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

Par un mémoire, enregistré le 4 juin 2025, le ministre soutient que les conditions posées par l’article 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 ne sont pas remplies, et, en particulier, que la question posée est dépourvue de caractère sérieux.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

-

la Constitution, notamment son article 61-1 ;

-

l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;

-

la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

-

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

-

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Mérenne, rapporteur,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B… a fait l’objet d’une vérification de comptabilité de son activité professionnelle d’avocat exercée à titre libéral, pour laquelle il est soumis de plein droit au régime de la déclaration contrôlée en matière d’impôt sur le revenu. Par des propositions de rectifications des 22 décembre 2016 et 12 septembre 2017, le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre, respectivement, des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2013 et du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016, établis selon la procédure de rectification contradictoire à l’exception des troisième et quatrième trimestres 2013 pour lesquels le service a fait application de la procédure de taxation d’office. M. B… fait appel du jugement du 24 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels et des majorations correspondantes.

Sur la question prioritaire de constitutionnalité :

2. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que la juridiction administrative saisie d’un moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d’Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. Le second alinéa de l’article 23-2 de la même ordonnance précise que : « En tout état de cause, la juridiction doit, lorsqu’elle est saisie de moyens contestant la conformité d’une disposition législative, d’une part, aux droits et libertés garantis par la Constitution et, d’autre part, aux engagements internationaux de la France, se prononcer par priorité sur la transmission de la question de constitutionnalité au Conseil d’Etat (…) ».

3. M. B… soutient que les articles L. 47, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales sont contraires aux droits de la défense, au principe du contradictoire et à l’égalité des armes, en méconnaissance de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

4. D’une part, les principes constitutionnels garantis par l’article 16 de la Déclaration de 1789, ne s’appliquent pas aux décisions émanant des autorités administratives, sauf lorsqu’elles prononcent une sanction ayant le caractère d’une punition. Par suite, ils ne sauraient être utilement invoqué à l’encontre des dispositions contestées, qui régissent la procédure administrative d’établissement de l’impôt.

5. D’autre part, il résulte des dispositions précitées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de garantir le respect des principes constitutionnels du contradictoire et des droits de la défense dans la procédure administrative d’établissement des pénalités fiscales, que l’administration ne peut légalement fonder l’application de telles pénalités sur des éléments qui n’auraient pas été portés à la connaissance du contribuable au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait, et sur lesquels il a pu présenter des observations. Par suite, il ne peut davantage être soutenu que les dispositions contestées autoriseraient l’administration à établir les pénalités fiscales en s’affranchissant du respect du principe constitutionnel des droits de la défense.

6. Il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité invoquée est dépourvue de caractère sérieux. Dès lors, il n’y a pas lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel.

Sur le respect du débat oral et contradictoire :

7. M. B… fait valoir qu’il a été privé de la possibilité d’engager un débat contradictoire avant la proposition de rectification du 22 décembre 2016, dès lors que la rencontre avec la vérificatrice le 6 décembre 2016 s’est limitée à la remise d’une partie des documents comptables, que l’administration n’a pas présenté d’observations sur des documents qu’il lui avait envoyés par courriel, qu’elle ne lui a pas demandé de factures Google, et que la proposition de rectification n’a pas été précédée d’un entretien de synthèse. Toutefois, il résulte de l’instruction que la vérificatrice a rencontré le contribuable à deux reprises, les 2 et 6 décembre 2016, en vue non seulement de se voir remettre une partie des documents comptables, mais aussi d’échanger sur les remises de carte bleue globalisées et les dépenses de publicité pour le site internet. Après lui avoir adressé des propositions de rendez-vous les 14 et 16 décembre 2016 restées sans suite, la vérificatrice lui a demandé de le rencontrer au plus vite par un courriel du 20 décembre 2016. M. B… a laissé cette demande sans suite par un courriel du 22 décembre 2016, qui ne fait par ailleurs ressortir aucune indisponibilité. Il n’a donc pas été privé de la possibilité d’un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité pour ce qui concerne l’année 2013.

