Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me A ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre de l’année 2012.

Par un jugement n° 1907123 du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir constaté un non-lieu partiel à statuer à raison d’un dégrèvement prononcé en cours d’instance, a fait droit au surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 3 septembre 2021, et un mémoire enregistré le 25 mars 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la relance demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 2 et 3 de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge des époux A les impositions et majorations que le tribunal administratif a déchargées.

Il soutient que :

— au regard du droit français, la part du bénéfice réalisé par la société San Francisco Autocenter à l’occasion d’une plus-value immobilière réalisée au travers de la société Potrero Center, attribuée à M^me A, est imposable en France dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; toutefois, cette société San Francisco Autocenter doit être assimilée à une société en nom collectif relevant de l’article L. 221-1 du code de commerce ; dès lors que les bénéfices de cette société ne sont pas réalisés en France, ils ne peuvent y être imposables que sur le fondement de la convention fiscale franco-américaine ; compte tenu de l’article 4 bis du code général des impôts, il y a lieu de considérer que la plus-value immobilière réalisée par Potrero Centrer est imposable en France en vertu du 4 de l’article 7 et du (iii) du a) du 1 de l’article 24 de la convention ; c’est donc à tort que le jugement attaqué a regardé ce revenu comme un dividende au sens du 1 de l’article 10 de la convention ;

— il y a lieu par substitution de base légale de considérer, sur le fondement du II de l’article 238 bis K du code général des impôts, que le bénéfice dégagé par la société San Francisco Autocenter l’a été dans un cadre extra-professionnel en sa qualité d’associé commanditaire de Potrero Center sans participation active à la gestion de cette société ; par conséquent, en vertu de l’article 60 et du II de l’article 155 du code général des impôts, le bénéfice appréhendé par M^me A ne constitue pas un revenu professionnel mais un dividende imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; par suite, ce revenu ne peut pas bénéficier de l’abattement prévu par le 2° du 3 de l’article 158 du code général des impôts ;

— afin d’éliminer la double imposition, il y avait seulement lieu, en application du (iii) du a) du 1 de l’article 24 de la convention, d’imputer sur l’impôt français, et dans cette limite, l’impôt américain ayant frappé ce revenu et non pas comme l’a fait à tort le jugement attaqué, de l’exonérer de l’impôt français en application du b) du 1 de ce même article 24 dès lors que le (ii) de cet article n’est pas applicable puisqu’il concerne les cessions d’immeubles tandis que le (i) ne l’est pas non plus puisqu’il concerne les dividendes alors que le revenu litigieux est une plus-value immobilière pour l’application de la convention alors même qu’il est un dividende pour le droit interne français.

Par des mémoires enregistrés le 20 novembre 2021 et le 27 avril 2022, M. et M^me A, représentés par M^e Milhac, concluent au rejet de la requête et à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat une somme de 8 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent qu’aucun des moyens invoqués dans la requête n’est fondé.

Vu :

— les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution ;

— la convention fiscale signée le 31 août 1994 entre les Etats-Unis d’Amérique et la république française ;

— le code de commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l’audience publique.

Ont été entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Agnel ;

— les conclusions de M^me Stenger, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Milhac, représentant M. et M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M^me A, de nationalité américaine, est associée, à hauteur de 18,667 % des parts, de la société de droit américain San Francisco Autocenter Partnership qui détient 15,07 % du capital et 12,72 % des droits financiers de la société américaine Potrero Center LP. Cette dernière société a réalisé, à la suite de la cession en 2012 d’un bien immobilier à usage commercial sis aux Etats-Unis, une plus-value d’un montant de 83 856 264 dollars. La société San Francisco Autocenter Partnership a perçu à la suite de cette opération, à raison de ses droits dans la société Potrero Center LP, une somme de 10 194 089 dollars. La quote-part de M^me A, correspondant à ses droits dans la société San Francisco Autocenter Partnership, s’est élevée à la somme de 1 903 089 dollars, qui a été déclarée et imposée au titre de l’année 2012 aux Etats-Unis. Dans leur déclaration modèle n° 2047 des revenus perçus à l’étranger au titre de la même année, M. et M^me A, qui sont fiscalement domiciliés en France, ont déclaré une plus-value de 1 647 945 euros réalisée aux Etats-Unis. L’impôt résultant de cette plus-value, d’un montant de 313 110 euros, a d’abord été entièrement compensé par un crédit d’impôt du même montant. Toutefois, à la suite, d’un contrôle sur pièces, l’administration a estimé que la plus-value réalisée par M^me A devait être regardée comme une plus-value immobilière, soumise à l’impôt sur le revenu, au taux fixe de 19 %, sans le bénéfice de l’abattement pour durée de détention, sous réserve de la déduction d’un crédit d’impôt égal seulement à l’impôt américain de 205 400 euros. Les contribuables ont, en conséquence, été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2012 contre lesquelles ils ont présenté une réclamation. Par une décision du 19 juillet 2019, l’administration a accepté d’appliquer l’abattement pour durée de détention mais a rejeté le surplus de la demande de dégrèvement. En cours d’instance devant le tribunal administratif de Strasbourg, l’administration a prononcé le dégrèvement du supplément de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Le ministre chargé du budget relève appel du jugement du 23 mars 2021 du tribunal administratif de Strasbourg en tant qu’il a, après avoir constaté un non-lieu à statuer partiel, prononcé la décharge des impositions et majorations laissées à la charge des époux A.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l’imposition en France du revenu perçu par M^me A au titre de l’année 2012 :

3. Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération en litige au regard de la loi fiscale française.

4. Aux termes de l’article L. 221-1 du code de commerce applicable aux sociétés en nom collectif : « Les associés en nom collectif ont tous la qualité de commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales. /Les créanciers de la société ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé, qu’après avoir vainement mis en demeure la société par acte extrajudiciaire ». Aux termes de l’article L. 222-1 du même code applicable aux sociétés en commandites simples : « Les associés commandités ont le statut des associés en nom collectif. /Les associés commanditaires répondent des dettes sociales seulement à concurrence du montant de leur apport. Celui-ci ne peut être un apport en industrie ».

5. Il résulte de l’instruction, notamment des statuts de la société américaine Potrero Center LP, et comme l’admettent les parties, que cette société a été constituée sous la forme d’un limited partnership, dont les caractéristiques en droit américain, notamment la coexistence d’associés dont la responsabilité à l’égard des dettes de la société est limitée à leur apport (limited partners) avec des associés qui sont responsables des dettes de la société sur la totalité de leur patrimoine (general partners), l’assimilent à une société en commandite simple de droit français. Par suite, la société San Francisco Autocenter Partnership, qui a la qualité de limited partner au sein de la société Potrero Center LP, doit être regardée comme étant dans la situation en droit français d’un associé commanditaire, qui perçoit de la société en commandite simple des revenus mobiliers. En revanche, la société San Francisco Autocenter Partnership, constituée sous la forme d’un partnership, dont l’activité est à titre prépondérant commerciale selon les écritures des parties, qui ne réunit que des associés dont la responsabilité est illimitée, présente en droit américain des caractéristiques qui permettent de l’assimiler à une société en nom collectif de droit français ainsi que l’admettent également les parties.

6. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 8 du même code : « () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ». Aux termes de l’article 34 du même code : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale ». Aux termes de l’article 38 du même code applicable à la détermination du bénéfice industriel et commercial : « () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation ». Aux termes de l’article 60 du même code applicable aux associés en nom : « Le bénéfice des sociétés visées à l’article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. / Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels ». Aux termes de l’article 108 du même code : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par :/1° Les personnes morales passibles de l’impôt prévu au chapitre II du présent titre ;/2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l’option prévue au 3 de l’article 206./Elles s’appliquent, même en l’absence de l’option visée ci-dessus, aux revenus distribués aux commanditaires dans les sociétés en commandite simple, et aux associés autres que ceux indéfiniment responsables dans les sociétés en participation « . Aux termes enfin de l’article 120 du même code : » Sont considérés comme revenus au sens du présent article :/1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l’étranger quelle que soit l’époque de leur création ;/2° Les intérêts, produits et bénéfices des parts d’intérêt et commandites dans les sociétés, compagnies et entreprises ayant leur siège social à l’étranger et dont le capital n’est pas divisé en actions, à l’exception toutefois :/a. Des produits de parts dans les sociétés commerciales en nom collectif ;/b. Des produits des sociétés en commandite simple revenant aux associés en nom ".

7. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice que la société Potrero Center a distribué au profit de son associé commanditaire, la société San Francisco Autocenter constitue pour cette dernière un revenu distribué au sens des articles 108 et suivants du code général des impôts ayant contribué à la formation de son bénéfice en tant que produit des participations.

8. Toutefois, il résulte du a du 2) des dispositions ci-dessus reproduites de l’article 120 du code général des impôts que, par exception, s’agissant des sociétés ayant leur siège social à l’étranger et dont le capital n’est pas divisé en actions, les produits des parts des sociétés commerciales en nom collectif ne constituent pas des revenus relevant de cette catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 ci-dessus, que M^me A doit être regardée, en ce qui concerne sa part dans les bénéfices de la société San Francisco Autocenter, comme une associée en nom collectif. Il en résulte que les dispositions de l’article 120 du code général des impôts ne sauraient lui être appliquées, la société San Francisco Autocenter étant, ainsi qu’il a été dit, une entreprise dont le capital n’est pas divisé en actions, relevant du 2° de cet article et de l’exception sous a) relative aux sociétés commerciales en nom collectif. Dès lors, les bénéfices industriels et commerciaux retirés par M^me A de la société San Francisco Autocenter, déterminés selon le régime prévu à l’article 60 du code général des impôts, relèvent des articles 34 et 8 de ce code et sont, par suite, imposables en France conformément à l’article 4 A du même code dans cette catégorie.

