Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 juillet 2024 et le 25 mars 2025, M. A… B… demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer, à titre principal, la réduction à concurrence d’une somme de 171 936 euros de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2020 et des pénalités correspondantes, à titre subsidiaire, la réduction de cette cotisation et des pénalités correspondantes à concurrence d’une somme de 74 603 euros, et, en tout état de cause, la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l’année 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le produit des cessions d’usufruits temporaires qu’il a réalisées en 2020 n’est imposable à l’impôt sur le revenu que selon le régime dit du micro-BA en vertu des articles 13-5 et 64 bis du code général des impôts, ainsi que des énonciations du paragraphe n° 220 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BA-BASE-15-10 ;

- à titre subsidiaire, si le produit de cession des usufruits temporaires était imposable selon le régime réel, il devrait bénéficier du régime du quotient prévu par l’article 163-0 A du code général des impôts et par les énonciations du paragraphe n° 220 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques BOI-IR-BASE-10-10-30 ;

- la majoration de 20 % prévue par l’article 158-7-1 du code général des impôts n’est pas applicable aux produits des cessions d’usufruits temporaires en cause, dès lors qu’il n’est pas soumis à un régime réel d’imposition ;

- les produits des cessions d’usufruits temporaires en cause ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, dès lors qu’il relève des prélèvements sociaux sur les revenus d’activité.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 février 2025, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête de M. B….

Il soutient que :

- M. B… est fondé à demander la décharge de la majoration de 20 % prise au titre de l’article 158-7-1 du code général des impôts, qui sera dégrevée ;

- les autres moyens soulevés par M. B… ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement est susceptible d’être fondé sur des moyens relevés d’office tirés, d’une part, de ce qu’il n’y a pas lieu à statuer sur les conclusions aux fins de réduction ou de décharge à concurrence du dégrèvement partiel prononcé le 2 octobre 2025 par le directeur départemental des finances publiques de la Marne, et, d’autre part, de ce que M. B… n’est pas recevable à demander pour la première fois devant le tribunal le bénéfice de l’application du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du code général des impôts.

Des observations en réponse au moyen d’ordre public, enregistrées les 21 novembre 2025 et 23 décembre 2025, ont été présentées par M. B….

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code rural et de la pêche maritime ;

- le code de la sécurité sociale ;

- l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Briquet, vice-président,

- et les conclusions de M. Rifflard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B…, alors exploitant agricole, a cédé, par des actes du 29 juillet 2020, l’usufruit temporaire de trois parcelles de vigne situées sur le territoire de la commune de Blancs-Coteaux en échange d’un montant total de 353 391 euros. Par ces mêmes actes, il a également transféré la nue-propriété desdites parcelles. Il a ensuite fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des revenus de l’année 2020 lui ont été notifiés par une proposition de rectification du 17 octobre 2022. Le service a alors réintégré dans son bénéfice agricole au titre de cette année les prix de cessions des usufruits temporaires. A la suite des observations formulées par le contribuable, le service a, par un courrier du 3 avril 2023, abandonné la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Une seconde proposition de rectification a ultérieurement été notifiée le 5 avril 2023 à M. B… au titre des revenus de l’année 2020, afin de réintégrer dans son revenu imposable de cette même année un montant de bénéfice agricole imposable de 6 101 euros. Conformément à ces propositions de rectification, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu de 173 187 euros en principal auxquelles s’ajoutent 22 888 euros de pénalités, ainsi que des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux d’un montant de 60 790 euros auxquelles s’ajoutent 1 945 euros de pénalités, ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2023, pour un montant total de 258 810 euros. Par une réclamation du 17 octobre 2023, M. B… a demandé le dégrèvement de ces cotisations supplémentaires mises à sa charge. A la suite du rejet de cette réclamation par une décision du 28 mai 2024, M. B… demande au tribunal de prononcer, à titre principal, la réduction à concurrence d’une somme de 171 936 euros de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2020 et des pénalités correspondantes, à titre subsidiaire, la réduction de cette cotisation et des pénalités correspondantes à concurrence d’une somme de 74 603 euros, et, en tout état de cause, la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l’année 2020.

Sur l’étendue du litige :

2. Il résulte de l’instruction que, par une décision du 2 octobre 2025, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a prononcé le dégrèvement partiel d’une somme de 31 805 euros au titre des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, ainsi que des pénalités correspondantes. Un tel dégrèvement correspond à l’abandon de l’application de la majoration prévue à l’article 158-7-1 du code général des impôts. Les conclusions de la requête de M. B… tendant à la réduction de ses cotisations sont devenues sans objet à concurrence de ce dégrèvement. Il n’y a pas lieu d’y statuer.

Sur les conclusions tendant au bénéfice du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du code général des impôts :

3. Aux termes de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition. / (…) ».

4. Aux termes de l’article 163-0 A du code général des impôts : « I. – Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. (…) / (…) / III. – Les dispositions prévues aux I et II ne s’appliquent qu’aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d’après le barème progressif prévu à l’article 197. ».