8. M. B… fait également valoir qu’il a été privé de la possibilité d’engager un débat contradictoire avant la proposition de rectification du 12 septembre 2017. Des entretiens ont toutefois eu lieu entre l’administration fiscale et le contribuable dans les locaux de l’administration les 22 février, 28 mars, 11 avril, et 4 mai 2017. M. B… a annulé les deux-rendez-vous suivants, les 11 et 25 juillet 2017, dont les dates avaient été fixées en fonction de ses disponibilités. Il a, dans ces conditions, été mis à même de présenter ses observations au cours de nombreux rendez-vous, et n’a ainsi pas été privé de la possibilité d’un débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité pour ce qui concerne les années 2014 et 2015, étendues à 2016 pour la TVA.

9. Enfin, les questions relatives au délai de réponse aux propositions de rectification et à l’exercice des recours hiérarchiques sont étrangères au déroulement du débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité.

10. Il suit de là que le moyen tiré de l’absence de débat oral et contradictoire doit être écarté.

Sur la motivation de proposition de rectification du 22 décembre 2016 :

11. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

12. M. B… fait valoir que la proposition de rectification du 22 décembre 2016 est insuffisamment motivée en ce qui concerne le chef de rectification relatif au rappel de TVA déductible pour 2013. Toutefois la proposition de rectification rapproche les montants par poste de TVA déductible déclarés par le contribuable pour les quatre trimestres 2013 et les montants inscrits en comptabilité pour la même période. Après avoir cité les différentes dispositions du code général des impôts relatives à la TVA sur laquelle elle se fonde, elle procède à un rappel de TVA de 15 415 euros correspondant à la différence entre les montants déclarés et les montants comptabilisés dans le fichier des écritures comptables remis au vérificateur par le contribuable. Si M. B… fait valoir qu’il existerait une « version 3 » de sa comptabilité qu’il aurait précédemment remise à l’administration fiscale et qui expliquerait ce « décalage technique », la régularité de la proposition de rectification du 22 décembre 2016 ne dépend pas, en toute hypothèse, du bien-fondé de ses motifs. Cette motivation, alors de plus que le contribuable était en situation de taxation d’office pour dépôt tardif de ses déclarations au titre des troisième et quatrième trimestres 2013, l’a mis utilement à même de présenter ses observations, ce qu’il a fait par réponse du 23 février 2017. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit par suite être écarté.

Sur la méconnaissance du secret professionnel de l’avocat :

13. Aux termes de l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l’article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ». Il résulte de ces dispositions, éclairées par les débats parlementaires à l’issue desquels elles ont été adoptées, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l’administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l’administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un avocat pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Si elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l’identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies, ces dispositions ne sauraient être regardées comme interdisant à l’administration, dans l’hypothèse où des discordances entre les mentions figurant sur les pièces comptables dont elle a pu régulièrement prendre connaissance quant à l’identité des personnes ayant payé des prestations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et l’identité des bénéficiaires mentionnés sur les factures de ces prestations font douter du caractère probant de ces dernières quant à la domiciliation des bénéficiaires effectifs des prestations, de demander à l’avocat qui a effectué ces prestations qu’il fournisse les éléments de nature à établir la domiciliation des payeurs lorsqu’elle est nécessaire à la détermination des règles de territorialité applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

14. Après l’envoi d’un avis de vérification de comptabilité le 14 novembre 2016, la vérificatrice et le contribuable ont eu un entretien téléphonique sur les documents comptables à remettre et les obligations spécifiques liées au respect du secret professionnel. Par un courrier du 24 novembre 2016, reçu le 1er décembre, la vérificatrice a précisé les documents à fournir en invitant M. B… à occulter les informations relatives à la nature des prestations réalisées. Ce dernier a remis un ensemble de pièces comptables le 6 décembre 2016, comprenant une série de 3786 factures relatives à son activité provenant du site www.droits-des-etrangers.com. Ces factures comprennent des éléments sur l’identité du destinataire et une indication sommaire sur la nature des prestations fournies (« consultation en droit des étrangers »).