9. Il est vrai cependant que le ministre chargé des comptes public entend écarter la qualification du revenu litigieux dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en invoquant les dispositions de l’article 155 du code général des impôts aux termes duquel : " II.-1. Le bénéfice net mentionné à l’article 38 est :/1° Diminué du montant des produits qui ne proviennent pas de l’activité exercée à titre professionnel, à l’exclusion de ceux pris en compte pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession d’un élément d’actif immobilisé ou pour la détermination des résultats mentionnés au I () 3. Le 1° du 1 n’est pas applicable, d’une part, et le 2° du même 1 n’est applicable qu’à la quote-part des charges afférentes à un bien qui excède le montant des produits afférents au même bien, d’autre part :/1° Lorsque les produits mentionnés au 1° du même 1 n’excèdent pas 5 % de l’ensemble des produits de l’exercice, y compris ceux pris en compte pour la détermination des résultats mentionnés au I mais hors plus-values de cession ;/2° Ou que les produits mentionnés au même 1° n’excèdent pas 10 % de l’ensemble des produits de l’exercice, y compris ceux pris en compte pour la détermination des résultats mentionnés au I mais hors plus-values de cession, si la condition mentionnée au 1° du présent 3 était satisfaite au titre de l’exercice précédent ".

10. Il résulte des dispositions de l’article 38 du code général des impôts que le bénéfice imposable comprend les produits des opérations de toute nature au rang desquels il convient de ranger les produits des participations. Par suite, le bénéfice distribué par la société Potrero Center, dans les conditions ci-dessus analysées, est à comprendre dans le bénéfice industriel et commercial de la société San Francisco Autocenter. Si le ministre chargé des comptes publics estime, pour sa part, que le produit retiré par la société San Francisco Autocenter de sa participation dans Potrero Center ne paraît pas se rattacher à son activité commerciale professionnelle et constituerait donc un revenu accessoire conservant sa nature patrimoniale de plus-value immobilière des particuliers, imposable selon ce régime en vertu du II de l’article 238 bis K du code général des impôts, il ne résulte cependant pas de l’instruction que le revenu litigieux, en dépit de ce qu’il constitue un produit des participations, revêtirait une telle nature et qu’il répondrait aux conditions prévues par les dispositions ci-dessus reproduites de l’article 155 du code général des impôts. Par suite, le ministre chargé des comptes publics n’est pas fondé à soutenir que le revenu litigieux devrait être soustrait du bénéfice industriel et commercial de la société San Francisco Autocenter en tant qu’il aurait été réalisé dans un cadre « extra-professionnel ».

11. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que le bénéfice provenant de la société San Francisco Autocenter perçu par M^me A au titre de l’année 2012 doit être regardé comme imposable en France dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale :

12. Aux termes de l’article 7 de la convention conclue entre la France et les Etats-Unis : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. /() Un associé d’un » partnership « est considéré comme ayant réalisé des revenus ou bénéficié de déductions dans la mesure de sa part du » partnership « telle qu’elle est prévue par l’accord d’association (à condition que les attributions spéciales de résultats aient un fondement économique réel). Le caractère – y compris la source et l’imputabilité à un établissement stable – de tout élément de revenu ou de toute déduction attribuable à un tel associé est déterminé comme si l’associé avait réalisé ces éléments de revenu ou bénéficié de ces déductions de la même manière que le » partnership « les a réalisés ou en a bénéficié ».

13. Il résulte de ces stipulations que les bénéfices de l’entreprise exploitée par San Francisco Autocenter ne sont imposables qu’aux Etats-Unis. Par suite, M^me A n’est pas imposable en France à raison de sa part des bénéfices de cette société en vertu des stipulations de la convention. Si le ministre chargé des comptes publics soutient que le revenu litigieux devrait être qualifié de plus-value immobilière au regard de l’application de la convention fiscale, ce moyen ne peut qu’être écarté dès lors qu’un tel revenu ne serait pas non plus imposable en France en vertu de l’article 13 de celle-ci.

14. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé des comptes publics n’est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a intégralement déchargé M. et M^me A des impositions litigieuses laissées à leur charge.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par les époux A dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée.

Article 2 : L’Etat versera aux époux A la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 30 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

M^me Bourguet-Chassagnon, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm