Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C… A… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007.

Par un jugement no 2202775 du 8 avril 2024, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, et un mémoire, enregistrés les 10 juin 2024 et 10 juillet 2025, M. A…, représenté par M^e Thouvenot, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées, en droits et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal, qui s’est borné à relever l’absence de critique du second fondement invoqué relatif à la prescription d’assiette, tenant à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, n’a pas répondu au moyen tiré du non-respect des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales ;

- la procédure est irrégulière dès lors que les impositions contestées sont fondées sur des informations obtenues par l’administration suite à la communication, au ministre en charge du budget, de la liste dite des « 3 000 » correspondant à des fichiers volés auprès d’une succursale suisse de la banque HSBC, avant même la transmission officielle de ces données par le Parquet de Nice ;

- ces impositions sont, au moins pour partie, fondées sur des pièces et documents obtenus de l’autorité judiciaire dans des conditions déclarées illégales par le juge ayant été amené à statuer en matière pénale alors que les jurisprudences du Conseil constitutionnel et du Conseil d’Etat font obstacle à une telle possibilité ;

- l’administration ne peut, par ailleurs, se fonder sur des procès-verbaux qui, certes, n’ont pas été annulés par le juge pénal, mais procèdent d’auditions visant à apporter des explications sur une audition qui a fait l’objet d’une annulation ;

- l’administration n’est pas davantage fondée à se prévaloir des documents communiqués par son avocat, en méconnaissance du devoir de loyauté, celui-ci ayant été induit en erreur quant à la possible ouverture d’une procédure de régularisation ;

- ces documents ont été obtenus en méconnaissance du droit de ne pas s’auto-incriminer et de garder le silence, garanti par les stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et celles la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, notamment ses articles 47 et 48, et sont donc inopposables ;

- la procédure engagée sur le fondement de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales est irrégulière dès lors que l’administration ne lui a pas adressé de mise en demeure de compléter la réponse apportée le 30 novembre 2016, en indiquant les précisions et compléments jugés nécessaires ;

- si l’administration a entendu substituer à la procédure de taxation d’office qu’elle avait initialement mise en œuvre la procédure contradictoire, l’absence de précision sur l’origine de la somme litigieuse ne permet pas d’établir qu’il s’agirait de revenus imposables ;

- les omissions relevées par l’administration fiscale ne résultant pas de l’exercice régulier du droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, pour les raisons exposées, le délai spécial de reprise prévu par l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales n’est pas applicable ;

— l’administration n’est pas fondée à invoquer l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle a spontanément procédé à des déclarations et remises de documentations bancaires afin d’entrer dans un processus de régularisation et que le non-respect des obligations déclaratives n’est pas établi.

Par des mémoires en défense enregistrés les 2 décembre 2024 et 26 août 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par l’appelant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 23 juillet 2025, l’instruction a été close au 4 septembre 2025.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Milon,

- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Thouvenot, représentant M. A….

Une note en délibéré a été enregistrée, le 21 mars 2026, pour M. A….

Considérant ce qui suit :

A la suite d’une demande d’entraide judiciaire présentée par les autorités suisses, le procureur de la République du tribunal de grande instance de Nice a fait procéder, le 20 janvier 2009, dans le cadre d’une commission rogatoire internationale, à une perquisition au domicile d’un ancien informaticien de la filiale suisse de l’établissement britannique HSBC Private Bank, soupçonné d’avoir dérobé des données concernant les clients de cet établissement. Compte tenu de la nature des informations recueillies lors de cette perquisition, de nature à faire présumer une fraude fiscale, le procureur a informé l’administration fiscale le 9 juillet 2009, conformément à l’article L. 101 du livre des procédures fiscales et a transmis les données informatiques saisies. Au terme de l’analyse des documents, l’administration fiscale a estimé qu’il existait une présomption que les héritiers de M^me B… A…, décédée le 17 novembre 2008, aient omis de mentionner, dans la déclaration de succession de leur mère, des actifs financiers détenus dans cette banque, notamment par l’interposition de sociétés situées dans des Etats à fiscalité privilégiée.

Sur avis conforme de la commission des infractions fiscales, l’administration a déposé plainte auprès du procureur de la République du tribunal de grande instance de Thonon-Les-Bains le 21 décembre 2012 contre les héritiers de M^me B… A…, pour présomption de fraude fiscale. Informée par la vice-procureure de ce tribunal que le dossier visant les consorts A… paraissait contenir des éléments laissant présumer une fraude fiscale ou une manœuvre ayant eu pour effet de compromettre un impôt, l’administration a exercé son droit de communication auprès des autorités judiciaires, sur le fondement des articles L. 81 et L. 82 C du livre des procédures fiscales, lui permettant ainsi notamment de consulter les éléments sous scellés le 29 juin 2016.