15. Tout d’abord, l’article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales autorisait l’administration fiscale à prendre connaissance des éléments sur l’identité des destinataires de ces factures. Ensuite, M. B… n’établit pas que l’administration fiscale l’aurait contraint à lui remettre des factures comportant une indication sur la nature des prestations fournies, alors qu’elle l’avait au contraire expressément invité à occulter les mentions relatives à celles-ci. En outre, il ne résulte pas de l’instruction que le contribuable aurait été dans l’impossibilité matérielle d’occulter ces mentions pour cette série de factures standardisées, éditées informatiquement avec l’appui d’un prestataire. Par ailleurs, les indications relatives à la nature des prestations n’ont pas fondé les rectifications, alors que l’activité générale issue du site www.droits-des-etrangers.com était déjà connue de l’administration fiscale et que les indications portées sur chaque facture étaient sans incidence tant sur l’imposition des revenus dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux que sur l’application des règles relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. De plus l’administration fiscale, ainsi qu’il a été dit au point ci-dessus, pouvait demander à l’avocat qu’il fournisse les éléments de nature à établir la domiciliation des payeurs, nécessaire à la détermination des règles de territorialité applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Enfin, l’exercice du droit de communication auprès d’établissements bancaires n’a pas porté sur des informations couvertes par le secret professionnel, qui protège les correspondances échangées entre un avocat et son client. La procédure n’est, dans ces conditions, pas entachée d’irrégularité du fait d’une méconnaissance des règles relatives à la protection du secret professionnel de l’avocat.

Sur le rejet de la comptabilité :

16. En vertu de l’article 1649 quater G du code général des impôts, les documents comptables tenus par les adhérents des associations agrées des professions libérales comportent « quelle que soit la profession exercée par l’adhérent, l’identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ». Aux termes des trois premiers alinéas de l’article 99 du code général des impôts : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d’après ce régime sont tenus d’avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d’une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l’identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. / Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d’acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d’actif affectés à l’exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu’éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. » Ces dispositions imposent aux membres des professions dépositaires d’un secret professionnel en vertu de l’article 226-13 du code pénal d’indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l’identité du client.

17. Pour justifier le rejet de la comptabilité pour l’année 2013, l’administration fiscale a retenu que le fichier des écritures comptables ne corroborait pas les éléments figurant sur la déclaration n° 2035 déposée par M. B…, que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues sans détail des sommes perçues, que l’identité des clients ne figurait pas sur le livre journal, que le contribuable n’avait pas conservé de bordereaux de remise de chèques comportant l’identité des tireurs, que le livre journal ne permettait pas de rapprocher les enregistrements comptables des pièces comptables, et que le chemin de révision comptable n’était pas possible tant pour les recettes que pour les charges.

18. Pour justifier le rejet de la comptabilité pour les années 2014 et 2015, l’administration fiscale a retenu qu’il existait de nombreux trous dans la numérotation de la facturation clients, que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues sans détail des sommes perçues, que l’identité des clients ne figurait pas sur le livre journal, que le contribuable n’avait pas conservé de bordereaux de remise de chèques comportant l’identité des tireurs, que les factures de charges n’étaient pas numérotées, que la comptabilité ne comportait aucune référence aux pièces comptables, que le livre journal ne permettait pas de rapprocher les enregistrements comptables des pièces comptables, que le chemin de révision comptable n’était pas possible tant pour les recettes que pour les charges, que la comptabilité enregistrait de nombreuses charges personnelles, que les versements vers les comptes privés de M. B… n’étaient pas enregistrés au débit du compte 108 « prélèvements personnels », que des honoraires étaient comptabilisés en apports personnels et non en produits, que de nombreuses opérations du compte 108 n’avaient pas été justifiées, que de nombreuses recettes et charges avaient été comptabilisées directement au compte 108 pour l’année 2014, que les honoraires facturés hors TVA étaient comptabilisés sans justification comptable, et que la TVA déductible avait été appliquée à des charges ne supportant pas la TVA (charges sociales, salaires, affranchissement, frais bancaires, timbres fiscaux).

19. Il résulte de l’instruction que M. B… ne tenait pas, dans le cadre de son activité professionnelle, de livre-journal présentant au jour le jour le détail de ses recettes et de ses dépenses professionnelles, ni l’identité et le montant des honoraires versés. Aucun recoupement n’était possible avec les paiements globalisés par carte bleue ou les paiements par chèque. Si M. B… soutient qu’il aurait transmis à l’administration une déclaration rectificative n° 2035 par un courriel adressé en mai 2015 à un agent de l’administration, il produit à l’appui de ces affirmations un fichier texte correspondant à des échanges que l’administration conteste avoir reçu. Ce document ne présente pas de garanties suffisantes d’authenticité pour pouvoir être regardé comme retraçant un échange de courriels dans les circonstances de l’espèce. En tout, état de cause, les autres éléments retenus par l’administration fiscale suffisent pour justifier sa comptabilité comme insincère et non probante pour l’année 2013. Si le requérant ajoute que les corrections des charges professionnelles à hauteur de 361 265,52 euros représentent un montant important alors que l’année 2014 a été particulièrement déficitaire, et qu’il a été contraint de souscrire à un crédit à la consommation de 40 000 euros, ces circonstances sont étrangères aux motifs de rejet de la comptabilité professionnelle de M. B…, qui a également été écartée à bon droit comme insincère et non probante pour les années 2014 et 2015.

