Vu les procédures suivantes :

I. Sous le n° 2401179, par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 mai et 4 décembre 2024, M. et M^me A… E… demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

- aucun avis de vérification de comptabilité n’a été notifié à la SARL Cap Montagne, en méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 et de celles du paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 ;

- l’agent ayant procédé à la vérification de la comptabilité de la SARL Cap Montagne a procédé à un emport irrégulier de documents originaux ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 190 et n° 200 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 ;

- la vérification de comptabilité de la SARL Cap Montagne et le contrôle sur pièces dont ils ont fait l’objet ont été conduits par un service territorialement incompétent, le lieu du principal établissement de la société se situant à Paris et leur domicile personnel à Caen ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 170 et n° 180 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-CF-DG-30 et de celles des paragraphes n° 30, n° 110, n° 120 et n° 160 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-IS-DECLA-10-10-40 ;

- ils sont également fondés à se prévaloir des développements de la réponse ministérielle à M. D…, député, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 28 décembre 2021 ;

- ils sont également fondés à se prévaloir d’une prise de position formelle émise en 2012 par l’administration fiscale sur l’établissement du lieu de déclaration des obligations fiscales de la SARL Cap Montagne au siège de la société à Paris ;

- l’administration fiscale, en s’abstenant de procéder à une rectification de la taxe de publicité foncière, les a privés de la garantie substantielle que représente la saisine de la commission départementale de conciliation ;

- la proposition de rectification du 19 décembre 2019 portant sur les suppléments d’impôt sur le revenu est insuffisamment motivée au regard des exigences issues de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que :

- elle est uniquement motivée par référence à la proposition de rectification portant sur les suppléments d’impôt sur les sociétés et rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Cap Montagne, que cette dernière n’a jamais reçue et qui a été signée par une autorité territorialement incompétente ;

- elle ne comporte aucune mention relative aux principales caractéristiques physiques des comparables retenus pour estimer la valeur vénale des biens vendus ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des développements de la réponse ministérielle à M. C…, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat du 20 avril 2006 ;

- la réponse aux observations du contribuable et le courrier du 7 décembre 2022 les informant de l’actualisation du montant des rectifications sont insuffisamment motivés, dès lors qu’ils se bornent à faire référence à des documents qui ne leur ont pas été transmis.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

- la méthode d’évaluation de la valeur vénale des biens immobiliers en litige n’est pas pertinente, dès lors que :

- l’administration fiscale a commis une erreur de droit en retenant comme éléments de comparaison des ventes de biens immobiliers trop anciennes ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des développements de la réponse ministérielle à M. B…, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat du 13 décembre 1990, qui rappelle notamment que des ventes antérieures de plus de deux ans doivent être écartées et que seuls des éléments de comparaison de même nature commerciale doivent être retenus ;

- c’est à tort que le vérificateur a refusé de prendre en compte l’évolution à la baisse des prix constatés sur le marché immobilier local entre 2010 et 2016 ;

- c’est à tort que le vérificateur a refusé de prendre en compte trois ventes de biens comparables intervenues entre juin 2015 et juin 2016 au sein de la résidence voisine « Le Buet » ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir d’une prise de position formelle émise par l’administration fiscale dans un courrier du 20 novembre 2019 et réitérée dans la proposition de rectification du 19 décembre 2019, admettant que les ventes intervenues au sein de la résidence « Le Buet » constituent des termes de comparaison pertinents ;

- ils sont également fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10, dont il résulte que l’estimation de la valeur vénale réelle d’un bien immobilier est réalisée sans prise en compte de circonstances propres à la situation personnelle des parties ;

- c’est à tort que le vérificateur a refusé l’application d’une décote de 10 % pour l’un des lots acquis, situé au premier étage de l’immeuble ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir d’une prise de position formelle émise par l’administration fiscale dans la décision du 21 février 2024 rejetant leurs réclamations préalables, par laquelle elle a admis la prise en compte d’une décote pour estimer la valeur vénale des appartements situés à des étages inférieurs de la résidence ;

- les revenus litigieux auraient dû être taxés au titre des bénéfices industriels et commerciaux de M. E…, et non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- c’est à tort que l’administration fiscale a appliqué la taxe sur la valeur ajoutée à la majoration du prix de vente des biens en cause, alors que M. E… était en droit de déduire la taxe afférente aux acquisitions en litige ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 190 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10, dont il résulte que l’évasion fiscale n’est pas avérée lorsque la taxe sur la valeur ajoutée collectée par le vendeur peut être déduite dans sa totalité par l’acquéreur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, et des énonciations du paragraphe n° 10 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-BIC-CHAMP-40-10, rappelant que le régime fiscal de la location meublée est réservé aux locaux comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire ;

- ils sont également fondés à se prévaloir d’une prise de position formelle émise par l’administration fiscale dans la proposition de rectification du 19 décembre 2019 relative à la SARL Cap Montagne et dans la réponse aux observations du contribuable du 8 juillet 2020, reconnaissant la possibilité de bénéficier d’une récupération de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée lors de l’achat des lots litigieux.

