Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 août 2020 et le 16 mai 2023, M. A B, représenté par M^e Carnelutti, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— la baisse de loyer que la SARL B a accordé à la société Alpine Elements Limited pour la location des chalets « Joséphine » et « Napoléon » a été consentie dans un contexte de crise économique et de concentration de la clientèle des stations touristiques alpines sur la saison hivernale ;

— la somme de 201 014,51 euros versée par la société Alpine Elements Limited correspond à un remboursement d’avance de trésorerie qui avait été consentie à la SARL B ;

— conformément aux statuts de la SARL B, il disposait d’un pouvoir de décision élargi en matière de gestion des biens de la société et les décisions qu’il a prises l’ont été dans le seul intérêt de la SARL ;

— la baisse de loyer qu’il a accordée à la société Alpine Elements Limited pour la location du chalet « Waterloo » est justifiée par un contexte économique et de concentration de la clientèle des stations touristiques alpines sur la saison hivernale ;

— il a versé en 2015 une prime d’assurance d’un montant de 1 500 euros pour le chalet « Waterloo » ainsi que des intérêts d’emprunt pour l’acquisition de ce bien de 22 078 euros en 2014 et de 15 792,75 en 2015 ;

— il n’a bénéficié d’aucun avantage lié à la construction par la SARL B d’un chalet sur un terrain dont il était propriétaire, les pièces produites au débat étant de nature à établir que ladite société était propriétaire du chalet en cause ;

— les sommes inscrites au passif de la SARL B pour l’exercice 2014 sont justifiées par les avances de trésorerie que lui ont versé les sociétés Alpine Elements Limited et Igoski Limited pour la construction du chalet « Nyon 2 » ;

— la pénalité pour manquement délibéré n’est pas due dès lors qu’il n’a pas cherché à éluder l’impôt.

Par un mémoire en défense enregistré le 8 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques de l’Isère conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 22 mai 2023, la clôture d’instruction a été fixée au 6 juin 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code civil ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Heintz, premier conseiller,

— les conclusions de M. Sportelli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A B est le gérant et associé à hauteur de 50 % de la SARL B dont l’objet est la location meublée avec ou sans prestations quasi-hôtelières. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société, l’administration fiscale a rehaussé son résultat imposable au titre des exercices 2014 et 2015. Cette société ayant opté pour le régime de la SARL de famille, le rehaussement a été imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux entre les mains de ses associés, dont M. B. L’administration a également rectifié ses revenus fonciers imposables au titre des années 2014 et 2015. L’ensemble de ces rehaussements a été porté à la connaissance de l’intéressé par une proposition de rectification datée du 10 novembre 2017. La réclamation de M. B du 29 mai 2018 a fait l’objet d’une décision de rejet du 9 décembre 2019. M. B demande la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :

2. Aux termes de l’article 8 du code général des impôts : " () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont () personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / () / 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l’article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l’article 239 bis AA ; / () « . Aux termes de l’article 38 du même code, relatif à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux imposables : » 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ".

3. En vertu de l’article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. S’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l’hypothèse où l’entreprise s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration d’apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l’entreprise, dépourvu de contrepartie, qu’il a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour l’entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

4. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la SARL B a acquis le 1er décembre 2005 deux chalets dans un ensemble immobilier dénommé « résidence le Belvédère », situé à Tignes en Savoie, qu’elle a confiés par bail commercial conclu le 30 décembre 2005 à la société Alpine Elements Limited, dont M. B est le gérant et unique actionnaire, pour un loyer global annuel de 84 000 euros HT. Cependant, un avenant à ce bail a été conclu le 18 décembre 2007 afin de le convertir en bail saisonnier et de fixer le loyer à la somme de 52 000 euros HT par saison, correspondant à une diminution de recettes de près de 38 % sans qu’aucune décision de l’assemblée générale de la SARL n’intervienne selon les constats opérés alors par le service vérificateur. L’administration a aussi relevé qu’à la même période, le 1er décembre 2007, M. B avait conclu avec la société Alpine Elements Limited un bail pour la location d’un chalet, dont il était personnellement propriétaire dans la résidence « le Belvédère » et comparable aux deux premiers, pour un loyer saisonnier de 65 000 euros HT. Elle a également relevé dans la comptabilité de la SARL B, à l’ouverture de l’exercice 2014, que le compte « débiteurs » faisait apparaître un solde créditeur de la société Alpine Elements Limited pour un montant de 201 014,51 euros, sans que l’origine de cette inscription ne soit justifiée par la société.

5. Si M. B soutient que l’avenant conclu en 2007 pour transformer le bail commercial en un bail saisonnier serait justifié par un contexte économique marqué par une baisse de la fréquentation des stations touristiques alpines et une concentration de cette fréquentation sur la seule période hivernale, il ne produit aucun élément de nature à justifier cet argument. Par ailleurs, s’il soutient que la somme de 201 014,15 euros correspondrait à des avances de trésorerie consenties par la société Alpine Elements Limited à la SARL B, il ne fournit aucun justificatif. Dans ces circonstances, et alors même que M. B disposait en sa qualité de gérant de la SARL B d’un pouvoir de gestion élargi, il n’établit pas que les abandons de recettes qui ont été consentis à la société Alpine Limited, dont il était au demeurant l’unique actionnaire et gérant, étaient conformes à l’intérêt propre de la SARL B.