Sur la territorialité de la TVA :

20. Aux termes de l’article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : « Le lieu des prestations de services est situé en France / (…) / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / (…) / c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle. ». Aux termes de l’article 259 B du même code : « Par dérogation à l’article 259, le lieu des prestations de services suivantes est réputé ne pas se situer en France lorsqu’elles sont fournies à une personne non assujettie qui n’est pas établie ou n’a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre de la Communauté européenne : / (…) / 4° Prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d’études dans tous les domaines y compris ceux de l’organisation de la recherche et du développement ». En application des dispositions de l’article 259 B du code général des impôts, relatives au régime d’imposition des prestations dites immatérielles et qui dérogent aux dispositions de l’article 259 du même code, les prestations de conseil assurées par un prestataire établi en France ne sont pas imposables à la taxe sur la valeur ajoutée en France lorsque le preneur n’a pas son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre de l’Union européenne.

21. Il résulte de l’instruction que M^e B… a créé en avril 2013, avec l’appui de la SARL de droit français World Web Services, qui sous-traitait elle-même les prestations à une société de droit tunisien, un site internet dénommé www.droits-des-etrangers.com, destiné aux étrangers souhaitant se rendre en France ou y établir leur résidence, ainsi qu’aux étrangers en situation régulière ou irrégulière résidant sur le territoire français. La société tunisienne était chargée de la gestion de la plate-forme en ligne, de la réception des appels entrants, de la gestion des encaissements et de l’édition des factures. Ce site bénéficiait d’une importante publicité via l’achat de mots-clés sur le moteur de recherche Google. Il a permis au cabinet de générer un chiffre d’affaires d’approximativement 100 000 euros par mois à compter de mai 2013 pour des dépenses de publicité par achat de mots-clés à hauteur de montants compris entre 30 000 et 50 000 euros par mois. Il a fonctionné jusqu’en avril 2014, date d’une citation de l’ordre des avocats au barreau de Draguignan mettant en cause les nombreux manquements aux règles déontologiques de la profession d’avocat.

22. Tout d’abord, M. B… conteste le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée appliqué au chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année 2013 au motif que sa clientèle n’était pas située en France au sens des articles 259 et 259 B du code général des impôts, étant rappelé que compte tenu de la procédure de taxation d’office, il supporte la charge de la preuve de l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration fiscale en ce qui concerne les troisième et quatrième trimestres 2013. Il produit un jeu de 3 783 factures établies par la société tunisienne sous-traitante. Une grande partie de ces factures ne comporte pas d’adresse et/ou de destinataire précisément identifiable. L’administration fiscale a écarté à bon droit la comptabilité présentée comme insincère et non probante, ainsi qu’il a été dit. Enfin, l’examen par l’administration fiscale des paiements par chèques a révélé d’importantes discordances entre les destinataires des factures et les auteurs des paiements. Ces éléments sont de nature à remettre en cause le caractère probant des factures quant à la domiciliation des bénéficiaires effectifs des prestations. Les formulaires de prise de contact produits par le requérant, qui se rapportent à une phase antérieure à l’établissement d’une relation de clientèle, ne sont pas davantage de nature à établir la domiciliation effective des clients.

23. Ensuite, M. B… évoque vingt-sept cas particuliers avec davantage de détails. Il produit outre une facture comportant l’identité et l’adresse du destinataire, ainsi que des éléments suffisants, notamment des échanges au contenu explicite, concernant les cas 1, 2, 3, 5, et 20 à 27, qui permettent d’établir la domiciliation du client à l’étranger. S’agissant des autres cas, les éléments produits ne comportent pas d’informations suffisantes, ou ne se rapportent pas à l’année 2013, ou ne permettent pas d’écarter l’hypothèse d’un règlement par un bénéficiaire effectif domicilié en France. Les prestations admises représentent un montant total de 4 110 euros initialement facturé hors taxe, sur lequel l’administration a effectué un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20 %. M. B… est donc fondé à demander la décharge, à ce titre, d’un rappel de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 685 euros pour l’année 2013.

