Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er juillet 2022 et le 21 mars 2025, M^me B… A…, représentée par la SELARL Manenti & Co, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) d’ordonner le sursis de paiement des sommes ainsi mises à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les impositions en litiges sont prescrites dès lors que l’administration ne lui a régulièrement notifié aucun acte interruptif de prescription dans le délai dont elle dispose pour exercer son droit de reprise ;

- la procédure d’imposition est irrégulière, faute pour l’administration fiscale de lui avoir régulièrement notifié la proposition de rectification en application de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la location de locaux d’habitation meublés effectuée par la SCI MAP doit être regardée comme une activité commerciale ayant un caractère habituel et les bénéfices qui en résultent ne peuvent, par suite, être imposés dans la catégorie des revenus fonciers ;

- il n’est pas établi que les revenus réputés distribués en application de l’article 109 du code général des impôts aient été effectivement appréhendés ;

- aucun revenu ne peut être réputé distribué à son profit dès lors que les rehaussements d’impôt sur les sociétés notifiés à la SAS MAPE ont été totalement dégrévés ;

- l’existence d’un avantage occulte n’est pas caractérisée dès lors qu’il n’est pas établi qu’il existerait un écart significatif entre le prix de vente convenu pour les terrains acquis par la SAS MAPE et la valeur vénale du bien qui lui a été cédé ;

- à titre subsidiaire, si un écart significatif doit être retenu, celui-ci ne peut correspondre qu’à un écart de 20 %, soit 24 032 euros ;

- s’agissant des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2015, elle entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 320 et 330 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-IS-CHAMP-10-30.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 décembre 2022 et le 4 avril 2025, le directeur du contrôle fiscal sud-est outre-mer conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M^me A… ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 26 mars 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 26 avril 2025.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité des conclusions de M^me A… tendant au bénéfice du sursis de paiement prévu par l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, soit en ce qu’il ne résulte pas de l’instruction qu’une telle demande a été formulée à l’occasion de sa réclamation préalable, soit, en tout état de cause et à supposer qu’une telle demande a été formulée, en ce que M^me A… bénéficie de plein droit du sursis de paiement pendant toute la durée de l’instance devant le tribunal administratif.

Par des observations en réponse, enregistrées le 15 septembre 2025, le directeur du contrôle fiscal sud-est outre-mer confirme que M^me A… a, sur le fondement de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, demandé le bénéfice du sursis de paiement dans sa réclamation préalable.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Carnel, conseiller ;

- les conclusions de M. Martin, rapporteur public ;

- et les observations de M^e Maillard, représentant M^me A….

Considérant ce qui suit :

M^me A…, associée de la SAS MAPE et de la SCI MAP, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant, en matière d’impôt sur le revenu, sur les années 2015 et 2016. A la suite de ce contrôle, l’administration fiscale a estimé que les revenus issus de la location de biens meublés par la SCI MAP au cours de l’année 2015 devaient être imposés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et que la parcelle que la SAS MAPE a vendue à M^me A… en 2016 caractérise, en raison d’un prix de vente minoré, un avantage occulte devant être imposé entre les mains de cette dernière au titre de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ainsi, l’administration fiscale a assujetti la requérante à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016 pour un montant, en droits et pénalités, de 55 283 euros. Par la présente requête, M^me A… demande la décharge de ces cotisations supplémentaires.

Sur la demande de sursis de paiement :

Il résulte de l’instruction que M^me A… a demandé, en formulant sa réclamation devant l’administration fiscale, le bénéfice du sursis de paiement prévu par l’article L. 277 du livre des procédures fiscales. A défaut de toute décision du comptable public compétent réclamant des garanties ou refusant ces garanties, M^me A… bénéficie de plein droit du sursis de paiement pendant toute la durée de l’instance devant le tribunal administratif. Ainsi, les conclusions tendant à ce que le tribunal ordonne le sursis de paiement des impositions en litige sont, en tout état de cause, sans objet et, par suite, irrecevables.

Sur le moyen tiré de la prescription des impositions en litige :

Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) ». Aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) ». Eu égard à l’objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l’administration pour exercer son droit de reprise, la date d’interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable. Il en va de même dans le cas où le pli n’a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l’a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

Si le contribuable conteste qu’une décision lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste.

Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 30 juillet 2018 a été adressée, par pli recommandé avec demande d’avis de réception, à la dernière adresse de M^me A… connue de l’administration. Si cet avis de réception a été renvoyé à l’administration fiscale avec une signature, dont il n’est pas contesté qu’il s’agit de celle de M^me A…, il ne précise pas la date de présentation et de distribution. En outre, si l’administration fiscale a sollicité une attestation de l’administration postale afin de justifier de la régularité de la notification de la proposition de rectification, cette demande s’est révélée infructueuse. Toutefois, il résulte de l’instruction que, d’une part, le cachet de la poste indique que la proposition de rectification du 30 juillet 2018 a été envoyée le 2 août 2018, d’autre part, que, par des courriers du 14 août 2018 et du 20 août 2018, M^me A… et son conseil ont respectivement sollicité un délai supplémentaire afin de pouvoir présenter leurs observations sur cette proposition de rectification. Enfin, si la décision du 5 mai 2022 rejetant la réclamation préalable de l’intéressée fait état d’une proposition de rectification du 30 juillet 2020, il s’agit d’une simple erreur de plume dès lors qu’elle précise ensuite que cette dernière a fait l’objet d’un avis de réception du 2 août 2018. Dans ces conditions, la proposition de rectification a nécessairement été notifiée avant le 31 décembre 2018, jour de l’expiration du délai dont disposait l’administration fiscale pour exercer son droit de reprise au titre de l’année 2015. Par suite, ce délai a été prolongé jusqu’au 31 décembre 2021 et, les impositions en cause ayant été mises en recouvrement au cours de l’année 2019, le moyen tiré de la prescription des impositions en litige doit être écarté.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (…) ». Aux termes de l’article L. 11 du même livre : « A moins qu’un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d’éclaircissements et, d’une manière générale, à toute notification émanant d’un agent de l’administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ».

Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que M^me A… a nécessairement eu connaissance de la proposition de rectification du 30 juillet 2018 avant le 31 décembre 2018. En tout état de cause, à supposer même que la proposition de rectification ne lui aurait pas été régulièrement notifiée, M^me A… n’a été privée d’aucune garantie dès lors qu’il a été rappelé que cette dernière ainsi que son conseil ont présenté une demande de prolongation du délai prévu à l’article L. 11 du livre des procédures fiscales. La requérante a ensuite présenté ses observations le 21 septembre 2018, ce qui a donné lieu à une réponse de l’administration le 13 novembre 2018, assurant ainsi le respect de la procédure contradictoire. Par suite, le moyen tiré de l’absence de notification de la proposition de rectification en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’année 2015 :

D’une part, aux termes du 2 de l’article 206 du code général des impôts, relatif à l’impôt sur les sociétés : « (…) les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu’elles ne revêtent pas l’une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (…) ». Aux termes de l’article 34 du même code : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « (…) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (…) ». Aux termes de l’article 14 du même code : « (…) sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons (…) ».

Une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une activité commerciale au sens de l’article 34 du code général des impôts et, par suite, est passible de l’impôt sur les sociétés. La durée de la location des locaux est sans incidence sur le caractère habituel et non occasionnel de l’activité de location, lequel résulte de ce que les locaux meublés ont été loués à plusieurs reprises.

Il résulte de l’instruction que la SCI MAP, dont M^me A… détient 18,75 % des parts en sa qualité d’associée, est propriétaire d’un immeuble situé à Porticcio qu’elle a loué à un seul locataire au cours de l’été 2015 pour un montant total de 27 000 euros. En outre, il n’est pas contesté que la SCI MAP réserve en principe la jouissance gratuite de cette propriété à ses associés. Par suite, en raison du caractère isolé et de la courte période de cette location, l’activité de location en cause présente un caractère occasionnel et devait, par suite, être imposée au titre de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers.

En outre, si M^me A… se prévaut des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-IS-CHAMP-10-30, ceux-ci concernent uniquement le régime fiscal des sociétés civiles. Ainsi, ils ne peuvent pas être regardés comme énonçant une interprétation formelle des textes fiscaux applicables au présent litige. Par suite, et à supposer que l’intéressée ait entendu contester les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu correspondant aux revenus issus de la location de l’immeuble situé à Porticcio, elle n’est pas non plus fondée à se prévaloir de l’interprétation administrative pour obtenir la décharge de ces cotisations supplémentaires.

En revanche, la SCI MAP est propriétaire d’un autre immeuble situé à Coti Chiavari. Or, s’il n’est pas non plus contesté que la SCI MAP réserve en principe la jouissance gratuite de ce bien à ses associés, il résulte de l’instruction que celui-ci a été loué à plusieurs reprises sur une période de sept mois au cours de l’année 2015 pour un montant total de 51 396 euros. Dans ces conditions, ces locations représentent une activité de location à caractère habituel qui doit être regardée comme une activité commerciale imposable à l’impôt sur les sociétés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ainsi, les revenus issus de cette activité, soit 46 762 euros après déduction par l’administration fiscale des intérêts d’emprunt et de l’assurance proratisés au temps de location, auraient dû être imposés à l’impôt sur les sociétés conformément aux dispositions précitées du 2 de l’article 206 du code général des impôts. Dès lors, l’assujettissement, en principe, de la SCI MAP à l’impôt sur les sociétés faisait légalement obstacle à l’imposition de ses bénéfices entre les mains de ses associés dans les conditions prévues à l’article 8 du code général des impôts. Par suite, c’est à tort que l’administration fiscale a personnellement soumis M^me A… à l’impôt sur le revenu pour la somme de 8 768 euros correspondant à ses droits dans la SCI MAP, soit 18,75 % de la somme en litige de 46 762 euros. Dans ces conditions, il y a lieu de faire droit à la demande de décharge présentée par M^me A… sur le fondement de la loi fiscale en réduisant la base de l’impôt sur le revenu fixée à 31 378 euros au titre de l’année 2015 d’une somme de 8 768 euros correspondant aux rectifications opérées dans la catégorie des revenus fonciers.