Par une proposition de rectification du 20 décembre 2016, l’administration a indiqué aux consorts A… qu’elle prévoyait de rehausser les revenus imposables de leur mère au titre des années 2006 et 2007, en les imposant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, et, par conséquent, de les assujettir, en leur qualité d’héritiers, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de ces deux années, assorties de pénalités. Les rectifications envisagées ont été partiellement maintenues à la suite aux observations présentées notamment par M. A…. Sa réclamation préalable ayant été rejetée, M. A… a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des pénalités. Il fait appel du jugement du 8 avril 2024 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

Il ressort des motifs énoncés aux points 12 à 14 du jugement attaqué que le tribunal a écarté le moyen tiré de la prescription des impositions en litige en considérant que le requérant s’est borné à contester le bien-fondé de la mise en œuvre des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, sans développer, par ailleurs, aucune contestation du bien-fondé de la mise en œuvre de l’article L. 169 du même livre, qui a permis à l’administration d’opposer le délai de prescription de dix ans. Ce faisant, le tribunal a statué sur le moyen tenant à l’inexacte mise en œuvre de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales en considérant qu’il n’était pas de nature à remettre en cause le bien-fondé des impositions en litige, par ailleurs fondées sur l’article L. 169 du même livre. Le jugement attaqué ne peut, dans ces conditions, être regardé comme entaché d’une absence ou d’une insuffisance de motivation.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, eu égard aux exigences découlant notamment de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789, l’administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Toutefois, la seule circonstance qu’avant de mettre en œuvre à l’égard d’un contribuable les pouvoirs qu’elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour, le cas échéant, établir des impositions supplémentaires, l’administration aurait disposé d’informations relatives à ce contribuable issues de documents initialement obtenus de manière frauduleuse par un tiers est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Enfin, l’administration fonde ou maintient légalement une imposition si celle-ci peut être justifiée par des éléments non compris dans le champ de la déclaration d’illégalité prononcée par le juge, dès lors que ces éléments ne découlent pas eux-mêmes de l’exploitation des pièces ou documents obtenus de façon irrégulière.

Il résulte de l’instruction, notamment des éléments figurant dans la proposition de rectification, que, pour asseoir les rectifications en litige, l’administration a exploité divers éléments recueillis au cours de la procédure judiciaire engagée à l’encontre des héritiers de M^me A…. Si, comme il a été indiqué au point 1 du présent arrêt, cette procédure judiciaire a elle-même été déclenchée suite aux éléments recueillis au cours de la perquisition effectuée au domicile d’un ancien informaticien de la filiale suisse de l’établissement britannique HSBC Private Bank, il ne résulte pas de l’instruction que les rectifications notifiées aux héritiers de M^me A… seraient fondées sur le contenu des fichiers informatiques saisis dans le cadre de cette perquisition. Il résulte de ce qui est dit au point précédent que la procédure d’imposition suivie à l’encontre des héritiers de M^me A… n’est pas irrégulière du seul fait que l’administration fiscale aurait engagé le contrôle de leur situation fiscale en raison de ce que le nom de leur mère figurait dans les fichiers informatiques saisis. Enfin, l’appelant n’apporte aucun élément de nature à étayer l’allégation selon laquelle les impositions contestées seraient fondées sur des informations communiquées directement au ministre en charge du budget, avant leur transmission par les autorités judiciaires. L’irrégularité invoquée à cet égard doit donc être écartée.