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

- une majoration ne saurait leur être appliquée sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, dès lors que les suppléments d’imposition litigieux sont infondés ;

- la décision mettant à leur charge cette sanction fiscale est insuffisamment motivée au regard des exigences combinées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales et des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 novembre 2024 et le 19 décembre 2025, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

La requête a été communiquée au directeur départemental des finances publiques du Calvados, qui n’a pas produit de mémoire.

II. Sous le n° 2401335, par une réclamation reçue par le directeur du contrôle fiscal Centre-Est le 13 mai 2024, soumise d’office au tribunal par application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et enregistrée le 24 mai 2024, et des mémoires enregistrés le 6 septembre 2024 et le 4 décembre 2024, M. et M^me E… demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

- aucun avis de vérification de comptabilité n’a été notifié à la SARL Cap Montagne, en méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 et de celles du paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 ;

- l’agent ayant procédé à la vérification de la comptabilité de la SARL Cap Montagne a procédé à un emport irrégulier de documents originaux ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 190 et n° 200 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-CF-PGR-20-20 ;

- la vérification de comptabilité de la SARL Cap Montagne et le contrôle sur pièces dont ils ont fait l’objet ont été conduits par un service territorialement incompétent, le lieu du principal établissement de la société se situant à Paris et leur domicile personnel à Caen ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 170 et n° 180 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-CF-DG-30 et de celles des paragraphes n° 30, n° 110, n° 120 et n° 160 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-IS-DECLA-10-10-40 ;

- ils sont également fondés à se prévaloir des développements de la réponse ministérielle à M. D…, député, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 28 décembre 2021 ;

- ils sont également fondés à se prévaloir d’une prise de position formelle émise en 2012 par l’administration fiscale sur l’établissement du lieu de déclaration des obligations fiscales de la SARL Cap Montagne au siège de la société à Paris ;

- l’administration fiscale, en s’abstenant de procéder à une rectification de la taxe de publicité foncière, les a privés de la garantie substantielle que représente la saisine de la commission départementale de conciliation ;

- la proposition de rectification du 19 décembre 2019 portant sur les suppléments d’impôt sur le revenu est insuffisamment motivée au regard des exigences issues de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que :

- elle est uniquement motivée par référence à la proposition de rectification portant sur les suppléments d’impôt sur les sociétés et rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Cap Montagne, que cette dernière n’a jamais reçue et qui a été signée par une autorité territorialement incompétente ;

- elle ne comporte aucune mention relative aux principales caractéristiques physiques des comparables retenus pour estimer la valeur vénale des biens vendus ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des développements de la réponse ministérielle à M. C…, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat du 20 avril 2006 ;

- la réponse aux observations du contribuable et le courrier du 7 décembre 2022 les informant de l’actualisation du montant des rectifications sont insuffisamment motivés, dès lors qu’ils se bornent à faire référence à des documents qui ne leur ont pas été transmis.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

- la méthode d’évaluation de la valeur vénale des biens immobiliers en litige n’est pas pertinente, dès lors que :

- l’administration fiscale a commis une erreur de droit en retenant comme éléments de comparaison des ventes de biens immobiliers trop anciennes ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des développements de la réponse ministérielle à M. B…, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat du 13 décembre 1990, qui rappelle notamment que des ventes antérieures de plus de deux ans doivent être écartées et que seuls des éléments de comparaison de même nature commerciale doivent être retenus ;

- c’est à tort que le vérificateur a refusé de prendre en compte l’évolution à la baisse des prix constatés sur le marché immobilier local entre 2010 et 2016 ;

- c’est à tort que le vérificateur a refusé de prendre en compte trois ventes de biens comparables intervenues entre juin 2015 et juin 2016 au sein de la résidence voisine « Le Buet » ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir d’une prise de position formelle émise par l’administration fiscale dans un courrier du 20 novembre 2019 et réitérée dans la proposition de rectification du 19 décembre 2019, admettant que les ventes intervenues au sein de la résidence « Le Buet » constituent des termes de comparaison pertinents ;

- ils sont également fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10, dont il résulte que l’estimation de la valeur vénale réelle d’un bien immobilier est réalisée sans prise en compte de circonstances propres à la situation personnelle des parties ;

- c’est à tort que le vérificateur a refusé l’application d’une décote de 10 % pour l’un des lots acquis, situé au premier étage de l’immeuble ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir d’une prise de position formelle émise par l’administration fiscale dans la décision du 21 février 2024 rejetant leurs réclamations préalables, par laquelle elle a admis la prise en compte d’une décote pour estimer la valeur vénale des appartements situés à des étages inférieurs de la résidence ;

