TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE LYON

Nos 0903482 – 0903481

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SARL FIGHTER

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M^me Psilakis

Rapporteur

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M. Meillier

Rapporteur public

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Audience du 20 septembre 2011

Lecture du 18 octobre 2011

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Lyon

(6^e chambre)

19-01-03-01-02-05

19-02-01-04-01

C-CM

Vu I°), sous le n° 0903482, la requête, enregistrée le 11 juin 2009, présentée pour la SARL FIGHTER, dont le siège est XXX à Saint-Etienne (42100), par M^e Caudin, avocat ; la SARL FIGHTER demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et à la contribution à l’impôt sur les sociétés mises à sa charge du fait des exercices clos les 31 juillet 2004 et 2005, ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties, mises en recouvrement le 19 septembre 2008 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros à lui verser en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

La société requérante soutient :

— que le le rejet de sa comptabilité n’est fondé ni en droit ni en fait ; que le vérificateur ne fait état d’aucune irrégularité ayant un caractère indiscutable au sens de la doctrine fiscale 4G-3342 du 15 mai 1993 ; que la comptabilité présentée sous forme papier ne peut être rejetée au seul motif que les achats d’occasion auprès des particuliers, faisant l’objet par ailleurs d’un suivi dans le livre de police, étaient comptabilisés par différence avec les frais généraux de la journée réglés en espèces ; que le vérificateur, qui a recoupé les informations contenues dans le livre de police, n’a opposé aucune discordance ni anomalie par rapport à la comptabilisation qui en était faite dans la trésorerie ; que le vérificateur ne peut valablement s’appuyer sur la comptabilité présentée pour reconstituer le chiffre d’affaires et, dans le même temps, l’écarter comme non probante ;

— que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires proposée par le service vérificateur n’est pas pertinente, en ce que les achats des biens d’occasion ont été utilisés pour la reconstitution du chiffre d’affaires, alors qu’ils sont considérés comme n’étant pas justifiés par le vérificateur ; que le taux de démarque retenu, à hauteur de 1,50 %, est propre aux grands magasins équipés contre le vol et insuffisant, compte tenu des caractéristiques et du fonctionnement d’un magasin de détail, et qu’un taux de 4,5 % serait plus pertinent, compte tenu de la nature des produits, de la jeunesse de la clientèle et de l’absence du gérant sur la surface de vente ;

— en ce qui concerne l’exercice 2003-2004 : que la méthode est entachée de multiples anomalies pour les produits neufs et pour les produits d’occasion ; que sur les produits neufs, l’administration a obtenu un coefficient proche de celui figurant en comptabilité, malgré de multiples erreurs dues au caractère inexploitable de la comptabilité sous informatique, dans le but de justifier la reconstitution effectuée sur les produits d’occasion, qui fonde le litige ; que sur les ventes des produits d’occasion, le vérificateur a obtenu le chiffre d’affaires en additionnant les prix de base unitaires de chaque opération de vente sans expliquer des disparités importantes concernant huit références sur dix et sans prendre en compte les remises aux clients ; que, si les échanges des jeux d’occasion faisaient simplement l’objet d’un mouvement d’entrée et de sortie de stock, l’administration les a valorisés, tout en écartant de manière inexpliquée certaines sorties de jeux qu’elle n’a pas valorisées ; que l’échange de produits d’occasion est assorti d’un service au client ayant un coût pour l’entreprise et procure moins de chiffre d’affaires ; que les coûts d’achat moyens retenus par l’administration ne sont pas fiables, en ce qu’ils omettent d’en comptabiliser la valorisation pour un dixième de ces achats et du fait de certains « bugs » logiciels ; que, pour autant, le coût moyen des opérations valorisées des achats intègre ces achats non valorisés diminuant d’autant les charges ; que ces distorsions ont pour conséquence de majorer de 13 % le coefficient de marge ainsi calculé ; que la méthode de reconstitution exclut du calcul du chiffre d’affaires les factures adressées aux grossistes, alors que les prix pratiqués vis-à-vis de cette clientèe sont inférieurs au prix grand public ; que pour dix références en quantités négatives l’administration a fait correspondre un chiffre d’affaires positif, augmentant indûment le chiffre d’affaires de 609 euros et donc le coefficient de marge ;

— en ce qui concerne l’exercice 2004-2005 : qu’un certain nombre d’anomalies résulte du changement du logiciel informatique, notamment celles constatées par l’administration pour les stocks ; que l’absence de prise en compte du stock de départ et le calcul des coûts d’achat uniquement à partir des produits achetés sur l’exercice en cours est biaisé compte tenu de la forte tendance à l’obsolescence des produits plus anciens en stock, sur lesquels le coefficient de marge a été moins important ; que la société propose sa méthode de reconstitution en partant d’un produit ayant le plus gros chiffre d’affaires pour les produits d’occasion, la console PS2, et constate que le vérificateur a majoré globalement le chiffre d’affaires de 7 % en omettant de compter les factures aux grossistes et les achats non valorisés ; que les ventes à la catégorie « client occasion » recouvrent l’utilisation de bons d’achats ou des régularisations de stock ; qu’en conséquence, l’administration n’est pas fondée à les intégrer au chiffre d’affaires ;

— que, dans le contexte particulier des jeux vidéos, il existe des baisses de prix de vente des articles rapides et importantes qui ne sont ni prévisibles ni maîtrisables, ce qui justifie le calcul de la provision pour dépréciation des stocks au titre des exericces clos en 2004 et 2005 tel que proposé, fixé à taux moyen de 28 % et résultant de la différence entre le prix d’achat moyen et le prix de vente ; que le calcul de la provision sur stocks sur les deux exercices en litige a été justifié auprès du vérificateur et se fonde essentiellement sur les particularités du commerce de jeux vidéo, à savoir que les produits se déprécient vite et deviennent rapidement obsolescents vis-à-vis de la clientèle, jeune et exigeante ;

— qu’enfin, les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées du fait du rejet non justifié de la comptabilité et des modalités de reconstitution de recettes non pertinentes ;

Vu la décision par laquelle le directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 octobre 2009, présenté par le directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne, qui conclut au rejet de la requête ;

Il précise que les impositions mises à la charge de la société font suite à la reconstitution du chiffre d’affaires « ventes de biens d’occasion » et qu’en conséquence, il ne sera pas répondu à l’argumentation développée par la société à l’égard de la reconstitution du chiffre d’affaires « ventes de biens neufs », dans la mesure où il n’a donné lieu à aucune rectification ;

— que la société ayant refusé l’accès à son système d’information, les demandes de traitements informatiques des vérificateurs ont été établies en fonction des réponses de la société, lui ont été communiquées et ont été discutées dans le cadre de la procédure contradictoire ;

— que sur la régularité de la comptabilité, les obligations légales de conservation des données sur support informatique ne sont pas conformes à l’article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; que les informations relatives à la vente pour l’exercice clos en 2004 n’ont pas été conservées ; qu’en ce qui concerne l’exercice clos en 2003, l’absence de données du fait de l’abandon du logiciel de gestion a rendu impossible une reconstitution de chiffre d’affaires ;

— que le livre de police n’est ni tenu ni à fortiori présenté ;

— que la comptabilité papier pour les exercices clos en 2004 et 2005 présente des anomalies significatives et des écarts totalement injustifiés avec les données des fichiers informatiques fournis par la société à la demande de l’administration fiscale ; que, notamment, seuls les états des stocks restitués sous forme papier sont valorisés, mais cette valorisation conduit à une sous-évaluation du fait d’une valorisation au prix de vente par article et non au prix de revient, alors que ces stocks sont comptabilisés à l’actif au coût de revient calculé de manière totalement emipirique en appliquant un coeficient de marge HT/TTC de 1,84 ; que la justification d’achats des jeux d’occasion payés en espèces n’est constituée que par la différence entre le montant des sorties de caisse et le montant des dépenses, autres que les jeux, payées par caisse (brouillard de caisse manuel) ;

— que la comptabilité matière présentée sur les deux exercices en litige comporte de nombreuses anomalies telles que des variation de stocks incohérentes (produits figurant en stock final sans avoir été achetés et sans figurer dans le stock d’entrée ou articles en stock sortis du stock final sans qu’aucune vente n’ait été comptabilisée) et qu’elle est totalement inexploitable pour l’exercice clos en 2004 en raison de la non-conservation des données relatives aux ventes ;

— qu’en ce qui concerne spécifiquement l’activité « occasion », qui représente en moyenne 34 % à 39 % des ventes et un tiers des achats de la société, il existe un écart non justifié de 79 688 euros entre la valeur des achats telle qu’elle résulte de l’état des stocks et celle figurant au bilan clos en 2004 et comptabilisée à l’actif ; qu’un écart injustifié d’un montant de 29 943 euros existe pour les mêmes valeurs d’achats pour l’exercice clos en 2005 ; que la justification de l’écriture journalière comptable d’achat des jeux d’occasion payés en espèces, constituée par la différence entre le montant des sorties de caisse et le montant des dépenses, autres que les jeux, payées par caisse (brouillard de caisse manuelle) n’est pas satisfaisante compte tenu de la difficulté de la recouper avec l’état des stocks ; que les pièces justificatives des achats d’occasion payés par bons d’achat ne permettent pas l’identification du détail des jeux achetés ;

— qu’en ce qui concerne la méthode de reconstitution, le chiffre d’affaires a été reconstitué par l’application d’un coefficient de marge calculé par le vérificateur à partir des traitements informatiques, puis comparé au coefficient de marge issu de la comptabilité et tel que déclaré par l’entreprise ; que seule l’activité occasion fait apparaître un écart important entre les deux marges ; qu’en l’absence d’explication convaincante de la société, les coefficents de marge calculés par le vérificateur ont été appliqués aux achats revendus de marchandises en différenciant le neuf de l’occasion ; que seule la reconstitution pour les matériels d’occasion fait apparaître une minoration de recettes d’environ 20 % qui se répercute d’autant sur le chiffre d’affaires reconstitué ; que les échanges ont été correctement appréhendés par le vérificateur, puisque le montant forfaitaire réclamé par l’entreprise à son client pour échanger le produit ainsi que la soulte éventuelle, si la valeur du jeu restitué est inférieure à la valeur du jeu reçu, ont été sortis du calcul de la marge mais réintégrés comme des prestations de services taxables sur le prix de vente ; que la société évoque un taux de démarque de l’ordre de 4,5 % sans apporter aucun justificatif, alors qu’un coefficient de démarque a été appliqué à hauteur de 1,5 % par le vérificateur ; que le vérificateur a choisi de retenir un prix unitaire de vente et non un prix de vente total (prix unitaire multiplé par les quantités vendues) sans que ce choix n’impacte significativement la marge ; que, de même, les échanges à la vente ont été écartés, puisqu’ils ne génèrent aucun chiffre d’affaires, mise à part la rémunération de la possibilité d’échange sus-énoncée qui fait l’objet d’une régularisation annuelle et est exempte de la reconstitution ;

Vu le mémoire, enregistré le 6 janvier 2011, présenté pour la SARL FIGHTER, qui conclut aux mêmes fins et soutient en outre :

— que les gérants ont fait établir par constat d’huissier le déroulement de la première intervention sur place, dont il ressort qu’ils n’ont jamais refusé l’accès au magasin, mais ont proposé, pour les réunions ultérieures, une annexe du fait de l’exiguïté du local commercial et qu’ils ont donné l’accès au système d’information de la société, ainsi qu’à tous les documents comptables supports papiers ou informatisés que les vérificateurs n’ont pas souhaité consulter ;

— que la procédure d’imposition est irrégulière et viciée en ce que :

• lors de la première visite, l’identité d’un des vérificateurs n’était pas connue, ce qui ne permettait pas d’en vérifier la compétence au sens de l’article 350 terdecies de l’annexe III du code général des impôts ;

• la vérification de comptabilité a été doublée d’un contrôle inopiné des données comptables informatisées de la société en violation des dispositions de l’article L. 47A alinéa 4 du livre des procédures fiscales, puisqu’en ayant eu accès aux fichiers excédant la période vérifiée et à des données personnelles des gérants, les vérificateurs ont outrepassé la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence des documents comptables et/ou informatiques ;

• l’impression écran du contenu du système d’information réalisée par la brigade de vérification est assimilable à une procédure de visite et de saisie subordonnée à l’intervention de l’autorité judiciaire en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales ou à un emport irrégulier de documents comptables ; que ce détournement de procédure révèle la véritable intention de l’administration de procéder à des traitements informatiques dès le premier jour du contrôle et sans aviser le contribuable des options prévues par l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

• l’administration fiscale n’a pas établi de procès-verbal comme le préconise la doctrine fiscale 13L-3-84 du 25 juin 1984 mis à jour au 1^er juillet 2002 lors de cette première intervention ;

• le vérificateur a exercé des pressions sur le gérant et a exigé d’intervenir sur le système d’information dont se servait la société le jour du contrôle, alors que ce n’était pas le même logiciel dont elle s’est servie sur les années vérifiées ;

• la procédure ne respecte pas les dispositions de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, en ce que l’administration fiscale a demandé des justifications tout au long du contrôle en vue d’effectuer ses traitements informatiques, alors que ces demandes d’explications auraient dû être formalisées uniquement dans la proposition de rectification ; que la société a apporté des réponses aux requêtes de la brigade de vérification bien que le gérant n’ait pu débattre contradictoirement des hypothèses choisies par le vérificateur ; que la proposition de rectification aurait dû comporter en annexe les éditions des états informatisés aboutissant à la formation du résultat ; que les CDRoms fournis par l’administration fiscale comportant l’ensemble des traitements effectués sont défectueux et ne permettent pas une analyse cohérente ;

— que, contrairement à ce que soutient l’administration fiscale, la société tient à jour son livre de police dont elle verse un extrait aux débats ;

— que la méthode de reconstitution n’est pas compréhensible malgré la transmission des traitements informatiques sous leur forme dématérialisée (CDRoms) ; que l’administration ne fait pas état des difficultés rencontrées par la société avec ses logiciels de gestion, alors qu’il est prouvé que la société a subi des « bugs » informatiques logiciels, dont elle ne peut être tenue responsable et pour lesquels elle a intenté une action indemnitaire en justice, et qui ont altéré l’extraction des données informatiques ; que ces bugs sont constitutifs d’un cas de force majeure ; que la méthode de reconstitution sur le neuf n’est pas valide au seul motif qu’elle aboutit à un résultat cohérent avec la comptabilité papier ; que l’administration ne répond pas sur les erreurs relevées dans la requête introductive d’instance, concernant le chiffre d’affaires du matériel neuf, alors que ces erreurs aboutissent à des prix de vente discutables et des prix d’achat parfois surévalués ; qu’il est difficile d’appréhender la spécificité des échanges dans la reconstitution, puisque l’administration ne retient pas les échanges à la vente, ce qui contribue à l’augmentation des coefficients de marge ; que, concernant les coûts d’achat, la reprise d’un lot de produits avec une valorisation globale n’a été que temporaire, puisque la saisine informatique du lot en attribuant à chaque pièce sa valeur marché a été progressivement effectuée ; que l’administration fiscale a écarté à tort l’activité de grossiste de la société, alors que cette activité représente 8 % du chiffre d’affaires ; qu’enfin, la comptabilité matière reprise par le service ne porte que sur un tiers des références du magasin et ne peut être jugée significative ;

— que les provisions sur stock peuvent être justifiées à postériori, ce qu’a fait la société requérante en produisant des éléments lors du contrôle fiscal ; que le taux de décote du stock fixé à 28 % est conforme au taux de l’exercice 2007, qui n’a appelé aucune remarque particulière ;

Vu II°), sous le n° 0903481, la requête, enregistrée le 11 juin 2009, présentée pour la SARL FIGHTER, dont le siège est XXX à Saint-Etienne (42100), par M^e Caudin, avocat ; la SARL FIGHTER demande au tribunal de prononcer ;

1°) la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1^er août 2003 au 31 juillet 2005 et des pénalités dont ils ont été assortis, mis en recouvrement le 19 septembre 2008 ;

2°) la condamnation de l’Etat à verser la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

La requête de la société requérante présente les mêmes moyens que ceux présentés dans son mémoire introductif d’instance sous la requête n° 0903482 ;

Vu la décision par laquelle le directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne a statué sur la réclamation préalable ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 octobre 2009, présenté par le directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens que ceux présentés dans son mémoire en défense sous la requête n° 0903482 ;

Vu le mémoire, enregistré le 6 janvier 2011, présenté pour la SARL FIGHTER, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens que ceux présentés dans son mémoire en réplique sous la requête n° 0903482 ;

Vu le mémoire, enregistré le 16 septembre 2011, présenté par le directeur de contrôle fiscal de Rhône-Alpes Bourgogne ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le décret n° 68786 du 29 août 1968 relatif aux obligations des revendeurs modifié par le décret n° 70-788 du 27 août 1970 relatif à la police du commerce de revendeurs d’objets immobiliers modifié par le décret n° 88-1039 du 14 novembre 1988 relatif à la police du commerce de certains objets mobiliers ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 20 septembre 2011 :

— le rapport de M^me Psilakis, rapporteur ;

— et les conclusions de M. Meillier, rapporteur public ;

Considérant que la SARL FIGHTER, qui exploite l’activité de revente au détail de jeux vidéo, DVD et matériel électronique, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 juillet 2004 et 2005 en matière d’impôt sur les sociétés et sur la période du 1^er août 2003 au 31 juillet 2005 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; que, dans le cadre de la procédure contradictoire des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, par une proposition de rectification du 20 novembre 2007, l’administration fiscale a informé cette société du rejet de sa comptabilité et a reconstitué le chiffre d’affaires pour le poste « ventes de biens d’occasion » ; que la société requérante a présenté, le 9 octobre 2008, une réclamation préalable à l’administration fiscale ; que par une décision du 10 avril 2009, régulièrement notifiée le 17 avril 2009, le directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes Bougogne a rejeté la demande ; que la SARL FIGHTER demande au tribunal la décharge de l’ensemble des impositions mises à sa charge ;

Considérant que les requêtes nos 0903481 et 0903482 présentées pour la SARL FIGHTER présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune ; qu’il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement ;

Sur la régularité de la procédure :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « (…) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (…) En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. » ; qu’aux termes de l’article 47 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration fiscale peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable. Celui-ci peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l’administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies seront produites sur un support informatique fourni par l’entreprise, répondant à des normes fixées par arrêté. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées. Les copies des documents transmis à l’administration ne doivent pas être reproduites par cette dernière et doivent être restituées au contribuable avant la mise en recouvrement. » ;

Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient, d’une part, que le recensement des fichiers informatiques sur le serveur de la société effectué par le vérificateur lors de la première visite du 2 mars 2006 a outrepassé la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence des documents comptables et informatiques, telle que le prévoient les dispositions de l’article 47 du livre des procédures fiscales précitées, et serait constitutive d’un contrôle inopiné des données comptables informatisées de la société en violation des dispositions du quatrième alinéa de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; que, d’autre part, l’impression écran du contenu du système d’information réalisée par la brigade de vérification serait assimilable à une procédure de visite et de saisie subordonnée à l’intervention de l’autorité judiciaire en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales ou à un emport irrégulier de documents comptables et que ce détournement de procédure révèlerait la véritable intention de l’administration de procéder à des traitements informatiques dès le premier jour du contrôle et sans aviser le contribuable des options prévues par l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

Considérant, d’une part, qu’il est constant que les agents de la brigade de vérification des comptabilités informatisées accompagnaient le vérificateur, lequel avait adressé le 20 février 2006 un avis de vérification à la société requérante ; qu’ainsi, la SARL FIGHTER ne peut utilement soutenir que l’intervention d’agents de la brigade de vérification des comptabilités informatisées est constitutif d’un contrôle inopiné ;

Considérant, d’autre part, que, si le vérificateur ne peut procéder à des traitements sur la comptabilité informatisée du contribuable sans l’avoir informé préalablement des différentes options offertes quant aux modalités de traitements informatiques en application de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales précité, il résulte de l’instruction que les agents de la brigade de vérification ont effectué des constatations matérielles lors de leur première visite en relevant les documents présentés sans les consulter et se sont limités à recenser l’ensemble des répertoires fichiers du système d’information, en effectuant un « tirage DIR sous DOS », c’est-à-dire en effectuant une copie de l’arborescence fichiers, sans ouvrir aucun fichier ; qu’ainsi, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que l’intervention du 2 mars 2006 procédait d’une visite et d’une saisie de documents au sens de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, ni qu’elle constituait un emport irrégulier de documents comptables, ni que les membres de la brigade de vérification avaient irrégulièrement effectué des traitements informatiques au sens de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales précitées ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la société requérante ne peut utilement soutenir que la première visite sur place s’est déroulée dans des conditions irrégulières au motif qu’elle n’a pas été informée de l’identité de l’un des vérificateurs qui ont procédé à traitements informatiques au sens de l’avant-dernier alinéa de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; qu’en tout état de cause, il résulte des pièces versées au dossier que les deux accompagnants du vérificateur sont identifiables puisqu’est mentionné leur nom, MM. X et Morel, et leur fonction, inspecteur des impôts, aux cotés de celles du vérificateur, M. Y, inspecteur des impôts ;

