Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 30 août 2022 et les 6 septembre et 25 octobre 2024, la société Le Ducat, représentée par M^e Morisset, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des intérêts, majorations et amendes auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société Le Ducat soutient que :

— le service ne pouvait rejeter sa comptabilité au motif qu’elle n’avait pas sauvegardé les données de caisse alors qu’il n’a pas mis en œuvre la procédure prévue par le II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

— la méthode de reconstitution des recettes appliquée par l’administration est erronée ;

— les pénalités pour manquement délibérées prévues par l’article 1729 du code général des impôts ne sont pas dues dès lors qu’elle n’a éludé aucun impôt ;

— c’est à tort que l’administration a appliqué la pénalité prévue à l’article 1759 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 9 février 2023 et le 8 octobre 2024, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun moyen de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Dousset,

— les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

— et les observations de M^e Morisset, représentant la société Le Ducat.

Une note en délibéré, présentée par M^e Morisset pour la société Le Ducat, a été enregistrée le 10 décembre 2024.

Considérant ce qui suit :

1. La société Le Ducat, qui exploite un fonds de commerce de débit de boissons, brasserie et restaurant situé au 2 rue du 4 septembre à Paris, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 15 décembre 2017, le service, après avoir rejeté sa comptabilité et reconstitué son chiffre d’affaires, lui a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. La société Le Ducat demande la décharge, en droits, intérêts et pénalités de ces impositions et de l’amende mise à sa charge sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts.

Sur le rejet de la comptabilité :

2. Aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « () IV. – Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements. () ». Aux termes de l’article L. 102 B du même livre : « I. – Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s’exercer les droits de communication, d’enquête et de contrôle de l’administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l’article L. 169. () ». En outre, aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ».

3. Par ailleurs, aux termes de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " () II. – En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes : / a) Les agents de l’administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, après, le cas échéant, la remise des copies prévue au second alinéa du présent b, l’administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; () ".

4. Il résulte de l’instruction que, lors la première intervention, le 19 juillet 2017, le représentant de la société Le Ducat a remis au vérificateur les fichiers dématérialisés de ses écritures comptables. Le vérificateur a constaté, à cette occasion, que la société disposait d’un système de caisses enregistreuses composé d’une caisse centralisatrice, d’une caisse au bar et d’une autre en salle et qu’un ticket z contenant l’ensemble des recettes de l’établissement était édité chaque jour. Il est constant que l’administration n’a pas pu prendre connaissance des données de ces caisses dès lors que la société Le Ducat lui a indiqué, au cours du mois d’octobre 2017, que lesdites caisses étaient tombées en panne suite à une surchauffe de courant et que, malgré une intervention de son prestataire informatique, aucune donnée n’avait pu être récupérée. La société n’ayant pas présenté ainsi sa comptabilité informatisée, le vérificateur a rejeté sa comptabilité en raison du non-respect de l’obligation de conservation des données de caisse prévue par l’article L. 102 B du livre des procédures fiscales.

5. La société Le Ducat soutient que l’administration ne pouvait rejeter sa comptabilité comme irrégulière au motif que les justificatifs de caisse ne lui avaient pas été présentés alors qu’elle ne lui a pas adressé le courrier mentionné au II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Toutefois, les dispositions du II de l’article L. 47 A n’imposent à l’administration d’adresser le courrier qu’elles mentionnent au contribuable vérifié que lorsqu’elle entend procéder à des traitements informatiques sur les données de la comptabilité informatisée. Or, en l’absence de présentation par la société de sa comptabilité informatisée, il ne peut être fait grief à l’administration de ne pas avoir adressé à la société le courrier l’informant de la nature des investigations qu’elle entendait mener sur ces fichiers. Ainsi, le moyen doit, en tout état de cause, être écarté.

Sur la reconstitution du chiffre d’affaires :

6. Il résulte de l’instruction que pour reconstituer le chiffre d’affaires de la société Le Ducat au titre de chacune des trois années vérifiées, le service a appliqué la méthode des liquides et, plus précisément, des boissons alcoolisées, qui consiste à reconstituer le chiffre d’affaires total à partir de la proportion du chiffre d’affaires de ces boissons dans le total des ventes globales.

7. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a retenu pour la bière en fûts un taux de perte de 10 %, taux couramment reconnu au sein de la profession, qui correspond aux coulures, aux faux-cols et aux vidanges. La société Le Ducat soutient que ce taux est sous-estimé et qu’il devrait être de 16,25 % pour les fûts de 20 litres et de 28,33 % pour ceux de 30 litres. Elle produit à l’appui de ces affirmations un procès-verbal de constat qu’elle a fait établir le 7 février 2018 par un huissier qui a compté le nombre de verres de 25 cl qui pouvaient être tirés de fûts de bières de 20 et 30 litres en semi-continu. Toutefois, d’une part, ce procès-verbal est postérieur à la période des impositions en litige. D’autre part, il résulte des termes dudit procès-verbal que ce comptage n’a pas été réalisé dans les conditions normales d’utilisation des pompes à bière puisqu’il est indiqué que le tirage a eu lieu en semi-continu. En outre, il ne concerne qu’un seul type de bière et n’a été effectué qu’avec un verre de 25 cl alors que la société sert également des pintes. Dans ces conditions, il ne résulte de pas de l’instruction qu’un taux supérieur à 10 % devrait être retenu.

8. En deuxième lieu, s’agissant du taux de perte de vin consommé par le personnel, la société Le Ducat soutient que le service n’a admis pour ses huit salariés sur la période litigieuse qu’un verre de vin par repas et par jour alors qu’elle est tenue de leur fournir deux repas par jour. Toutefois, la seule production du bulletin de salaire du mois de septembre 2014 d’un de ses employés qui mentionne à la ligne « avantage en nature repas » un nombre de 44 en base et d’attestations de salariés datées de décembre 2018 qui certifient « prendre deux repas par jour sur place avec un verre de vin », ne saurait suffire à démontrer qu’elle fournissait à tous ses salariés deux repas par jour et que la consommation de vins desdits salariés serait supérieure à celle retenue par l’administration.

9. En troisième lieu, la société Le Ducat soutient que le taux de perte de 2 % retenu par le service pour le champagne est bien inférieur à la réalité et que ce taux devrait être de 22,7 %. Toutefois, la seule production d’un tableau de synthèse des pertes qu’elle a calculées pour deux marques de champagne, qui n’est corroboré par aucune autre donnée ou constat, ne saurait suffire à établir que le taux de perte de 2 % est erroné.

10. Enfin, en l’absence de données fiables permettant de déterminer les conditions d’exploitation d’exercices vérifiés, il est loisible tant à l’administration fiscale dans le cadre des opérations de reconstitution de chiffre d’affaires qu’au contribuable pour critiquer la reconstitution ainsi opérée, de se référer aux données de l’activité d’exercices antérieurs ou postérieurs, pourvu que les conditions d’exploitation, établies par tout moyen, de ces exercices n’aient pas varié ou qu’elles puissent être ajustées pour tenir compte de leur évolution.

11. La société Le Ducat soutient que c’est à tort que l’administration a calculé son chiffre d’affaires pour les années 2015 et 2016 par extrapolation des résultats obtenus pour l’année 2014 dès lors que ses conditions d’exploitation ont varié au cours de ces deux années. Elle se prévaut, à cet égard, du fait qu’ayant débuté son activité en 2014, elle s’est efforcée d’attirer et fidéliser sa clientèle par un nombre accru d’offerts, sans préciser toutefois si ces offerts ont augmenté ou diminué en 2015 et 2016, deuxième et troisième années d’activité, de manière à modifier significativement ses résultats. La société souligne également que son activité a été impactée par un contrat qu’elle a signé le 17 mars 2015 avec la société Meetic pour l’organisation de soirées pour ses membres et pour lesquelles elle s’est engagée à offrir un punch ou un soft à chaque membre et à verser pour chaque soirée 200 euros à la société Meetic. Toutefois, elle ne produit aucun élément permettant d’établir que ce contrat aurait modifié significativement ses conditions d’exploitation. Si elle évoque, en particulier, une charge supplémentaire de 200 euros pour chaque soirée, elle n’établit pas que le chiffre d’affaires généré par ces soirées n’aurait pas compensé cette charge.

12. Compte tenu de ce qui précède, la méthode de reconstitution utilisée par l’administration ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou sommaire. Par suite, la société Le Ducat n’est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Il résulte des dispositions de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d’innocence prévu notamment au 2 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l’application des majorations pour manquement délibéré repose sur l’administration.

14. Pour justifier l’application des pénalités pour manquement délibéré, l’administration fait valoir que le montant des recettes dissimulées par la société était important et que les faits de dissimulation se sont renouvelés sur les trois années vérifiées. Elle souligne, en outre, que son gérant, en sa qualité de professionnel de la restauration, ne pouvait de bonne foi ignorer les règles fiscales courantes relatives à la justification de la comptabilisation de l’ensemble de ses recettes. Compte tenu de ces éléments, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, du manquement délibéré de la société requérante et les conclusions à fin de décharge des pénalités contestées doivent être rejetées.

Sur l’amende appliquée sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

15. Aux termes de l’article 117 du code général des impôts : « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale visées à l’article 116, celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. /En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 » et aux termes de l’article 1759 du même code : « Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l’identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l’entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l’amende est ramené à 75 % ».