- les revenus litigieux auraient dû être taxés au titre des bénéfices industriels et commerciaux de M. E…, et non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- c’est à tort que l’administration fiscale a appliqué la taxe sur la valeur ajoutée à la majoration du prix de vente des biens en cause, alors que M. E… était en droit de déduire la taxe afférente aux acquisitions en litige ;

- à ce titre, ils sont fondés à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 190 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10, dont il résulte que l’évasion fiscale n’est pas avérée lorsque la taxe sur la valeur ajoutée collectée par le vendeur peut être déduite dans sa totalité par l’acquéreur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, et des énonciations du paragraphe n° 10 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-BIC-CHAMP-40-10, rappelant que le régime fiscal de la location meublée est réservé aux locaux comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire ;

- ils sont également fondés à se prévaloir d’une prise de position formelle émise par l’administration fiscale dans la proposition de rectification du 19 décembre 2019 relative à la SARL Cap Montagne et dans la réponse aux observations du contribuable du 8 juillet 2020, reconnaissant la possibilité de bénéficier d’une récupération de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée lors de l’achat des lots litigieux.

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

- une majoration ne saurait leur être appliquée sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, dès lors que les suppléments d’imposition litigieux sont infondés ;

- la décision mettant à leur charge cette sanction fiscale est insuffisamment motivée au regard des exigences combinées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales et des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 novembre 2024 et le 19 décembre 2025, le directeur du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l’administration ;

- l’arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Pringault, conseiller ;

- et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. A… E… est associé de la SARL Cap Montagne, laquelle exerce une activité d’achat, de vente, de gestion, de construction et de rénovation de biens immobiliers. Cette société, dont le siège social est situé à Paris, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à l’issue de laquelle elle a été assujettie, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos entre 2016 et 2018, ainsi qu’à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période couvrant les années 2016 à 2018. M. et M^me A… E… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel l’administration a retenu que M. E… avait perçu de la SARL Cap Montagne des sommes constitutives de revenus réputés distribués, imposables à l’impôt sur le revenu sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts. M. et M^me E… ont alors été assujettis, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016. Leurs réclamations préalables formées les 7 et 10 décembre 2022 ayant été rejetées le 21 février 2024, M. et M^me E… demandent la décharge de l’ensemble des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l’année 2016. Par ailleurs, l’administration fiscale soumet d’office au tribunal, en application des dispositions du dernier alinéa de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la réclamation de M. et M^me E… reçue le 13 mai 2024 tendant à contester les mêmes impositions supplémentaires.

Les requêtes visées ci-dessus présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant de la procédure de contrôle diligentée à l’égard de la SARL Cap Montagne :

En vertu du principe de l’indépendance des procédures, l’irrégularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société de capitaux, comme en l’espèce la SARL Cap Montagne, est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition distincte suivie à l’encontre de l’un de ses associés ou dirigeants. Par suite, les moyens tirés de ce qu’aucun avis de vérification de comptabilité n’a été notifié à la SARL Cap Montagne, en méconnaissance de l’article L. 47 du livre des procédures fiscale, de ce que l’agent ayant procédé à la vérification de la comptabilité de cette société a procédé à un emport irrégulier de documents originaux et, enfin, de ce que la vérification de comptabilité a été conduite par un service territorialement incompétent, ne peuvent qu’être écartés comme inopérants.

S’agissant de la procédure de contrôle diligentée à l’égard des époux E… :

En premier lieu, aux termes de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « I. – (…) seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d’imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. / (…) II. – Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l’égard des personnes physiques (…) qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré (…) dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu’à l’égard des personnes ou groupements qui, en l’absence d’obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. / (…) / V. – Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l’égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s’entendent de l’appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l’exercice d’un rôle de direction de droit ou de fait, d’une relation d’association, de subordination ou d’interposition, ou de l’appartenance à un même groupe d’intérêts. Les arrêtés d’attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s’il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens. (…) ». Aux termes de l’article 218 A du code général des impôts : « 1. L’impôt sur les sociétés est établi au lieu du principal établissement de la personne morale. / Toutefois, l’administration peut désigner comme lieu d’imposition : / soit celui où est assurée la direction effective de la société ; / soit celui de son siège social. (…) ».

Aux termes de l’article 3 de l’arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques : « (…) II. ― Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d’une activité professionnelle, d’une exploitation, d’une entreprise, d’une société, d’un groupement ou d’une entité qu’une personne physique ou l’un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, peuvent procéder au contrôle de l’ensemble des impositions de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile. / III. ― Pour l’application des I et II, sont considérées : / (…) 2° Comme associées les personnes qui conviennent de mettre en commun des apports, des biens, des connaissances ou des activités en vue de poursuivre une œuvre commune ou l’objet social d’une exploitation, d’une entreprise, d’une société, d’un groupement ou d’une entité. (…) ». En vertu de l’article 1er du même arrêté et de son annexe, le ressort territorial de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est recouvre, notamment, la Haute-Savoie.