Considérant, en deuxième lieu, que la SARL FIGHTER soutient que l’ensemble des opérations de vérification de comptabilité se sont effectuées dans un climat de défiance et dans des conditions « particulières et inhabituelles » ; que les allégations du gérant faisant état de pressions et de menaces de la part du vérificateur d’évaluer d’office les bases d’imposition de la société après avoir dressé un procès-verbal d’opposition à contrôle fiscal ne sont aucunement établies ; qu’en outre, les mentions portées dans l’avis de vérification en date du 20 février 2006, précisant que « le gérant doit tenir à la disposition du vérificateur les documents comptables et pièces justificatives et, si la comptabilité est informatisée, l’ensemble des traitements et documentations visés à l’alinéa 2 de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales » et celles du courrier 17 mars 2006 faisant état de « l’exiguïté des locaux » qui « ne pouvait permettre qu’une présentation formelle des pièces de comptabilité papier et (…) le gérant a refusé l’accès aux supports informatiques prévus par l’article 54 du code génral des impôts », constituent une information du contribuable sur les modalités de contrôle et un constat du vérificateur et ne sauraient être qualifiées, comme le soutient la société requérante, de pressions ou menaces ;

Considérant, en troisième lieu, que, si la société requérante soutient que l’administration fiscale a méconnu l’article L. 47 A du Livre des procédures fiscales au motif que le vérificateur n’a fourni aucune copie papier des résultats des traitements informatiques réalisés par le service, il résulte, toutefois, des termes mêmes de l’article 47 A dans sa rédaction antérieure au 1^er janvier 2008 et telle qu’applicable aux opérations de vérification en litige, que ni ce texte, ni aucun autre, n’imposait la remise par l’administration des résultats des traitements informatiques sous une forme dématérialisée ou non au choix du contribuable ; qu’en tout état de cause, les traitements informatiques effectués par l’administration ont été remis à la société dans un CD-Rom en annexe de la proposition de rectification en date du 20 novembre 2007 ;

Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu’il résulte de l’examen de la proposition de rectification en date du 20 novembre 2007 qu’elle comporte l’indication des motifs de droit et de fait sur lesquels se fondent les rectifications opérées ; que ce document indique les raisons pour lesquelles la comptabilité de l’entreprise ne peut être regardée comme probante et détaille la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires et les calculs effectués en vue de parvenir à la détermination du résultat fiscal ; que, par suite, la SARL FIGHTER n’est pas fondée à soutenir que cette proposition de rectification était insuffisamment motivée et n’a pu lui permettre de contester la méthode de reconstitution mise en œuvre et les calculs effectués, ni d’identifier les éléments retenus ou écartés par l’administration pour reconstituer les recettes ;

Considérant qu’il résulte de l’ensemble de ce qui précède que la SARL FIGHTER n’est pas fondée à soutenir que la procédure d’imposition est entachée d’irrégularité ;

Sur la charge de la preuve :

Considérant, d’une part, qu’il est toujours loisible à l’administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. (…) » ; que les impositions litigieuses ont été mises à la charge de la SARL FIGHTER à la suite d’une vérification de comptabilité dans le cadre de la procédure contradictoire en application de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que l’administration ne conteste pas que la société requérante ait contesté les impositions mises à sa charge dans le délai imparti de trente jours suite à la notification régulière de la proposition de rectification le 22 novembre 2007 ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède qu’il appartient à l’administration fiscale d’apporter la preuve des graves irrégularités qu’elle invoque en ce qui concerne le rejet de la comptabilité et qu’en application des dispositions précitées du premier alinéa de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient également à l’administration, qui n’a pas soumis l’affaire à l’avis de la commission des impôts indirects et des taxes sur le chiffre d’affaires, d’apporter la preuve du bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge de la SARL FIGHTER ;

Sur le rejet de la comptabilité :

Considérant, en premier lieu, que la requérante ne saurait utilement invoquer la documentation de base 4G-3342 du 15 mai 1993, par laquelle l’administration se borne à formuler des recommandations à ses agents, et qui ne contient aucune interprétation contraire de la loi fiscale ; qu’au demeurant, la requérante se trouve précisément dans le cas visé par la doctrine lorsqu’elle affirme que « le défaut de valeur probante ne peut résulter que d’irrégularités d’une gravité indiscutable (…) telles une absence de justifications de recettes ou de dépenses (…) » ;

Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur fait valoir que la comptabilité informatisée de la SARL FIGHTER présente un caractère incomplet et notamment que les données informatisées relatives à la valorisation des stocks n’ont pas été conservées, de même que les données informatisées relatives aux ventes pour l’exercice clos en 2004 ; que la société requérante, qui explique ces carences par la perte de données informatisées lors des changements successifs de logiciels de comptabilité et par les dysfonctionnements particulièrement importants de l’un deux, ne conteste pas les carences relevées ;