24. Enfin M. B… conteste le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée appliqué au chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année 2014 concernant un jeu de 968 factures établies par la société tunisienne sous-traitante. Ce moyen doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux examinés au point 22. Enfin, la contestation de la territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée n’est pas assortie des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé pour les années 2015 et 2016.

Sur la déduction de la TVA acquittée sur les factures Google AdWords :

25. M. B… soutient qu’il bénéficie du droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les factures Google AdWords. Toutefois, l’administration fiscale n’a pas remis en cause la déduction de cette taxe et les propositions de rectification ne contiennent aucun chef de rectification sur ce point. Ce moyen est donc inopérant.

Sur le rappel de TVA déductible pour 2013 :

26. Pour contester le bien-fondé du rappel de TVA déductible pour 2013 évoqué au point 12, M. B… soutient qu’il aurait précédemment transmis une « déclaration rectificative » à l’administration fiscale qui révèlerait l’inexactitude de ce chef de rectification. Pour en justifier, il se réfère à des échanges de courriels avec un agent de la direction départementale des finances publiques qui ne sont pas relatifs au dépôt de déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. Ce moyen ne peut qu’être écarté.

Sur la déduction de la TVA acquittée sur les factures de la SARL World Web Services au titre des années 2013 et 2014 :

27. Aux termes du II de l’article 271 du code général des impôts : « 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (…) ». Un assujetti ne peut bénéficier du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’il est établi, au vu des éléments objectifs, que cet assujetti, auquel les biens ou les services servant de base pour fonder le droit à déduction ont été livrés ou fournis, savait ou aurait dû savoir que, par l’acquisition de ces biens ou de ces services, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée commise par le fournisseur ou un autre opérateur intervenant en amont ou en aval dans la chaîne de ces livraisons ou de ces prestations. Si l’administration apporte des éléments suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d’apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu’il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas.

28. M. B… fait valoir qu’il était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations facturées par la SARL World Web Services en 2013 et 2014. D’une part, l’administration fiscale n’a pas remis en cause la déduction afférente de la TVA aux prestations réglées en 2013. D’autre part, et s’agissant de la déduction des charges de sous traitance au titre de 2014, la SARL World Web Services a été radiée du registre du commerce et des sociétés le 5 mars 2013. M. B… était un professionnel averti qui avait noué des liens d’amitié étroits avec le dirigeant de la société, dont l’activité était à l’origine d’une augmentation significative de son chiffre d’affaires. S’il avait déjà engagé des rapports commerciaux avant la radiation de la société, il n’a pas procédé aux vérifications périodiques prévues par les articles L. 8222-1 et L. 8222-3 du code du travail, qui portent notamment sur l’inscription régulière du prestataire de services au registre du commerce et des sociétés. Par suite, l’administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que le requérant savait ou aurait dû savoir qu’il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Celui-ci n’est, dans ces conditions, pas fondé à demander la déduction de la TVA afférente aux prestations réglées en 2014.

Sur les honoraires versés au titre de l’aide juridictionnelle :

29. M. B… fait valoir que deux versements d’honoraires d’aide juridictionnelle, pour lesquels il produit des « relevés des affaires réglées par virement » établis par le barreau des Pyrénées-Orientales, sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée en application des anciennes dispositions du f. de l’article 279 du code général des impôts, dès lors que ces affaires ont été achevées avant le 31 décembre 2010. Toutefois, les documents produits comportent des indications contradictoires entre les dates d’émission des attestations de fin de mandat, les 7 février et 26 juin 2010, et les dates des décisions du bureau d’aide juridictionnelle, les 20 octobre 2011 et 18 novembre 2014. Ces documents ne suffisent pas pour justifier d’une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée avant l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions du f. de l’article 279 du code général des impôts.

Sur la TVA afférente à certaines charges :

30. D’une part, pour demander la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférentes à certaines charges relatives à l’activité professionnelle de M. B… pour l’année 2015, le requérant se borne, par le mémoire récapitulatif prévu à l’article R. 611-8-1 du code de justice administrative, à renvoyer à une liste relative des charges, sans indiquer les motifs pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée afférente à celles-ci devrait être retenue. En se bornant, dans son mémoire récapitulatif, à invoquer « l’évidence » et à évoquer des dépenses, au demeurant non précisées, qui auraient été admises pour certains mois et pas pour d’autres, il n’apporte pas la preuve d’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des charges.