En l’espèce, les requérants soutiennent que le contrôle sur pièces dont ils ont fait l’objet a été mené par un service territorialement incompétent, au motif que le lieu du principal établissement de la SARL Cap Montagne se situe à Paris, et non en Haute-Savoie, et qu’ils sont domiciliés dans le Calvados.

D’une part, il résulte de l’instruction qu’au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2016, le chiffre d’affaires de la société a été intégralement constitué par la vente de lots de la résidence de tourisme « l’Eden », sise à Morillon, en Haute-Savoie. En 2016, l’activité de la société a ainsi exclusivement consisté en une activité de promotion immobilière sur le territoire de la commune de Morillon. Si M. et M^me E… soutiennent que les ventes réalisées ont toutes été formalisées par des contrats de vente conclus en Ile-de-France, cette circonstance ne suffit pas à remettre en cause la localisation en Haute-Savoie du principal établissement de la société au titre de l’exercice clos en 2016. Par ailleurs, si les requérants font remarquer que cette société est seulement propriétaire de parkings à Morillon depuis le 5 décembre 2016, qu’elle n’a plus exercé d’activité commerciale en 2017 et 2018 et rappellent qu’un jugement du tribunal administratif de Grenoble du 17 novembre 2023 a annulé la décision du 15 mai 2020 par laquelle le service des impôts des entreprises de Bonneville a fixé à Morillon le lieu du principal établissement de la SARL Cap Montagne, ces éléments sont sans incidence sur la détermination du lieu du principal établissement de la société au titre de l’exercice clos en 2016.

D’autre part, il résulte des dispositions citées aux points 4 et 5 que le vérificateur territorialement compétent pour contrôler une personne morale ayant son siège dans le ressort du service auquel il appartient est également compétent pour contrôler l’associé de cette personne morale, indépendamment de la circonstance que ce dernier a son foyer fiscal dans un autre ressort. En vertu de ces dispositions, le service vérificateur qui a contrôlé la SARL Cap Montagne, dont le principal établissement était alors situé dans le département de la Haute-Savoie, était également compétent pour procéder au contrôle du dossier fiscal de M. E…, associé de la société, alors même que ce dernier résidait dans le département du Calvados. Au regard de l’ensemble de ces éléments, la 21ème brigade de vérification de la direction du contrôle fiscal Centre-Est était territorialement compétente pour procéder à la vérification de la comptabilité de la SARL Cap Montagne au titre de l’exercice clos en 2016 et, par suite, au contrôle sur pièces du dossier fiscal des époux E… au titre de l’année 2016.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. (…) ». Aux termes de l’article L. 80 B du même code : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (…) ».

En l’espèce, si les requérants entendent se prévaloir d’une prise de position émise en 2012 sur l’établissement du lieu de déclaration des obligations fiscales de la société, la seule circonstance que les services fiscaux ont procédé à une vérification de comptabilité en 2012 dans les locaux de la SARL Cap Montagne situés à Paris et admis que ces locaux constituaient le siège social de la société ne peut être assimilée à une prise de position formelle quant à la localisation du principal établissement de cette personne morale, qui serait opposable à l’administration sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne (…) la taxe de publicité foncière (…), l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. / La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55 (…) ». Aux termes de l’article L. 59 B du même livre : « La commission départementale de conciliation intervient en cas d’insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d’enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l’article 667 du code général des impôts (…) ». Aux termes de l’article 667 du code général des impôts : « (…) / 2. La commission départementale de conciliation prévue à l’article 1653 A peut être saisie pour tous les actes ou déclarations constatant la transmission ou l’énonciation : / 1° De la propriété, de l’usufruit ou de la jouissance de biens immeubles, de fonds de commerce, y compris les marchandises neuves qui en dépendent, de clientèles, de navires, de bateaux ou de biens meubles ; / 2° D’un droit à un bail ou du bénéfice d’une promesse de bail portant sur tout ou partie d’un immeuble ».

Il résulte de ces dispositions que la commission départementale de conciliation n’est compétente qu’en cas d’insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base notamment à la taxe de publicité foncière, dans les cas mentionnés au 2 de l’article 667 du code général des impôts, ainsi qu’à l’impôt sur la fortune immobilière, et non pas en matière d’impôt sur le revenu. Dans ces conditions, l’argumentation des requérants selon laquelle l’administration a commis un détournement de procédure en s’abstenant de procéder à une rectification de la taxe de publicité foncière acquittée lors de la vente des biens immobiliers litigieux, les privant de la garantie substantielle liée à la saisine de la commission départementale de conciliation, ne permet pas de contester utilement la régularité de la procédure ayant abouti aux suppléments d’imposition en litige.

