Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 22 février et 22 mai 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, présentés pour M. B… A…, demeurant… ; il demande au Conseil d’Etat d’annuler l’arrêt n° 09PA05264 du 22 décembre 2011 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté sa requête tendant, d’une part, à l’annulation de l’article 5 du jugement n° 0402954 du 23 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 et des pénalités correspondantes, d’autre part, à ce que lui soit accordée la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;

Vu la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996, notamment son article 31 ;

Vu la décision du Conseil constitutionnel du 23 septembre 2011 n° 2011-166 QPC ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M. Jean-Marc Vié, maître des requêtes,

— les conclusions de M^me Nathalie Escaut, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Delaporte, Briard, Trichet, avocat de M. A…;

1. Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A… a fait l’objet d’une vérification de comptabilité de son activité professionnelle et d’un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 1992 à 1994 ; qu’à l’issue de ces contrôles, l’administration, après avoir estimé que l’intéressé avait la qualité de résident fiscal français dès 1993, a taxé d’office diverses sommes portées au crédit de ses comptes bancaires sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, a imposé, sur le fondement de l’article 1649 A du code général des impôts, les sommes transférées en France depuis des comptes non déclarés détenus à l’étranger et a rehaussé le montant des bénéfices non commerciaux déclarés ; que M. A… se pourvoit en cassation contre l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 22 décembre 2011 qui a rejeté sa requête tendant à l’annulation de l’article 5 du jugement du tribunal administratif de Paris du 23 juin 2009 rejetant le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur la domiciliation fiscale au titre de l’année 1993 :

2. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus » ; qu’aux termes du 1 de l’article 4 B du même code : " Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;…" ; que, pour l’application de ces dispositions, telles qu’éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 1976 dont elles sont issues, le foyer d’un contribuable célibataire s’entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ; que le lieu du séjour principal de ce contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où il ne dispose pas de foyer en France ;

3. Considérant que, pour apprécier si le requérant avait son foyer en France au sens du a de l’article 4 B du code général des impôts, la cour a relevé que celui-ci, divorcé, était propriétaire d’une maison située dans l’Essonne qu’il occupait régulièrement, ainsi que l’établissaient ses dépenses d’électricité et de téléphone, et dans laquelle travaillaient deux employés de maison, que ses deux enfants, confiés à la garde de leur mère, résidaient en France, de même que sa mère et l’une de ses soeurs, hébergée dans la maison, que son père résidait dans cette maison lorsqu’il venait en France et y retrouvait la mère ainsi que les deux soeurs du requérant, enfin, que le requérant disposait, à ce domicile, de plusieurs véhicules, qu’il assurait et entretenait régulièrement, et détenait plusieurs comptes bancaires ouverts dans des banques françaises, dont trois utilisés habituellement par leur titulaire ; que la cour a pu, sans erreur de droit, tenir compte de la circonstance que les deux enfants de l’intéressé, avec lesquels il ne contestait pas avoir des relations régulières bien qu’il n’en ait pas eu la garde, résidaient en France ; qu’elle n’a pas davantage commis d’erreur de droit en prenant en compte le fait qu’il retrouvait régulièrement dans sa maison, lors de ses séjours en France, son père, sa mère et deux de ses soeurs, qu’il disposait, à ce domicile, de plusieurs véhicules qu’il assurait et entretenait régulièrement et qu’il détenait plusieurs comptes bancaires ouverts dans des banques françaises, dont trois utilisés habituellement ; qu’eu égard à l’ensemble de ces éléments constitutifs de la vie personnelle de l’intéressé en 1993, la cour n’a pas inexactement qualifié les faits de l’espèce en jugeant que M. A… avait en France son foyer en 1993 au sens du a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts ; qu’elle n’a pas méconnu les articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales en écartant comme inopérant le moyen tiré de l’irrégularité de la demande de communication auprès d’opérateurs téléphoniques de documents autres que des factures téléphoniques dès lors qu’elle a relevé que ces documents n’avaient pas été utilisés pour définir le lieu du foyer de M. A…;

4. Considérant, en second lieu, qu’aux termes de l’article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, modifiée : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression » résident d’un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue./ 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d’après les règles suivantes :/ a) Cette personne est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel ses relations personnelles sont les plus étroites ; (…) » ;

5. Considérant que la cour n’a ni commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits en jugeant qu’à supposer même que M. A… ait été considéré comme résident par les autorités suisses, il devait être regardé comme ayant eu en France son foyer d’habitation permanent au sens des stipulations du a) du 2 de l’article 4 de la convention fiscale franco-suisse et comme y ayant été domicilié…, locataire d’un logement et administrateur d’une société ;

Sur l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle :

6. Considérant qu’aux termes du III de l’article 31 de la loi de finances rectificative pour 1996 : «  Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les contrôles engagés par l’administration des impôts avant l’entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1996 (n° 96-1182 du 30 décembre 1996) ainsi que les titres exécutoires émis à la suite de ces contrôles pour établir les impositions sont réputés réguliers en tant qu’ils seraient contestés par le moyen tiré de ce que ces contrôles auraient été effectués au moyen d’une vérification approfondie de situation fiscale d’ensemble ou d’un examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle de personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en France » ;

7. Considérant qu’il résulte de ce qui vient d’être dit que M. A… avait son domicile fiscal en France en 1993 ; que, par suite, la cour n’a ni insuffisamment motivé son arrêt ni commis d’erreur de droit en jugeant que le moyen tiré de l’incompatibilité des dispositions de l’article 31 de la loi du 30 décembre 1996 avec le principe de sécurité juridique et avec le droit à un procès équitable reconnu par les stipulations de l’article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1^er du premier protocole additionnel à cette convention était sans influence sur la régularité de la procédure ;

Sur les revenus taxés d’office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales :

8. Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d’adresser la notification de redressement qui, selon l’article L. 48 de ce livre, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu’il envisage de retenir ; que, dans sa version applicable en 1995, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l’administration par l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, exigeait que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d’avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications prévue par l’article L. 16 de ce livre ; que, toutefois, la circonstance que le vérificateur se serait, en méconnaissance de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, refusé à tout débat contradictoire avant l’envoi de la demande de justifications sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition lorsque les redressements n’ont pas été établis suivant la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 69 du même livre, applicable aux contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications formulées dans le cadre de l’article L. 16, mais suivant la procédure contradictoire, en se fondant sur les éléments fournis par le contribuable en réponse à la demande de justifications ;

9. Considérant que la cour a déduit de la circonstance que deux entretiens s’étaient tenus les 6 et 12 octobre 1995 entre le vérificateur et son représentant, préalablement aux demandes de justifications des 22 et 27 février 1996, et du fait que le requérant n’alléguait pas que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues lors de ces rencontres, que l’intéressé n’établissait pas, en se référant à la complexité du contrôle, que le nombre des entretiens aurait été insuffisant ; que, toutefois, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l’entretien du 12 octobre 1995 a donné lieu à la remise de relevés de comptes bancaires qui n’avaient pas été fournis à l’administration fiscale jusqu’alors ; que les discordances entre les revenus déclarés et les mentions des relevés bancaires remis sont à l’origine des demandes de justifications adressées au contribuable sur le fondement de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu’ainsi, en jugeant que l’exigence d’un dialogue contradictoire avait été satisfaite, s’agissant des redressements opérés sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, sans rechercher au préalable si, comme le requérant le soutenait et comme la charte du contribuable vérifié dans sa version remise au contribuable le commandait, un tel dialogue avait également porté sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des relevés bancaires fournis par le contribuable, la cour a commis une erreur de droit ;

Sur les sommes imposées sur le fondement de l’article 1649 A du code général des impôts :

10. Considérant qu’aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger (…) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables » ; qu’aux termes de l’article 1759 du code général des impôts alors en vigueur : « En cas d’application des dispositions prévues au troisième alinéa des articles 1649 A et 1649 quater A le montant des droits est assorti de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 et d’une majoration de 40 p. 100 (…) » ;

11. Considérant que, dès lors que M. A… avait en France son domicile fiscal au titre de l’année 1993, il était soumis à la présomption d’existence de revenus imposables en France instituée par les dispositions du troisième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts ; que, par suite, la cour n’a pas commis d’erreur de droit en mettant à la charge du requérant la preuve de démontrer que les sommes qu’il avait transférées sur des comptes non déclarés ouverts à l’étranger n’avaient pas le caractère de revenus imposables et en jugeant, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, qu’il n’avait pas apporté cette démonstration ; qu’elle n’a pas non plus commis d’erreur de droit en jugeant que, dès lors qu’il n’était pas domicilié dès l’année 1993 eu égard aux différents éléments mentionnés au point 3, alors qu’il était seulement, en Suisseen 1993, il pouvait faire l’objet des pénalités mentionnées à l’article 1759 du code général des impôts ;

12. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que M. A… est seulement fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque en tant qu’il concerne les revenus taxés d’office sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales au titre des années 1993 et 1994 ;

Sur les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. A… au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D E C I D E :

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Article 1^er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 22 décembre 2011 est annulé en tant qu’il concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. A… a été assujetti sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales au titre des années 1993 et 1994.

Article 2 : L’affaire est renvoyée à la cour administrative d’appel de Paris dans la mesure de la cassation prononcée ci-dessus.

Article 3 : L’Etat versera à M. A… une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. A… est rejeté.

Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. B… A… et au ministre de l’économie et des finances.