31. D’autre part, en se bornant à renvoyer à une liste de charges dans leur mémoire récapitulatif, il ne rapporte pas davantage la preuve d’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des charges exposées au cours de l’année 2016.

Sur les majorations :

32. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». Selon l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (…), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

33. Pour justifier l’application d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu pour l’année 2013 issues de l’activité professionnelle de M. B…, l’administration fiscale a retenu que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues, que l’identité du client n’était pas référencée en comptabilité, que le contribuable ne pouvait ignorer que les conditions de déduction des charges, non plus que celles relatives à la TVA, et que l’application de montants hors taxe sur une très large partie de son activité n’était pas justifiée.

34. Pour justifier l’application d’une majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu pour les années 2014 et 2015 issues de l’activité professionnelle de M. B…, l’administration fiscale a notamment retenu qu’il existait de nombreux manques dans la numérotation de la facturation client, que l’identité du client n’était pas référencée en comptabilité, que les honoraires étaient globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues, que l’application de montants hors taxe sur une très large partie de son activité n’était pas justifiée, que cette exonération avait été appliquée à des clients dont il connaissait la résidence en France, que le chemin de révision comptable n’était pas possible tant pour les recettes que pour les charges, que la comptabilité enregistrait de nombreuses dépenses personnelles, que des versements vers les comptes privés du contribuable étaient comptabilisés en tant que pertes sur créances irrécouvrables, que des remboursements d’honoraires étaient comptabilisés en compte caisse pour des montants très élevés, que la TVA déductible avait été appliquée à des charges ne supportant pas la TVA (charges sociales, salaires, affranchissement, frais bancaires, timbres fiscaux), générant des remboursements indus de crédits de TVA, que le requérant avait falsifié des pièces justificatives de recettes, en particulier une facture en 2014 d’un montant de 373 875,18 euros qui ne pouvait passer inaperçue en comptabilité, et que des retraits d’espèces avaient également été comptabilisés en pertes sur créances irrécouvrables, en déduisant la TVA afférente.

35. Si M. B… fait valoir qu’en tant qu’avocat, il ne maîtrisait pas l’ensemble des règles comptables et fiscales applicables, y compris celles relatives à la territorialité de la TVA qui concernait pourtant la majeure partie de son chiffre d’affaires, qu’il a été dépassé par l’explosion de son activité, qu’il aurait remis certains documents à l’administration fiscale, que les manquements procèdent d’erreurs de saisie et de maladresses, et qu’une partie d’entre elles auraient été commises à son détriment, ces arguments n’expliquent ni ne justifient les éléments retenus par l’administration ci-dessus. Compte tenu des graves irrégularités comptables, ainsi que l’importance et la multiplicité des manquements constatés en tant qu’ils portent sur la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur des aspects que le requérant ne pouvait ignorer, l’administration fiscale apporte la preuve du bien-fondé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée pour l’année 2013. Compte tenu de ces mêmes éléments, en tant qu’ils sont pertinents pour la taxe sur la valeur ajoutée, en particulier des irrégularités affectant l’ensemble de la comptabilité, dans des conditions destinées à égarer ou à restreindre le pouvoir de vérification de l’administration, ainsi que des opérations frauduleuses et de factures et documents que le contribuable a émis en sachant qu’ils ne correspondaient pas à la réalité des opérations sur lesquelles il portait, l’administration fiscale apporte la preuve du bien-fondé de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses pour les années 2014 et 2015.

36. Il résulte de ce qui précède que M. B… est seulement fondé à soutenir que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 685 euros au titre de l’année 2013, ainsi que des majorations correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

37. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme au titre des frais liés au litige exposés par M. B… sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. B….

Article 2 : M. B… est déchargé des rappels de taxe sur la valeur à hauteur de 685 euros au titre de l’année 2013, ainsi que des majorations correspondantes.

Article 3 : Le surplus des conclusions de M. B… est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Évelyne Paix, présidente,

- M^me Audrey Courbon, présidente assesseure,

- M. Sylvain Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2026.