S’agissant de la motivation de la proposition de rectification :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées afin de permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

En l’espèce, d’une part, la proposition de rectification du 19 décembre 2019 adressée à M. et M^me E… est motivée par référence à la proposition de rectification du même jour relative à la société Cap Montagne, dont elle reproduit des extraits, notamment entre les pages 2 et 22, exposant de façon détaillée la méthode de reconstitution et les modalités de calcul du montant des recettes éludées de la société ainsi que les éléments ayant conduit le vérificateur à estimer que les associés avaient appréhendé les revenus distribués correspondant à une fraction des résultats reconstitués et non déclarés par la société. Si les requérants allèguent que la proposition de notification établie au nom de la société Cap Montagne ne peut être opposée aux associés et servir de référence à la motivation de la proposition de rectification en litige dans la mesure où elle a été établie par une autorité territorialement incompétente et n’a pas fait l’objet d’une notification régulière à la société, le vérificateur ayant signé cette proposition de rectification était, au regard de ce qui a été dit aux points 4 à 8, territorialement compétent pour procéder à la vérification de la comptabilité de la SARL Cap Montagne au titre de l’exercice clos en 2016 et, par ailleurs, il résulte de l’instruction qu’une copie de cette proposition a été adressée au siège social de la SARL Cap Montagne, par un courrier du 19 décembre 2019 produit au soutien de la requête.

D’autre part, la proposition de rectification qui concerne les revenus distribués à M. E… par la SARL Cap Montagne mentionne l’année contrôlée et les impositions concernées. Elle précise la nature, le montant et les motifs des rectifications envisagées, procédant de la taxation entre les mains de M. E…, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes regardées comme distribuées par la société Cap Montagne à la suite de la vérification de comptabilité dont celle-ci a fait l’objet. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la proposition de rectification en litige, qui indique notamment, pour les ventes de biens issues du même programme immobilier, l’identité de l’acquéreur, la date de cession, l’identification du lot, la surface du bien en mètres carrés, le prix global hors taxe et toutes taxes comprises ainsi que le prix au mètre carré, et le montant de taxe sur la valeur ajoutée, mentionne de manière suffisamment précise les principales caractéristiques physiques des six biens retenus par l’administration fiscale pour déterminer la valeur vénale réelle des biens vendus en 2016. Par ailleurs, s’ils reprochent au service vérificateur d’avoir retenu des éléments de comparaison trop anciens pour apprécier la valeur vénale de ces biens, cette argumentation ne relève pas de la contestation de la régularité de la motivation de la proposition de modification mais du bien-fondé de ses motifs. Enfin, si M. et M^me E… reprochent au service vérificateur de ne pas leur avoir transmis les actes de vente de ces six biens malgré leur demande, cette circonstance est sans incidence sur l’appréciation du caractère suffisamment motivé de la proposition de rectification.

Au regard de ce qui a été dit aux trois points précédents, les requérants, qui disposaient des informations nécessaires pour contester utilement les impositions mises à leur charge procédant des revenus distribués à M. E…, ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification en litige ne satisfait pas aux exigences de motivation prévues par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales.

S’agissant de la motivation de la réponse aux observations des contribuables et du courrier les informant d’une modification du montant des rectifications mises à leur charge :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article L. 48 du même livre : « (…) Lorsqu’à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l’administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (…) ». Aux termes, enfin, de l’article R. 256-1 du même livre : « L’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis / (…) / Lorsque l’avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence (…) le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications / (…) ».

En l’espèce, M. et M^me E…, qui constatent une discordance entre les montants des suppléments d’imposition mentionnés dans le courrier de réponse aux observations du contribuable du 8 juillet 2020 et dans le courrier du 7 novembre 2022 les informant d’une modification du montant des impositions supplémentaires réclamées à l’issue de la procédure de rectification contradictoire, soutiennent que ces évolutions n’ont pas fait l’objet d’une motivation suffisante.

D’une part, si le montant des rectifications envisagées au stade de la réponse aux observations du contribuable a été ultérieurement modifié pour tenir compte notamment des échanges intervenus dans le cadre de l’examen du recours hiérarchique formé le 15 octobre 2020 et de l’avis émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 19 septembre 2022, cette circonstance n’est pas de nature à révéler un défaut de motivation de la réponse aux observations de M. et M^me E…. L’argumentation présentée à ce titre doit, dès lors, être écartée comme inopérante.

D’autre part, cette évolution du montant des rectifications envisagées a fait l’objet d’un courrier d’information à M. et M^me E… le 7 novembre 2022. Cette correspondance, après avoir fait référence aux pièces de la procédure de contrôle ayant abouti à ces nouvelles conséquences financières, indique le montant actualisé des sommes dues au titre des chefs de redressement maintenus. Si les dispositions de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales citées au point 17 prévoient l’information par écrit aux contribuables des modifications des rehaussements intervenue à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, elles n’exigent nullement que ces modifications devraient faire l’objet d’une motivation spécifique. Dans ces conditions, alors que le montant total des droits et pénalités mis en recouvrement, tel qu’annoncé dans le courrier du 7 novembre 2022, est inférieur au montant précédemment envisagé par l’administration fiscale, les requérants ne peuvent se prévaloir d’une insuffisance de motivation de ce courrier pour demander une décharge ou une réduction des impositions litigieuses. Au regard de l’ensemble de ces éléments, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la réponse aux observations de M. et M^me E… et du courrier les informant d’une modification du montant des rectifications mises à leur charge doit être écarté.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ».