En deuxième lieu, il résulte de l’instruction, d’une part, que, statuant sur les appels formés par les héritiers de M^me B… A… et par la direction générale des finances publiques contre le jugement du tribunal correctionnel de Thonon-Les-Bains du 13 mars 2018 prononçant la condamnation des héritiers de M^me A… pour des faits de soustraction frauduleuse à l’établissement ou au paiement de l’impôt et de blanchiment, la cour d’appel de Chambéry a, par un arrêt du 24 janvier 2019 devenu définitif, prononcé l’annulation partielle, par « cancellation », du procès-verbal d’audition de M^me D… A… du 9 décembre 2014 à 18 heures, numéroté B 13, au motif que les déclarations de l’intéressée consignées en pages 7 à 9 du procès-verbal, recueillies durant sa garde à vue et alors qu’elle n’était pas assistée d’un avocat, résultaient d’un stratagème de l’enquêteur constitutif d’un procédé déloyal, ce dernier ayant usé de promesses de gains imaginaires et de son statut d’officier fiscal judiciaire pour l’amener à s’auto-incriminer. La cour a également annulé partiellement les pièces subséquentes, dont l’audition du 9 décembre 2014 à 18 heures constitue le support nécessaire, ces pièces faisant explicitement ou implicitement référence à ce procès-verbal. Les pièces subséquentes ainsi annulées correspondent, d’après l’arrêt, à certains passages du procès-verbal d’audition de M^me D… A… du 4 mars 2015, certains passages du procès-verbal de synthèse du 25 août 2015 et certains passages de la note de situation du 25 octobre 2016. Par suite, en application des principes énoncés au point 5 du présent arrêt, l’administration fiscale ne pouvait fonder les rectifications litigieuses sur ces extraits des pièces de la procédure pénale, annulés par le juge compétent.

Il résulte de l’instruction, d’autre part, que l’administration fiscale a certes fait état, dans la proposition de rectification adressée à M. A…, des déclarations de M^me D… A…, consignées dans les passages du procès-verbal daté du 9 décembre 2014 à 18 heures et du procès-verbal du 4 mars 2015, annulés par la cour d’appel de Chambéry. Toutefois, la proposition de rectification vise également plusieurs extraits du procès-verbal d’audition libre de M^me D… A… du 4 mars 2015, ainsi que des extraits des auditions libres de M. A…, ainsi que de son frère et de son autre sœur, effectuées le 4 juin 2015, au cours desquelles les héritiers de M^me B… A… ont, d’après les motifs de l’arrêt de la cour d’appel de Chambéry, procédé à des « aveux complets ». Enfin, la proposition de rectification fait état des documents relatifs aux comptes bancaires détenus à l’étranger par M^me B… A…, directement ou par l’intermédiaire d’entités interposées, remis volontairement aux enquêteurs par le conseil des quatre héritiers au début du mois de juillet 2015, dont l’administration a pris connaissance lors de la consultation des scellés.

Il résulte, par ailleurs, des motifs de l’arrêt de la cour d’appel de Chambéry que celle-ci a considéré comme non subséquents à l’audition du 9 décembre 2014 à 18 heures les aveux complets formulés par M^me D… A… le 4 mars 2015, ainsi que ceux de ses deux frères et de sa sœur le 4 juin suivant, dès lors que ces aveux ont, d’après la cour, été recueillis sans contrainte, en audition libre, en présence d’un avocat et alors que les intéressés avaient disposé du temps nécessaire à l’organisation de leur défense. La cour a ajouté que ces déclarations ne pouvaient être analysées comme le résultat ou la conséquence nécessaire d’une quelconque manœuvre déloyale, ni comme ayant été déterminées par les propos incriminants tenus par M^me D… A… le 9 décembre 2014. Elle a considéré qu’il en était de même de l’ensemble des documents remis volontairement et régulièrement aux enquêteurs par le conseil des intéressés au début du mois de juillet 2015, soit la documentation bancaire afférente aux avoirs détenus sur les comptes bancaires ouverts à l’étranger.

Enfin, il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification, que les impositions litigieuses s’appuient sur l’analyse des comptes bancaires détenus à l’étranger et sur le fait que les héritiers de M^me B… A… avaient connaissance de ces comptes au moment où ils ont effectué la déclaration de succession, ce qui résulte des aveux prononcés dans le cadre des auditions libres et des documents bancaires communiqués par le conseil des héritiers dans le cadre de l’enquête pénale. Ainsi, les impositions sont justifiées par les pièces et éléments de la procédure pénale explicitement exclus du champ de la déclaration d’illégalité prononcée par l’arrêt de la cour d’appel de Chambéry, dont, par conséquent, il n’appartient pas au juge de l’impôt d’examiner la régularité. L’appelant n’est, dès lors, pas fondé à soutenir que les impositions en litige ont été mises à sa charge sur le fondement de documents inopposables, en méconnaissance des principes énoncés au point 5 du présent arrêt. Ce moyen doit être écarté.