6. Dans ces circonstances, compte tenu en particulier de la baisse de loyer significative consentie sans qu’aucune justification économique ou financière ne soit apportée, alors que la société Alpine Elements Limited disposait par ailleurs de la capacité financière pour louer un chalet d’un loyer supérieur à celui versé dans le cadre du bail saisonnier pour la location des deux appartements en cause et de verser une somme de 201 014,51 euros, l’administration établit l’existence d’un abandon de recettes au profit de la société Alpine Elements Limited étrangère à la gestion normale de la SARL B.

7. En second lieu, pour contester le rehaussement pour passif injustifié d’un montant de 120 295 euros au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2014 de la SARL B, le requérant fait valoir, sans l’établir par les pièces qu’il produit, que les sommes litigieuses qui étaient inscrites au compte « débiteurs » des sociétés Alpine Elements Limited et Igoski Limited résulteraient des avances de trésorerie versées par ces sociétés pour le financement par la SARL de la construction d’un chalet dénommé « Nyon 2 ». En outre, il n’est pas contesté que lors de la vérification de sa comptabilité, la SARL B n’a pas été en mesure de justifier de sommes comptabilisées à son passif au titre de l’exercice 2014 pour des montants respectifs de 201 045,51 euros et de 79 250 euros. Dans ces conditions, l’administration a pu à bon droit procéder à la réintégration dans les bases imposables des sommes inscrites à tort au passif de la société sur l’exercice clos en 2014 à hauteur de 120 295 euros.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

8. Aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu foncier net est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes de l’article 29 du même code : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. () ». Pour l’application de ces dispositions, un propriétaire n’ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l’absence de circonstances indépendantes de sa volonté l’ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d’une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers.

9. En premier lieu, il résulte de l’instruction que M. B a acquis le 12 juillet 2007 un chalet dénommé « Waterloo », à Tignes, et a conclu pour ce logement, le 1er décembre 2007, un bail de location avec la société Alpine Elements Limited en contrepartie du versement d’un loyer annuel de 65 000 euros HT. Toutefois, l’administration, après avoir constaté que M. B n’avait encaissé pour les seules saisons hivernales de 2014 et de 2015, respectivement, qu’un loyer de 37 000 euros HT et de 30 000 euros HT, a réintégré dans ses revenus fonciers imposables la somme de 65 000 euros pour les deux années en litige, correspondant aux loyers non perçus. En l’absence de justification de certaines charges déduites, elle a également rehaussé le revenu foncier imposable du requérant au titre des années 2014 et 2015.

10. Si M. B fait valoir que la diminution des recettes de la location du chalet « Waterloo » est justifiée par un contexte économique marqué par une baisse de la fréquentation des stations touristiques alpines et une concentration de cette fréquentation sur la seule période hivernale, il ne produit aucun élément de nature à justifier cet argument comme il a déjà été dit. Par ailleurs, s’agissant des charges de propriété dont l’administration a contesté la déduction, le requérant n’établit pas avoir versé une prime d’assurance d’un montant de 1 500 euros, charge qu’il avait déduite de ses revenus fonciers de l’année 2015. En revanche, s’agissant des intérêts d’emprunts contractés pour l’acquisition dudit chalet, en produisant d’une part un tableau d’amortissement pour un prêt immobilier numéroté 7074252 d’un montant de 550 000 euros, dont il n’est pas contesté par l’administration qu’il a été souscrit pour l’acquisition de l’immeuble en cause, d’autre part les relevés de son compte bancaire pour les années 2014 et 2015 sur lesquels figurent mois par mois les échéances d’un prêt numéroté n° 7074252 ainsi que les intérêts d’emprunt correspondants, le requérant apporte la preuve du paiement à concurrence d’une somme de 17 590,06 euros en 2014 et de 15 792,75 euros en 2015 des intérêts d’emprunt, dont il est fondé à demander la déduction de son revenu foncier imposable.