A supposer que les requérants aient entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 et de celles du paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-CF-PGR-20-20, des énonciations des paragraphes n° 190 et n° 200 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-CF-PGR-20-20, des énonciations des paragraphes n° 170 et n° 180 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-CF-DG-30 et de celles des paragraphes n° 30, n° 110, n° 120 et n° 160 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-IS-DECLA-10-10-40, des développements de la réponse ministérielle à M. D…, député, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 28 décembre 2021 et, enfin, des développements de la réponse ministérielle à M. C…, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat du 20 avril 2006, la garantie prévue par l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales n’est pas applicable en matière de procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant de la charge de la preuve :

Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré (…) ». M et M^me E… ayant présenté des observations en réponse à la proposition de rectification du 19 décembre 2019, la charge de la preuve de la réalité et du montant des revenus distribués à M. E… incombe à l’administration fiscale.

S’agissant de la détermination de la valeur vénale des biens immobiliers acquis et la qualification d’avantage occulte :

Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…). ».

En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c. de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts.

La valeur vénale du bien acquis doit être estimée en se référant au prix qui aurait pu être obtenu par le jeu de l’offre et de la demande à la date où l’acquisition est intervenue. Lorsque l’administration procède à l’évaluation de la valeur vénale d’un immeuble, elle doit se référer à des transactions portant sur l’immeuble même ou sur des immeubles similaires situés à proximité de celui-ci et intervenues à une date proche de celle du fait générateur de l’impôt.

En ce qui concerne l’écart de prix :

En l’espèce, à la suite des échanges intervenus dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, l’administration fiscale a retenu, pour les biens acquis par M. E…, une valeur de 3 802 euros au mètre carré, portant la valeur vénale des biens en litige à la somme totale de 356 281 euros, au lieu de celui de 236 000 euros convenu entre les parties, soit un écart de 120 281 euros toutes taxes comprises entre la valeur vénale des deux biens immobiliers litigieux et leur prix d’achat par M. A… E…. Pour remettre en cause le prix des appartements et dépendances acquis par ce dernier le 2 décembre 2016, et en déterminer la valeur vénale, le service vérificateur a recouru à la méthode dite par comparaison, en se référant à six biens de la même résidence, cédés entre 2010 et 2012 à des tiers à la SARC Cap Montagne pour un prix de référence moyen toutes taxes comprises de 5 325 euros le mètre carré, dont il a estimé qu’ils présentaient des caractéristiques similaires aux biens en litige.

Tout d’abord, les requérants soutiennent que ces six transactions portant sur le même immeuble sont insuffisamment proches de la date du fait générateur de l’impôt pour pouvoir être retenues par le service vérificateur. Toutefois, contrairement à ce qui est soutenu, il ne ressort ni de la loi fiscale, ni de la jurisprudence, ni de la réponse ministérielle à M. B…, sénateur, publiée au Journal officiel du Sénat du 13 décembre 1990, que les ventes de biens immobiliers antérieures de plus de deux ans au fait générateur de l’impôt devraient nécessairement être exclues des éléments de comparaison pouvant valablement être pris en compte par le service vérificateur, l’appréciation de la pertinence des termes de comparaison dépendant des circonstances de chaque espèce. En l’espèce, pour contester le choix des éléments de comparaison, M. et M^me E… font état d’une forte baisse des prix de cession entre 2010 et 2016, liée notamment à un manque d’attractivité des produits d’investissement en résidence hôtelière dans les stations de moyenne montagne. La production d’un extrait d’un rapport d’étude sur l’évaluation de la réduction d’impôt Censi-Bouvard publié en juin 2022, constatant une baisse au niveau national du nombre d’investisseurs sollicitant le bénéfice de ce dispositif fiscal, ne suffit pas à caractériser une éventuelle évolution des prix de vente à Morillon et aucun autre élément ne permet de mettre en évidence, comme ils l’allèguent, une baisse des prix de 34,23 % sur le marché immobilier local entre 2010 et 2016. Les éléments produits au soutien de la requête ne permettent ainsi pas de caractériser que la valeur vénale des biens en litige retenue par le service vérificateur serait exagérée par rapport à la valeur du marché, d’autant que le prix au m2 retenu par l’administration est très inférieur au prix de cession au m2 constaté entre 2010 et 2012 dans le cadre des ventes d’autres biens de la résidence Eden. Au surplus, il résulte de la proposition de rectification du 19 décembre 2019 que l’administration fiscale a également analysé une trentaine de cessions de biens immobiliers situés à proximité de la résidence « l’Eden », intervenus entre le 1er janvier 2014 et le 30 juin 2016, aboutissant à un prix moyen réel au mètre carré extrêmement proche de celui dégagé à partir de la comparaison avec les six transactions de biens situés dans cette résidence. Ainsi, malgré l’antériorité des cessions intervenues au sein de la résidence « l’Eden », les termes de la comparaison choisis par l’administration étaient appropriés pour démontrer une insuffisance de prix.