En troisième lieu, l’appelant soutient que les documents bancaires communiqués aux enquêteurs de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale, par son avocat, au début du mois de juillet 2015, les aveux circonstanciés de sa sœur D… livrés en la présence de son avocat, ainsi que les siens et ceux de son autre frère et de son autre sœur, ont été obtenus au terme de manœuvres déloyales engagées par les représentants de cette brigade et les agents de l’administration, lesquels auraient entretenu la croyance qu’en reconnaissant les faits, il pourrait prétendre au bénéfice de la procédure ouverte par la circulaire du 21 juin 2013 dite « circulaire Cazeneuve ». Toutefois, d’une part, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la cour d’appel de Chambéry a confirmé la régularité de ces pièces relevant de la procédure pénale. D’autre part, le contribuable, qui ne met pas en cause l’exercice régulier, par l’administration fiscale, de son droit de communication auprès des autorités judiciaires, ne peut, à l’appui de sa demande en décharge des impositions en litige, utilement se prévaloir de ce que l’administration, bien qu’ayant conduit la procédure de contrôle et de rectification dans le respect des garanties prévues par le législateur, aurait méconnu à son encontre un « principe de loyauté ». Ce moyen doit donc être écarté.

En quatrième lieu, pour les mêmes motifs que ceux mentionnés au point 10 du présent arrêt, l’appelant n’est pas fondé à soutenir, devant le juge de l’impôt, que les documents de la procédure pénale communiqués à l’administration, exclus de la déclaration d’illégalité prononcée par la cour d’appel de Chambéry, auraient été obtenus sans qu’ait été respecté son droit à ne pas s’auto-incriminer et à conserver le silence. Les moyens tirés de la méconnaissance des stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de celles de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, doivent, dès lors, être écartés.

En cinquième et dernier lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ». Aux termes de l’article L. 16 du même livre : « En vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, l’administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d’impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d’avoirs à l’étranger (…) ». Aux termes de l’article L. 16 A du même livre : « Les demandes d’éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d’éclaircissements ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite ». Aux termes de l’article L. 69 de ce livre : « (…) sont taxés d’office à l’impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications prévues à l’article L. 16 ».

Il résulte de l’instruction, notamment des indications figurant dans la proposition de rectification, que l’administration a adressé à M. A… une demande d’éclaircissements et de justifications datée du 30 septembre 2016, notifiée le 3 octobre suivant, à laquelle celui-ci a répondu le 30 novembre. Il est constant que l’administration n’a pas adressé à l’intéressé une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration n’a pas taxé d’office, sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, les revenus imposés entre les mains de M. A…, mais les a imposés selon la procédure contradictoire prévue par l’article L. 55 du même livre. Dès lors, l’absence d’envoi de la mise en demeure prévue par les dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales n’entache pas d’irrégularité la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En premier lieu, il résulte de l’instruction, notamment des motifs détaillés de la proposition de rectification, que l’administration a imposé, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, dans la catégorie des revenus mobiliers, les résultats sociaux des entités détenues par M^me B… A…, y compris par l’intermédiaire de structures interposées. Dès lors, l’appelant, qui ne conteste aucun des éléments avancés sur ce point par l’administration, n’est pas fondé à soutenir que cette dernière se serait bornée à lui opposer l’absence de précision sur l’origine des sommes litigieuses pour établir l’existence de revenus imposables entre ses mains.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (…) Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis (…) du code général des impôts n’ont pas été respectées. (…) Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées. (…) ». Aux termes de l’article L. 188 C du même livre : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ».

Il résulte de l’instruction que, pour mettre en recouvrement les impositions en litige, l’administration s’est prévalue tant des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales que de celles de l’article L. 169 du même livre, pour imposer, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus de M^me B… A…, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, lesquels n’avaient pas été déclarés avant l’engagement de la procédure de contrôle ayant abouti aux impositions en litige. Est sans incidence sur le non-respect des obligations déclaratives pesant sur M^me B… A…, la circonstance qu’au cours de ce contrôle, l’appelant aurait procédé aux déclarations qui incombaient à sa défunte mère en vertu de ces dispositions et à la remise de documentations bancaires afin d’entrer dans un processus de régularisation. Dès lors, contrairement à ce que soutient l’appelant, le délai de prescription, de dix ans, prévu par les dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, était applicable. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit donc être écarté.

En dernier lieu, au regard de ce qui a été dit au point précédent, en faisant valoir que l’administration se serait, par ailleurs, fondée à tort sur les dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, l’appelant ne critique pas utilement les impositions mises à sa charge.

Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également, par conséquent, être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 12 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- M^me Milon, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la cour, le 2 avril 2026.

La rapporteure,

A. MILON

Le président,

A. BARTHEZ

La greffière,

D. SAID CHEIK

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.