5. Il résulte des dispositions précitées que l’application du système du quotient qu’elles prévoient en matière de revenus exceptionnels ou différés constitue une faculté dont le contribuable doit faire la demande expresse, notamment par voie de réclamation auprès du service des impôts, soit dans le délai général de réclamation prévu par l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, soit, le cas échéant, dans le délai spécial institué par l’article R. 196-3 du même livre.

6. Il résulte de l’instruction que M. B… n’a présenté à l’administration aucune demande tendant à l’application à son profit du système du quotient institué par l’article 163-0 A du code général des impôts. Il n’est pas recevable à demander pour la première fois au tribunal administratif le bénéfice d’une telle application. Les conclusions de l’intéressé présentées en ce sens ne peuvent dès lors qu’être rejetées.

Sur les conclusions à fin de réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu :

En ce qui concerne la loi fiscale :

7. Aux termes de l’article 13 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets mentionnés aux I à VI de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les revenus, gains nets, profits, plus-values et créances pris en compte dans l’assiette de ce revenu global net en application des 3, 6 bis et 6 ter de l’article 158, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés au I de l’article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l’abattement prévu à l’article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d’elles. / (…) / 5.1°. Pour l’application du 3 et par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l’imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique (…), dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé. / (…) / 2°. Pour l’application du 1° et à défaut de pouvoir déterminer, au jour de la cession, une catégorie de revenus, le produit résultant de la cession de l’usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposé : / a) Dans la catégorie des revenus fonciers, sans qu’il puisse être fait application du II de l’article 15, lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou à des parts de sociétés, groupements ou organismes, quelle qu’en soit la forme, non soumis à l’impôt sur les sociétés et à prépondérance immobilière au sens des articles 150 UB ou 244 bis A ; / b) Dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à des valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits s’y rapportant, ou à des titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, mentionnés à l’article 150-0 A ; / c) Dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, dans les autres cas. ».

8. Aux termes de l’article 63 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices de l’exploitation agricole pour l’application de l’impôt sur le revenu, les revenus que l’exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. / (…) ».

9. Aux termes de l’article 64 bis de ce code : « I.-Sous réserve des articles 76 et 76 A, le bénéfice imposable des exploitants agricoles qui ne sont pas soumis au régime d’imposition défini à l’article 69 est déterminé en application du présent article. / Le bénéfice imposable, avant prise en compte des plus-values ou des moins-values provenant de la cession des biens affectés à l’exploitation, est égal à la moyenne des recettes hors taxes de l’année d’imposition et des deux années précédentes, diminuée d’un abattement de 87 %. Cet abattement ne peut être inférieur à 305 €. Les recettes à retenir s’entendent des sommes encaissées au cours de l’année civile dans le cadre de l’exploitation, augmentées de la valeur des produits prélevés dans l’exploitation et alloués soit au personnel salarié, soit au propriétaire du fonds en paiement du fermage, à l’exclusion de celles encaissées au titre des cessions portant sur les éléments de l’actif immobilisé, des remboursements de charges engagées dans le cadre de l’entraide agricole, des indemnités compensatoires de handicap naturel, des subventions et primes d’équipement et des redevances ayant leur origine dans le droit de propriété. / (…) / Les plus-values ou les moins-values mentionnées au même deuxième alinéa sont déterminées et imposées dans les conditions du régime réel d’imposition. (…) ».

10. Il résulte de l’instruction que les produits résultant des cessions à titre onéreux des usufruits temporaires des parcelles de vignes réalisées en 2020 par M. B… sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, en vertu des dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts. Dès lors, les dispositions des articles 150-0 A et suivants du code général des impôts, qui sont relatives aux plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature, ne leur sont pas applicables. Les dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts sont néanmoins, et contrairement à ce que soutient M. B…, sans préjudice de l’application des règles de détermination du revenu imposable prévues par les articles 63 et suivants du code général des impôts en matière de bénéfices agricoles. S’appliquent ainsi les dispositions de l’article 64 bis du code général des impôts, et en particulier celles qui prévoient que les plus-values réalisées par un exploitant agricole, qui ne relève pas du régime réel d’imposition défini à l’article 69 du même code, sont imposées dans les conditions de ce régime réel d’imposition. M. B… n’est dès lors pas fondé à soutenir que les produits de ces cessions devraient être imposables selon les conditions de l’évaluation forfaitaire prévue au deuxième alinéa de ce même article 64 bis du code général des impôts.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / (…) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

12. M. B… se prévaut des énonciations du paragraphe n° 220 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BA-BASE-15-10, selon lesquelles « Les plus-values ou les moins-values mentionnées au deuxième alinéa du I de l’article 64 bis du CGI sont déterminées et imposées dans les conditions du régime réel d’imposition. Les modalités de détermination des plus et moins-values sont précisées au BOI-BA-BASE-15-20 ». Toutefois, ces énonciations ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle retenue dans le présent jugement. Par suite, M. B… n’est pas fondé à se prévaloir de ces commentaires sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de réduction du surplus de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes restant en litige doivent être rejetées.

Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux :

14. Aux termes de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : « I.-Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : / (…) / f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles au sens du code général des impôts, à l’exception de ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d’activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5. / (…) ». Aux termes de l’article 1600-0 G du code général des impôts : « La contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément à l’article 15 de l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale ». Aux termes de l’article 15 de l’ordonnance du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale : « I.-Il est institué une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine désignés aux I et I bis de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale perçus par les personnes redevables de la contribution prévue au même article L. 136-6. / (…) ». Aux termes de l’article 235 ter du code général des impôts : « I.-Il est institué : / 1° Un prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine mentionnés à l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; / (…) ».

15. Aux termes de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : « Il est institué une contribution sociale sur les revenus d’activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie ; / (…) ». Aux termes de l’article L. 136-4 de ce code, dans sa rédaction applicable à l’année en litige : « I.-Sont soumis à la contribution les revenus professionnels déterminés en application des articles L. 731-14 à L. 731-15 du code rural et de la pêche maritime. / Les revenus pris en compte sont constitués par la moyenne des revenus se rapportant aux trois années antérieures à celle au titre de laquelle la contribution est due. (…) ».

16. Aux termes de l’article L. 731-14 du code rural et de la pêche maritime, dans sa rédaction applicable à l’année en litige : « Sont considérés comme revenus professionnels pour la détermination de l’assiette des cotisations dues au régime de protection sociale des personnes non salariées des professions agricoles : / 1° Les revenus soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ; / (…) ». Aux termes de l’article L. 731-15 du même code, dans sa rédaction applicable à l’année en litige : « Les revenus professionnels pris en compte sont constitués par la moyenne des revenus se rapportant aux trois années antérieures à celle au titre de laquelle les cotisations sont dues (…). Ces revenus professionnels proviennent de l’ensemble des activités agricoles exercées au cours des années de référence, y compris lorsque l’une de ces activités a cessé au cours desdites années. / Ces revenus s’entendent des revenus nets professionnels retenus pour le calcul de l’impôt sur le revenu (…). / Il n’est pas tenu compte des reports déficitaires, des plus-values et moins-values professionnelles à long terme, des modalités d’assiette qui résultent d’une option du contribuable (…) et du coefficient multiplicateur mentionné au 7 de l’article 158 du code général des impôts. / (…) / Les revenus mentionnés aux alinéas précédents sont également majorés des revenus perçus par le chef d’exploitation ou d’entreprise agricole en contrepartie de la location des terres, biens immobiliers à utilisation agricole et biens mobiliers qui leur sont attachés lorsque ces terres et ces biens sont mis à la disposition d’une exploitation ou d’une entreprise agricole sous forme individuelle ou sociétaire aux travaux de laquelle il participe effectivement. (…) ».

17. Il résulte de l’instruction que pour soumettre les produits des cessions d’usufruits temporaires réalisées en 2020 par M. B… aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, l’administration a considéré que ces produits n’avaient pas été perçus durant la période d’activité de l’intéressé, les cessions en cause ayant été réalisées en conséquence d’une cessation d’activité. Toutefois, les produits des cessions d’usufruits temporaires ici réalisées constituent en l’espèce des « revenus soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles » au sens du 1° de l’article L. 731-14 du code rural et de la pêche maritime. Par ailleurs, ils ne figurent pas parmi les éléments dont il ne doit pas être tenu compte, en vertu de l’article L. 731-15 du code rural et de la pêche maritime, dans le cadre de la détermination de l’assiette des cotisations dues au régime de protection sociale des personnes non salariées des professions agricoles. Dans ces conditions, les produits de cession en litige doivent être considérés comme constituant des revenus professionnels au sens de l’article L. 136-4 du code de la sécurité sociale, quand bien même M. B… avait cessé son activité de culture des parcelles de vignes. Il en résulte qu’en application des dispositions du f) de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, ces mêmes revenus ne pouvaient pas être inclus dans l’assiette de la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine. Ils n’étaient pas non plus soumis à la contribution sur les revenus du patrimoine pour le remboursement de la dette sociale, ni au prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine. Dès lors, M. B… est fondé à demander la décharge de l’intégralité des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2020, ainsi que, par voie de conséquence, des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

18. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. B… présentées sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu à statuer sur les conclusions aux fins de réduction et de décharge présentées par M. B…, à concurrence du dégrèvement d’un montant de 31 805 euros qui a été prononcé le 2 octobre 2025 par le directeur départemental des finances publiques de la Marne.

Article 2 : M. B… est déchargé des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2020 et des pénalités correspondantes.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B… est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A… B… et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.

Délibéré après l’audience du 22 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Mégret, présidente du tribunal,

M. Briquet, vice-président,

M^me Dos Reis, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 février 2026.

Le rapporteur,

Signé

B. BRIQUET

La présidente du tribunal,

Signé

S. MÉGRET

La greffière,

Signé

F. DAROUSSI DJANFAR

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.