Considérant, en troisième lieu, que la société requérante soutient que sa comptabilité papier était régulière en la forme et probante ; que, cependant, le vérificateur l’a écartée et a reconstitué, dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement, les résultats de l’entreprise à partir des données qu’il avait recueillies à la suite des traitements informatisés demandés à la société ; que le bénéfice ainsi reconstitué est plus élevé que le bénéfice annuel déclaré et résultant de la comptabilité papier ; que, pour justifier son refus d’admettre la comptabilité papier, l’administration soutient que le livre de police n’est pas régulièrement tenu ; que la valorisation des stocks de jeux d’occasion dans les états restitués sous forme papier est sous-évaluée ; qu’il existe des écarts injustifiés entre le montant des achats d’occasion comptabilisés et ce même montant tel qu’il résulte des fichiers informatisés ; qu’il existe des anomalies dans les fichiers stocks, telles que des variations de stocks incohérentes par l’apparition en stock final d’articles qui ne figuraient pas dans le stock d’entrée et la disparition en stock final d’articles qui n’ont pas été vendus ; que l’écriture journalière des achats de jeux d’occasion payés en espèces n’est pas justifiée et est calculée en faisant la différence entre les sorties de caisses résultant du système informatisé et le montant des dépenses, autres que les jeux, résultant d’un brouillard de caisse manuel ;

Considérant, d’une part, que la société requérante ne conteste pas sérieusement les anomalies relevées dans sa comptabilité papier ; que, d’autre part, les dispositions du décret du 29 août 1968 modifié par lesquelles « Tout revendeur d’objets mobiliers qui n’apporte pas la preuve, par des factures et par la présentation de sa comptabilité tenue à jour, qu’il alimente son commerce exclusivement par des achats effectués à des marchands patentés ou inscrits au registre du commerce est tenu… 2° d’inscrire jour par jour, à l’encre et sans blanc ni rature, sur un registre coté et paraphé… les noms, prénoms, qualités et demeures des personnes à qui il achète, ainsi que la nature et le numéro de la pièce d’identité présentée… il y mentionnera également la nature, la description et le prix des marchandises achetées… le registre, tenu en état, devra être présenté à toute réquisition. » confèrent au livre de police le caractère d’un document complémentaire de la comptabilité commerciale, ses anomalies pouvant être utilisées à bon droit par le vérificateur pour écarter la comptabilité ; qu’en l’espèce, la tenue régulière du livre de police par la SARL FIGHTER n’est pas établie par la seule production d’un extrait de quelques pages de ce dernier ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que les anomalies du livre de police, ajoutées à celles relevées concernant les comptabilités informatisée et papier, sont de nature à priver l’ensemble de la comptabilité de la SARL FIGHTER de son caractère probant ; que dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe des graves irrégularités dont était entachée la comptabilité présentée et a pu, à bon droit, écarter celle-ci et procéder à la reconstitution du chiffre d’affaires de la SARL FIGHTER ;

Sur la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires :

Considérant que, pour reconstituer le chiffre d’affaires de ventes de jeux d’occasion, le vérificateur a calculé un coefficient de marge hors taxes à partir des opérations d’achats, de vente et d’échanges de jeux vidéos figurant dans les fichiers informatisés conservés par la société ; qu’il a ensuite déterminé le montant des achats revendus en se fondant sur la comptabilité papier et en tenant compte de la variation des stocks dont la valeur a été divisée par le coefficient de marge calculé auparavant, puisque, pour chaque exercice, cette valeur avait été calculée dans la comptabilité papier sur la base du prix de vente, alors que ces stocks auraient dû être évalués à leur coût de revient ; qu’enfin, il a appliqué au montant d’achats revendus corrigés de la variation des stocks le coefficient de marge hors taxes précité ;

En ce qui concerne le taux de démarque :

Considérant que les allégations de la SARL FIGHTER, qui se borne à soutenir que le taux proposé par l’administration à hauteur de 1,5 % du chiffre d’affaires est propre aux grands magasins et qu’il est largement sous estimé compte tenu des caractéristiques de sa clientèle, de son offre et compte tenu de l’absence du gérant de la surface de vente, ne sont pas suffisamment précises ni étayées pour écarter le taux de démarque retenu par le vérificateur, nonobstant une motivation sommaire puisqu’il a été fixé à hauteur de 1,5 % « en l’absence de données disponibles » ; qu’il s’ensuit que le moyen doit être écarté ;

En ce qui concenre les achats revendus :

Considérant que la SARL FIGHTER fait grief au vérificateur d’avoir adopté une position contradictoire en écartant la comptabilité papier au motif que les données informatisées ne comportaient pas l’intégralité des achats de jeux d’occasion figurant en comptabilité et, dans le même temps, d’avoir utilisé les achats figurant dans la comptabilité papier pour reconstituer le chiffres d’affaires concernant les jeux d’occasion ; que, toutefois, la circonstance que la comptabilité du contribuable ait été regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que l’administration utilise des éléments tirés de cette comptabilité pour fonder des redressements ; qu’en l’espèce, il est constant que la société requérante a pu présenter les justificatifs de l’ensemble des achats figurant dans la comptabilité papier et n’a pas contesté leur montant tel qu’inscrit dans la comptabilité papier ; qu’il s’ensuit que le moyen doit être écarté ;

En ce qui concerne l’exercice 2003-2004 :

Considérant, en premier lieu, que la société requérante fait grief à l’administration d’avoir exclu du calcul du prix de vente moyen les échanges de jeux qui ne sont pas valorisés, ce choix aboutissant à majorer le prix de vente moyen et le chiffre d’affaires des ventes ; que, toutefois, le raisonnement du vérificateur n’est pas vicié, puisqu’il a exclu de la même manière les échanges pour le calcul des quantités vendues ; qu’en tout état de cause, l’exclusion des échanges de jeux d’occasion est justifiée par l’impossibilité pour le vérificateur de quantifier son impact sur le chiffre d’affaires en l’absence de données comptables précises ; qu’ainsi, le moyen doit être écarté ;

Considérant, en deuxième lieu, que la société requérante fait valoir que l’estimation des recettes dues à la vente de jeux d’occasion est inexactement majorée compte tenu de la méthode de calcul du prix de vente moyen, sans effectuer de pondération afin de prendre en compte les ventes multiples et sans prendre en compte les factures émises au noms de grossistes ou professionnels pour lesquels les prix de ventes sont minorés ; que, si l’administration fiscale admet dans ses écritures que sa méthode de calcul du prix de vente moyen est constitutive d’une approximation, elle se borne à en minimiser la portée en prétendant que son impact sur la reconstitution de recettes n’a pas porté préjudice au contribuable, sans corriger cette approximation ; que l’administration n’établit pas que l’exclusion des factures de grossistes, qui représentent 8 % du chiffre d’affaires des ventes, n’ait pas eu pour conséquence de majorer le chiffre d’affaires des ventes ; qu’il s’ensuit que la SARL FIGHTER est fondée à soutenir que la méthode de reconstitution est imprécise sur ces points ;

Considérant, en troisième lieu, que si le prix d’achat moyen des produits d’occasion a été calculé à partir des traitements des fichiers informatiques conservés, la société requérante ne peut se borner à soutenir que le résultat est erroné du fait des nombreux dysfonctionnements des systèmes d’information ; qu’ainsi, le moyen doit être écarté ;

Considérant, en quatrième lieu et toutefois, que l’administration a pris en compte les achats non valorisés correspondant aux achats de produits d’occasion pour le calcul du prix moyen d’achat ; qu’en s’abstenant de montrer que les achats d’occasion étaient constitutifs d’une reprise par lots et non d’un échange produit contre produit, comme cela était supposé pour les ventes, l’administration a entaché son raisonnement d’une dysymétrie injustifiée avec celui tenu pour les ventes d’occasion, en dépit de la difficulté dont elle fait état de disposer de données fiables quant à la traçabilité des biens d’occasion ; que, de la même manière, l’administration n’apporte aucune explication satisfaisante sur son choix d’avoir éliminé du calcul du coefficient de marge certaines références dont le prix d’achat était supérieur au prix de vente et d’avoir pris en compte pour le calcul du chiffre d’affaires des quantités vendues négatives pour dix références de la boutique ; que, si ces erreurs ont été reconnues et chiffrées par l’administration et bien qu’elles soient d’un montant limité, il n’en demeure pas moins que ces inexactitudes ont conduit à une majoration injustifiée du coefficent de marge et du chiffre d’affaires des achats ; qu’ainsi, la SARL FIGHTER est fondée à soutenir que la méthode de reconstitution est approximative sur ces points ;

En ce qui concerne l’exercice 2004-2005 :

Considérant, en premier lieu, que la SARL FIGHTER soutient que les factures émises au noms de grossistes ou professionnels pour les consoles PS2 n’ont pas été prises en compte en ce qui concerne les ventes ; que, toutefois, il n’est pas contesté par la requérante que ces ventes ont été effectuées avec un coefficient de marge supérieur à celui des ventes aux particuliers ; que dans ces conditions, le moyen doit être écarté ;

Considérant, en deuxième lieu, que la SARL FIGHTER soutient, d’une part, que soixante et une références présentant des quantités négatives ont indûment été prises en compte dans le calcul du prix moyen de vente et, d’autre part, que les échanges ont été inexactement appréhendés par l’administration ; qu’il est constant que les échanges sont difficilement traçables et que leur inscription en comptabilité n’est ni constante, ni cohérente ; qu’en se bornant à soutenir que les échanges sont réalisés au prix de vente des produits échangés sans étudier les hypothèses où les achats négatifs sont assimilables à des achats réalisés lors des échanges, l’administration n’établit pas que le calcul de son coefficent n’est pas faussé ;

Considérant, en troisième lieu, que l’administraton a pu considérer que l’inscription en comptabilité sous la dénomination « client occasion » sans plus de précision ne procédait pas, comme le soutient la société requérante, de régularisations de stocks ou de bons de reprise de marchandises non valorisées, dès lors que ces achats auprès de clients inconnus figuraient dans les fichiers informatiques et qu’ils ne procédaient pas explicitement en comptabilité d’opérations de régularisation de stocks ; qu’il s’ensuit que le moyen sera écarté ;