Ensuite, les trois termes de comparaison alternatifs proposés par M. et M^me E…, correspondant à des biens vendus entre juin 2015 et juin 2016 au sein de la résidence de tourisme « Le Buet », ne présentent pas des caractéristiques similaires aux biens en litige, au regard notamment de l’ancienneté de cet immeuble, dont la construction a été achevée le 18 décembre 2000, soit près de onze ans avant l’achèvement des travaux de construction de la résidence « l’Eden ». A cet égard, si les requérants entendent se prévaloir d’une prise de position formelle émise par l’administration fiscale dans un courrier du 20 novembre 2019 et réitérée dans la proposition de rectification du 19 décembre 2019, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration aurait formellement admis que les ventes intervenues au sein de la résidence « Le Buet » constituent des termes de comparaison pertinents pour estimer la valeur vénale des biens en litige et que cette prise de position lui serait opposable sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. Au regard de l’ensemble de ces éléments, les requérants ne sont pas fondés à remettre en cause les termes de comparaison retenus par l’administration fiscale.

Enfin, si M. et M^me E… relèvent que l’un des biens immobiliers acquis en 2016 est situé au premier étage de l’immeuble, alors que les ventes utilisées comme termes de comparaison par l’administration fiscale concernent des appartements situés aux deuxième et troisième étage, cette seule circonstance ne justifie pas, contrairement à ce qu’ils allèguent, l’application d’une décote de 5 % par étage alors que, de surcroît, le second bien immobilier acquis par l’intéressé est situé au quatrième étage du même immeuble. A cet égard, si les requérants entendent se prévaloir d’une prise de position émise par l’administration fiscale dans la décision du 21 février 2024 rejetant leurs réclamations préalables, il ne résulte pas des termes de cette décision que l’administration aurait adopté une prise de position formelle sur l’application d’une telle décote pour estimer la valeur vénale des biens en litige, qui lui serait opposable sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.

Au regard de l’ensemble de ces éléments, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la sous-évaluation de la valeur vénale des biens cédés à M. E… et de l’existence d’un avantage, constitutif d’une libéralité, qui lui a été consenti par la SARL Cap Montagne, à hauteur de 120 281 euros toutes taxes comprises. Cet écart entre la valeur vénale des deux biens immobiliers litigieux et leur prix d’acquisition par M. E… présente un caractère significatif.

En ce qui concerne l’existence d’une intention libérale :

Compte tenu de la communauté d’intérêts entre la SARL Cap Montagne et M. A… E…, fils de la gérante de cette société et associé minoritaire à hauteur de 40 % de cette société, ses deux frères détenant le reste du capital social, l’intention d’octroyer une libéralité correspondant à la minoration du prix de cession du bien est présumée. Les requérants ne produisent pas d’éléments de nature à renverser cette présomption. Dans ces conditions, il y a lieu de retenir, dans la limite d’un montant de 120 281 euros toutes taxes comprises, que la cession de ces deux biens immobiliers a été consentie pour un prix délibérément minoré, représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices par la SARL Cap Montagne, devant être regardé comme appréhendé par M. E…, et imposable en tant que revenus distribués entre ses mains, en application du c. de l’article 111 du code général des impôts.

S’agissant de l’imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

Les versements assimilés à des libéralités sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l’année où ils ont été mis à la disposition des bénéficiaires.

En l’espèce, comme il a été dit précédemment, l’administration établit la sous-évaluation de la valeur vénale des biens cédés et l’existence d’un avantage, constitutif d’une libéralité, consenti par la SARL Cap Montagne à M. E…. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service vérificateur a regardé les sommes ainsi perçues par M. E… comme ayant la nature de rémunérations occultes imposables, au sein de son foyer fiscal, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

S’agissant de la prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée dans le montant du revenu distribué :

Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (…) ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (…). / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ».

Aux termes de l’article 261 D du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : (…) / b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (…) ».

Aux termes de l’article 286 de ce code : « I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : / 1° Dans les quinze jours du commencement de ses opérations, souscrire au bureau désigné par un arrêté une déclaration conforme au modèle fourni par l’administration. Une déclaration est également obligatoire en cas de cessation d’entreprise (…) ».