11. En deuxième lieu, aux termes de l’article 552 du code civil : « La propriété du sol emporte la propriété du dessus et du dessous. () ». Aux termes de l’article 553 du même code : " Toutes constructions, plantations et ouvrages sur un terrain ou dans l’intérieur sont présumés faits par le propriétaire à ses frais et lui appartenir, si le contraire n’est prouvé ; sans préjudice de la propriété qu’un tiers pourrait avoir acquise ou pourrait acquérir par prescription soit d’un souterrain sous le bâtiment d’autrui, soit de toute autre partie du bâtiment. « Aux termes de l’article 555 de ce code : » Lorsque les plantations, constructions et ouvrages ont été faits par un tiers et avec des matériaux appartenant à ce dernier, le propriétaire du fonds a le droit, sous réserve des dispositions de l’alinéa 4, soit d’en conserver la propriété, soit d’obliger le tiers à les enlever. / Si le propriétaire du fonds exige la suppression des constructions, plantations et ouvrages, elle est exécutée aux frais du tiers, sans aucune indemnité pour lui ; le tiers peut, en outre, être condamné à des dommages-intérêts pour le préjudice éventuellement subi par le propriétaire du fonds. / Si le propriétaire du fonds préfère conserver la propriété des constructions, plantations et ouvrages, il doit, à son choix, rembourser au tiers, soit une somme égale à celle dont le fonds a augmenté de valeur, soit le coût des matériaux et le prix de la main-d’œuvre estimés à la date du remboursement, compte tenu de l’état dans lequel se trouvent lesdites constructions, plantations et ouvrages. () ". En vertu des dispositions de l’article 553 du code civil, les constructions édifiées sur un terrain sont présumées appartenir au propriétaire du fonds, sauf preuve contraire.

12. Il résulte de l’instruction que l’administration a réintégré dans les revenus fonciers de M. B, imposables en 2014, la somme de 889 333 euros, correspondant aux dépenses supportées par la SARL B pour la construction en 2013 d’un chalet dénommé « Nyon 2 » sur une parcelle, située à Morzine en Savoie, appartenant à M. B. Le requérant soutient qu’en vertu des dispositions de l’article 555 du code civil, prévues en cas de construction sur le sol d’autrui, la SARL B serait propriétaire de la construction qu’elle a édifiée sur le terrain dont il est le propriétaire. S’il soutient que tant le permis de construire que la déclaration d’achèvement des travaux du chalet ont été délivrés à la SARL B, ces circonstances sont sans incidence sur la propriété de la construction. Par ailleurs, si le requérant fait valoir que la société B a encaissé des loyers pour la location du chalet, il ne produit aucun bail qui serait de nature à établir les droits de la ladite société sur ce bien. Enfin, M. B se prévaut d’un acte authentique de vente du chalet en date du 31 août 2020 dans lequel la SARL B est mentionnée comme vendeur du chalet tandis qu’il apparaît comme le vendeur de l’immeuble non bâti. Toutefois, cet acte est postérieur à l’année d’imposition litigieuse et s’il mentionne que le requérant « déclare réitérer () sa décision de renoncer purement et simplement à la présomption de propriété de l’article 552 du code civil », il ne ressort d’aucun élément versé au dossier que le renoncement allégué ait été effectif avant la conclusion de cet acte et en tout état de cause antérieurement à l’année 2014. Par suite, l’ensemble de ces éléments ne suffit pas à établir que M. B n’était pas propriétaire du chalet édifié sur son terrain au cours de l’année 2014. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que la construction du chalet « Nyon 2 » avait procuré à M. B un avantage et a ainsi intégré les dépenses de construction prises en charge par la SARL B dans les revenus fonciers du requérant imposables en 2014.

13. Il résulte de ce qui précède que M. B est seulement fondé à demander la réduction à hauteur des sommes de 17 590,06 euros et de 15 792,75 euros des revenus fonciers soumis à l’impôt sur le revenu, respectivement, des années 2014 et 2015.

Sur le bien-fondé des pénalités :

14. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

15. Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement reproché au contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

16. Il résulte de l’instruction et en particulier de la proposition de rectification du 10 novembre 2017 que l’administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur les revenus fonciers provenant de l’édification du chalet dénommé « Nyon 2 ». Le service a relevé que M. B avait volontairement cherché à éluder une part importante de ses revenus fonciers en faisant prendre en charge par la SARL B la construction d’un chalet sur sa propriété, dont il savait être le propriétaire de droit en l’absence de document juridique établi pour garantir à la société la disposition, alors qu’elle en avait supporté le coût et le financement. En outre, le caractère non délibéré des manquements n’est pas sérieusement remis en cause par l’intéressé qui se borne à soutenir que le permis de construire du chalet « Nyon 2 » a été délivré à la SARL B, laquelle figurait en qualité de vendeur de l’immeuble bâti dans l’acte de vente établi le 31 août 2020. Dans ces conditions, compte tenu des éléments retenus à l’encontre de M. B, l’administration était fondée à mettre à sa charge la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts.

Sur les frais de l’instance :

17. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat la somme que demande M. B en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases d’imposition des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 à raison de ses revenus fonciers sont réduites d’un montant de 17 590,06 euros au titre de l’année 2014 et de 15 792,75 euros au titre de l’année 2015.

Article 2 : M. B est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d’imposition définie à l’article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de l’Isère.

Délibéré après l’audience du 1er décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. L’Hôte, président,

M. Heintz, premier conseiller,

M^me Hunault, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2023.

Le rapporteur,

M. HEINTZ

Le président,

V. L’HÔTE La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.