Considérant, en quatrième lieu, et toutefois, qu’il résulte de l’instruction que le vérificateur a déterminé le prix d’achat des produits vendus à partir du seul prix d’achat des produits achetés au cours de l’exercice, en excluant celui des produits figurant en stock à l’ouverture de l’exercice ; que cette méthode a abouti, d’une part, à ce que le vérificateur calcule un prix d’achat surestimé dès lors qu’en matière de jeux vidéos, les stocks présentent une forte tendance à l’obsolescence et donc à la dévalorisation et, d’autre part, à ce que le prix d’achat et, par voie de conséquence, le coefficient de marge, soit fondé sur une partie restreinte des références du magasin, soit 7 000 au lieu des 17 000 référencées selon la requérante ; qu’en se bornant à soutenir que la société requérante ne disposait plus de l’état de ses stocks sans prendre en compte les prix d’achat pratiqués sur l’exercice précédent, l’administration n’établit pas que sa méthode de calcul du coefficient de marge sur les achats d’occasions soit exacte et exempte d’approximation ;

Considérant qu’il résulte de l’ensemble ce qui précède que la SARL FIGHTER est fondée à soutenir, d’une part, que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires utilisée pour l’exercice 2003-2004 comporte des erreurs entachant le calcul de coefficient de marge d’imprécisions et d’inexactitudes et, d’autre part, que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires utilisée pour l’exercice 2004-2005 est viciée du fait de l’absence de prise en compte des stocks de départ ;

Considérant que la méthode utilisée, si elle n’est pas radicalement viciée dans son principe, présente un caractère trop sommaire et de trop nombreuses approximations, que l’administration n’a pas rectifiées ; que, toutefois, en l’absence de méthode alternative de reconstitution du chiffre d’affaires proposée par la requérante, il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, d’évaluer le chiffre d’affaires en minorant de 10 % le chiffre d’affaires reconstitué par l’administration pour les deux exercices en litige ; qu’il s’ensuit que la société est fondée à demander la réduction d’une partie des impositions en lititge et restant à sa charge du fait des exercices clos en 2004 et 2005 ;

Sur les provisions pour dépréciation des stocks :

Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. (…) S’agissant des produits en stock à la clôture d’un exercice, les dépenses non engagées à cette date en vue de leur commercialisation ultérieure ne peuvent, à la date de cette clôture, être retenues pour l’évaluation de ces produits en application des dispositions du 3 de l’article 38, ni faire l’objet d’une provision pour perte. » ; qu’il résulte des dispositions précitées qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise ;

Considérant que l’administration fiscale a réintégré aux bénéfices les provisions pour dépréciation des stocks pour les exercices 2004 et 2005, au motif que les taux appliqués respectivement à hauteur de 66,7 % et 20 % présentaient un caractère forfaitaire et n’étaient justifiés ni par une méthode statistique, ni ventilés par catégories de marchandises ; qu’en se bornant à soutenir que les provisions en litige sont partiellement justifiées, sans apporter aucune précision sur leur nature et leur montant, et qu’il est impossible d’établir des données statistiques en raison de l’obsolescence rapide des produits, la société requérante n’établit pas que les provisions litigieuses pouvaient être déduites des bénéfices imposables des exercices clos en 2004 et 2005 ; qu’il s’ensuit que le moyen doit être écarté ;

Sur les pénalités :

Considérant qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’un créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) » ; qu’aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l’administration. » ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a infligé à la SARL FIGHTER la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées ; que pour démontrer la mauvaise foi de la requérante, l’administration fiscale fait état, d’une part, des carences comptables, notamment de l’absence de conservation des données informatisées relatives aux stocks et aux ventes, aux écarts entre la comptabilité papier et les données informatisées et, d’autre part, de l’importance des recettes omises ; que, compte tenu de ce qui précède, et eu égard au caractère partiel de la reconstitution de recettes ne portant que sur les ventes et échanges de produits d’occasion, elle ne démontre pas que la société requérante a largement minoré ses recettes et n’établit pas la mauvaise foi de cette dernière justifiant l’application de la pénalité prévue par les dispositions précitées ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que la SARL FIGHTER est seulement fondée à demander la réduction des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et aux contributions y afférentes, ainsi que des droits de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004 et 2005 ;

Sur les frais non compris dans les dépens :

Considérant qu’aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation. » ;

Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat, partie perdante, la somme de 1 000 (mille) euros au titre des frais exposés par la SARL FIGHTER et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1^er : Les chiffres d’affaires reconstitués de la SARL FIGHTER du fait des exercices clos en 2004 et 2005 sont diminués de 10 % pour chaque exercice.

Article 2 : La SARL FIGHTER est déchargée de la différence entre les cotisations d’impôts restant à sa charge du fait des exercices clos en 2004 et 2005 et celles qui résultent de l’article 1er ci-dessus, ainsi que des pénalités infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts.

Article 3 : L’Etat versera à la SARL FIGHTER la somme de 1000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL FIGHTER est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SARL FIGHTER et au directeur du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne.

Délibéré après l’audience du 20 septembre 2011, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président,

M. Puravet, premier conseiller,

M^me Psilakis, conseiller.

Lu en audience publique le 18 octobre 2011.

Le rapporteur, Le président,

C. Psilakis F. Bourrachot

Le greffier,

XXX

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat, porte-parole du Gouvernement, en ce qui le concerne, et à tous huissiers à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pouvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,