En ce qui concerne l’année 2016 :

Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés (…) ». Aux termes de l’article 111 de ce code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».

En premier lieu, M^me A… soutient que l’administration fiscale n’a pas apporté la preuve qu’elle a effectivement appréhendé les sommes réputées distribuées par la SAS MAPE sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration a entendu se fonder sur le c de l’article 111 du même code. Par suite, le moyen tiré de l’absence de justification de l’appréhension des revenus réputés distribués en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, au motif notamment que l’administration ne démontre pas un enrichissement de l’intéressée, est inopérant.

En deuxième lieu, la décision de dégrèvement prise par l’administration fiscale dans un litige relatif à l’imposition d’une société à l’impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l’imposition du dirigeant ou de l’associé de cette société à l’impôt sur le revenu, alors même qu’il s’agirait d’un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l’impôt sur les sociétés que l’administration entend imposer à l’impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire. Par suite, M^me A…, associée de la SAS MAPE, ne peut utilement se prévaloir de ce que, par décision du 28 février 2022, l’administration fiscale a accordé à la SAS MAPE le dégrèvement des impositions à l’impôt sur les sociétés correspondant aux redressements auxquels elle-même a été ensuite assujettie en matière d’impôt sur le revenu.

En dernier lieu, en cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est comptabilisée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’une part, d’une intention, pour la société d’octroyer, et pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.

S’agissant de la cession d’un élément d’actif immobilisé, lorsque l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu’elle a retenue et que le contribuable n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l’acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l’appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu’elle en ait tiré une contrepartie.

Pour soutenir que M^me A… a acquis, pour un montant de 160 000 euros, une parcelle située lieu-dit Mazzolello sur le territoire de la commune de Grosseto Prugna à un prix significativement inférieur à sa valeur vénale, l’administration fiscale a procédé à une évaluation de sa valeur vénale réelle en prenant à titre de comparaison le prix de vente de parcelles similaires faisant partie du même programme immobilier, étant situées dans le même périmètre géographique et ayant été cédées à la même période par la SAS MAPE. En faisant la moyenne entre les prix de vente de ces quatre parcelles, l’administration a estimé que le prix moyen au mètre carré était égal à 167,44 euros, ce qui l’a conduit à évaluer la parcelle de M^me A… à 434 004,48 euros. Toutefois, afin de tenir compte des spécificités de la parcelle de la requérante par rapport à celles utilisées à titre de comparaison, l’administration a appliqué une décote de 54 % correspondant à l’absence de vue mer, soit une évaluation de la valeur vénale de la parcelle litigieuse égale à 234 362,42 euros. Si M^me A… critique cette évaluation et sollicite l’application d’une autre méthode d’évaluation prenant en compte d’autres parcelles, il ne résulte pas de l’instruction que la méthode qu’elle propose, qui comprend au demeurant le prix de vente de parcelles acquises par d’autres associés de la société ou par des membres de leur famille, dont l’administration a également remis en cause la valeur probante, serait plus exacte que celle proposée par l’administration. En outre, M^me A… se prévaut de ce que l’administration fiscale a, dans une proposition de rectification ultérieure du 23 mai 2022 visant la SAS MAPE, utilisé le prix de vente du bien vendu à son frère à la même période pour évaluer la valeur d’autres lots appartenant à cette société. S’il est exact, en l’espèce, que l’administration n’a pas tenu compte du prix de ce bien dans sa méthode d’évaluation, M^me A… ne peut toutefois utilement se prévaloir de cette circonstance dès lors, d’une part, qu’il ne s’agit pas de la même situation de fait puisqu’elle n’a pas pour objet d’évaluer la valeur de sa parcelle, d’autre part, que cette prise de position est postérieure à la période d’imposition en litige. Enfin, en faisant état de la qualité d’associée de la SAS MAPE de M^me A… et des liens familiaux l’unissant aux autres associés de cette société, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention de la SAS MAPE de consentir une libéralité et de l’intention de M^me A… de recevoir cet avantage. Si la requérante soutient que les associés de la société se sont portés acquéreurs de certains lots détenus par la SAS MAPE afin d’éviter la résolution de la vente des parcelles, cette circonstance ne résulte pas de l’instruction.

Dans ces conditions, M^me A… n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2016 et des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l’essentiel, la somme que M^me A… demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La base de l’impôt sur le revenu fixée à 31 378 euros au titre de l’année 2015 est réduite d’une somme de 8 768 euros correspondant aux rectifications opérées dans la catégorie des revenus fonciers.

Article 2 : M^me A… est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2015, et des pénalités correspondantes, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me A… est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M^me B… A… et au directeur du contrôle fiscal sud-est outre-mer.

Délibéré après l’audience du 10 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Castany, présidente,

M. Carnel, conseiller,

M^me Doucet, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 octobre 2025.

Le rapporteur,

signé

T. Carnel

La présidente,

signé

C. Castany

La greffière,

signé

H. Celik

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Une greffière,