En l’espèce, l’acte de vente des biens litigieux du 2 décembre 2016 mentionnait que M. E… « s’engage à effectuer une déclaration d’existence auprès du service des impôts compétent et à opter (…) pour l’assujettissement des loyers » à la taxe sur la valeur ajoutée. Il n’est pas contesté que la déclaration auprès du centre de formalité des entreprises, prévue par l’article 286 du code général des impôts, n’a été souscrite que le 30 juillet 2021, pour une prise d’effet au 20 mai 2021. Le service vérificateur a également relevé que le bail commercial conclu le 5 décembre 2016 entre M. E… et la SARL Esserts Immo, s’il contient une clause relative à l’exercice par le preneur d’une activité d’exploitation touristique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, mentionne le nom de M. E…, personne physique ayant la qualité de bailleur, sans aucun numéro SIREN correspondant. Au regard de ces éléments, c’est à bon droit que le service vérificateur a estimé que les requérants ne pouvaient, au titre de l’année 2016, déduire la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l’acquisition des biens en litige. Il s’ensuit que le service vérificateur est fondé à retenir que le montant du revenu irrégulièrement distribué à M. E… est égal au complément de prix évalué par l’administration fiscale et à la taxe sur la valeur ajoutée afférente.

En premier lieu, si M. et M^me E… invoquent les énonciations du paragraphe n° 190 des commentaires administratifs publiés au BOFiP – impôts sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10, dont il résulte que l’évasion fiscale n’est pas avérée lorsque la taxe sur la valeur ajoutée collectée par le vendeur peut être déduite dans sa totalité par l’acquéreur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, ils ne rentrent pas dans les prévisions de cette documentation administrative, ainsi qu’il résulte des éléments rappelés au point précédent.

En second lieu, si les requérants entendent se prévaloir d’une prise de position émise par l’administration fiscale dans la proposition de rectification du 19 décembre 2019 relative à la SARL Cap Montagne et dans la réponse aux observations du contribuable du 8 juillet 2020, il ne résulte pas des termes de ces courriers que l’administration aurait adopté une prise de position formelle sur le droit de M. E… de déduire la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à l’acquisition des biens en litige, qui lui serait opposable sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

A supposer que les requérants aient entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10 et de celles du paragraphe n° 10 des commentaires administratifs publiés au même bulletin officiel sous la référence BOI-BIC-CHAMP-40-10, les instructions dont ils se prévalent ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

En premier lieu, au regard de ce qui a été dit précédemment, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la décharge de la majoration prononcée sur le fondement du a de l’article 1729 précité devrait leur être accordée dès lors que cette majoration est assise sur des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux infondées.

En second lieu, aux termes de l’article L. 211-2 du code des relations entre le public et l’administration : « Les personnes physiques ou morales ont le droit d’être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent. (…) ». Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l’administration (…) ».

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». La pénalité pour manquement délibéré prévue par le 1 de l’article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

D’une part, alors que les contributions sociales sont assises, contrôlées et recouvrées selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l’impôt sur le revenu, les requérants ne peuvent utilement soutenir que la proposition de rectification, qui rappelle le montant de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux suppléments d’impôts sur le revenu et aux cotisations supplémentaires de contributions sociales, serait insuffisamment motivée à défaut de comporter des développements justifiant l’application de cette pénalité aux cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016.

D’autre part, la proposition de rectification du 19 décembre 2019, par laquelle l’administration a fait savoir à M. et M^me E… qu’elle se proposait d’appliquer une majoration fondée sur les dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, est motivée par référence à la proposition de rectification du même jour relative à la société Cap Montagne, dont elle reproduit des extraits, notamment entre les pages 26 et 30, exposant de manière détaillée les éléments qui permettent de caractériser l’intention de la représentante de la société et de ses trois fils d’éluder l’impôt. La proposition de rectification mentionne notamment à ce titre que les trois associés de la société, dont M. A… E…, ne pouvaient, eu égard à leur connaissance du secteur immobilier dans la région, ignorer que les prix demandés s’avéraient très en-deçà des prix pratiqués sur le marché immobilier local. Elle relève également que M. E… savait nécessairement que le paiement de ses acquisitions immobilières en 2016 ne pouvait s’effectuer avec un compte non approvisionné. Le service vérificateur a, pour ces motifs, décidé d’assortir les revenus distribués à l’intéressé d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Dans ces conditions, la proposition de rectification comporte l’énoncé des considérations de droit et de fait qui justifient la mise à la charge de M. E… de ces pénalités. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation au regard des dispositions de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté. Il s’ensuit que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des majorations qui leur ont été appliquées sur le fondement des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes de M. et M^me E… doivent être rejetées, en toutes leurs conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. et M^me E… sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A… E… et au directeur du contrôle fiscal Centre-Est.

Copie en sera transmise, pour information, au directeur départemental des finances publiques du Calvados.

Délibéré après l’audience du 24 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Renault, présidente,

- M^me Absolon, première conseillère,

- M. Pringault, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 avril 2026.

Le rapporteur,

Signé

S. PRINGAULT

La présidente,

Signé

Th. RENAULT

La greffière,

Signé

Mélanie COLLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

D. DUBOST