16. La société Le Ducat soutient que la réponse qu’elle a adressée au service le 19 février 2018 indiquait précisément pour chaque bénéficiaire leur identité, leur adresse, le montant et la répartition des distributions sur lesquelles l’administration l’avait interrogée et que cette dernière ne pouvait mettre à sa charge l’amende de 100 % prévue par l’article 1759 du code général des impôts.

17. Il résulte de l’instruction que, dans un premier temps, l’administration a appliqué l’amende prévue par l’article 1759 du code général des impôts au motif que la société avait procédé à la désignation des bénéficiaires des revenus distribués tout en continuant à contester ces redressements et que cette désignation devait être regardée comme contradictoire, ce qui la rendait invalide. Toutefois, dans la décision de rejet de la réclamation contentieuse du 27 juin 2022, l’administration a abandonné ce motif erroné et a opposé à la société la tardiveté de sa réponse puisque cette dernière lui a été adressée après l’expiration du délai de 30 jours prévu à l’article 117 du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l’administration n’a pas ainsi procédé à une substitution de base légale mais à une substitution de motifs ainsi qu’elle est en droit de le faire à tout moment de la procédure dès lors que la société n’a été privée ainsi d’une garantie.

18. En outre, la société Le Ducat se prévaut du fait qu’elle a obtenu, suite à son courrier du 11 janvier 2018, une prorogation du délai de 30 jours pour répondre à la proposition de rectification et que la désignation opérée dans son courrier du 19 février 2018 en réponse à la proposition de rectification n’était pas tardive. Toutefois, la société ne peut utilement se prévaloir des garanties procédurales prévues à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que les dispositions de l’article L. 80 D du même livre sont seules applicables en ce qui concerne les amendes et pénalités fiscales. A cet égard, l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts est distincte de l’impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité afférente à cet impôt. Il ne résulte ni de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales, ni même de l’article 117 du code général des impôts, que la société à laquelle il est envisagé d’infliger l’amende de distribution est en droit de solliciter un délai supplémentaire pour procéder à la désignation des bénéficiaires des distributions. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a estimé que la réponse apportée par la société à sa demande de désignation des bénéficiaires des revenus distribués, qui lui est parvenue après l’expiration du délai de trente jours mentionné dans la proposition de rectification, était tardive et qu’elle pouvait appliquer l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts pour ce motif.

En ce qui concerne l’application de la doctrine :

19. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable : « () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

20. La société Le Ducat se prévaut du paragraphe n° 240 de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50 – Procédures de rectification et d’imposition d’office – Effets de la proposition de rectification du 4 février 2015 qui précise que " Pour donner son plein effet à la mesure [de prolongation du délai de réponse à la proposition de rectification], le contribuable qui entend solliciter la prorogation pour répondre aux rectifications qualifiées de revenus distribués (CGI, art. 117) pourra disposer de cette prorogation pour désigner les bénéficiaires de ces distributions. "

21. Comme le soutient la société Le Ducat, ces énonciations, quand bien mêmes elles sont insérées dans une doctrine administrative relative à la procédure d’établissement de l’impôt, comportent une interprétation formelle de l’article 117 du code général des impôts auquel elles dérogent en prévoyant que le contribuable qui demande à bénéficier d’un délai supplémentaire pour répondre à la proposition de rectification pourra bénéficier de la prolongation du délai mentionné à l’article 117 du code général des impôts quand la demande de désignation des bénéficiaires des revenus distribués figure dans la proposition de rectification. Il est constant que la société Le Ducat a demandé, par un courrier du 11 janvier 2018, à bénéficier de délai supplémentaire de trente jours mentionné à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et qu’elle a adressé ses observations à la proposition de rectification et désigné les bénéficiaires des revenus distribués par un courrier du 19 février 2018 et donc avant l’expiration du délai total de soixante jours qui a commencé à courir le lendemain de la notification de la proposition de rectification soit le 19 décembre 2017. Dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir qu’en application des énonciations du paragraphe n° 240 de la doctrine administrative précitée, sa réponse n’était pas tardive et que c’est à tort que l’administration lui a appliqué l’amende de 100 % prévue à l’article 1759 du code général des impôts.

22. Il résulte de ce qui précède qu’il y a lieu de prononcer la décharge de l’amende litigieuse.

Sur les frais liés au litige :

23. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 200 euros à verser à la société Le Ducat au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E

Article 1er : La société Le Ducat est déchargée de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts.

Article 2 : L’Etat versera à la société Le Ducat une somme de 1 200 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société Le Ducat et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 4 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2024.

La rapporteure,

A. DOUSSET

Le président,

B. ROHMER

La greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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