Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 juin 2024 et 15 septembre 2025, M. C… A…, représenté par M^e Colin, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de renvoyer deux questions préjudicielles à la cour de justice de l’Union européenne s’agissant de la conformité des articles 123 bis et 155 A du code général des impôts d’une part avec la liberté d’établissement garantie par l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et d’autre part avec le principe de libre circulation des capitaux au sein de l’Union garantie par l’article 63 du même traité et de sursoir à statuer dans l’attente de la réponse à ces questions ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge totale, ou à défaut la réduction, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2017 à 2019 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros à lui verser en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure d’imposition est irrégulière liée à l’utilisation de l’article L.16 du livre des procédures fiscales tandis que seul un contrôle sur pièce a été réalisé, le privant des garanties prévues aux articles L.47 à L.49 du livre des procédures fiscales et du recours à l’interlocuteur régional prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

- la procédure d’imposition est irrégulière compte tenu de la mise en œuvre des articles 123 bis et 155 A du code général des impôts faisant implicitement application de la procédure de l’abus de droit en méconnaissance des garanties procédurales prévues à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification du 17 mai 2021 est insuffisamment motivée s’agissant des rectifications fondées sur l’article 123 bis du code général des impôts ;

- les impositions sont prescrites à la date de notification de la proposition de rectification du 17 mai 2021 dès lors qu’elles sont fondées sur un montage initié en 2012 et complété en 2016 ;

- les conditions de l’article 123 bis du code général des impôts ne sont pas réunies pour son application ;

- les conditions de l’article 155 A du code général des impôts ne sont pas réunies pour son application ;

- l’article 120 3° du même code n’est pas applicable au cas d’espèce ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré au titre des rehaussements effectués sur le fondement des articles 155 A et 92 du code général des impôts et 120 3° du même code n’est pas justifiée ;

- la majoration de 80% pour manœuvre frauduleuse au titre des rehaussements effectués sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, n’est pas non plus justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 août 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Vu la décision attaquée et les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code général des impôts :

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

-

le rapport de M^me Journoud, rapporteure,

-

les conclusions de M^me Guitard, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Colin pour M. A….

Considérant ce qui suit :

M. A… est associé de M. D… au sein de la société FPG Holding qu’ils ont créé en 2005 sous le nom de E… et qui a fait l’objet d’un transfert au Luxembourg en 2012. Cette société exerce l’activité de holding animatrice de filiales spécialisées dans la fourniture de prestations de services en ingénierie pharmaceutique et possède un établissement stable en France. Le 14 mars 2013, les deux associés ont conclu chacun avec la société en cause un contrat d’avance en compte courant dont l’échéance était fixée au 1er janvier 2018. Le 16 mai 2016, M. D… et M. A… ont chacun créé une société de droit luxembourgeois la SARL Avenir Investissements pour M. A… et la société Cachoup Invest SARL pour M. D…, chacun en apportant leurs titres de la société FPG Holding. Durant l’année 2016, la FPG Holding a cédé à ces deux sociétés luxembourgeoises la créance qu’elle détient sur chacun des associés au titre des avances en compte courant des contrats conclus en 2013, à hauteur de 3 450 745 euros pour M. A… et 3 031 228 euros pour M. D…. Le 30 décembre 2016, la société FPG Holding, toujours détenue par les deux associés, a créé deux sociétés de droit belge dénommées Cachoup Belgium et Avenir Investissements Belgium. Le 14 février 2017, la société FPG Holding procède à la distribution des bénéfices à hauteur de 28 401 490,52 euros au profit de ses deux actionnaires de droit luxembourgeois Cachoup Invest SARL et Avenir Investissements SARL, à part égal chacun. Le 29 décembre 2017 les sociétés Cachoup Invest SARL et Avenir Investissement SARL ont souscrit une augmentation de capital dans les sociétés belges Cachoup Belgium et Avenir Investissement Belgium en apportant chacune la créance détenue sur M. D… et sur M. A…, transférant ainsi les créances détenues aux deux sociétés de droit belge via deux nouveaux contrats de prêt signés le 16 janvier 2017 et prévoyant des avances remboursables à l’issue d’une période de dix ans. Le 26 juillet 2018 la FPG Holding a racheté ses propres titres détenus par la société Avenir Investissements SARL dirigée par M. A…, faisant de M. D… le détenteur de la totalité des parts de la FPG Holding via la société Cachoup Invest SARL.

La société FPG Holding a fait l’objet d’une procédure de visite et de saisie en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales mise en œuvre le 27 novembre 2018. A la suite de cette procédure et d’un contrôle sur pièces du foyer fiscal de M. A… domicilié en France, ainsi que sur le fondement de renseignements obtenus auprès des autorités fiscales luxembourgeoises et belges dans le cadre de demandes d’assistance administrative internationale, le service a considéré que M. A… avait volontairement minoré ses déclarations de revenus imposables à l’impôt sur le revenu au moyen d’un montage complexe impliquant plusieurs sociétés de droit étranger. M. A… a fait l’objet de cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018 fondées sur les rémunérations non déclarées facturées par la société FPH Holding à la société SAS Vulcain Expansion réalisées cependant par lui et imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des articles 92 et 155 A du code général des impôts, mais également sur les dividendes versées par la société FPG Holding à la société Avenir Investissements SARL correspondant au bénéfices réalisés par la FPG Holding en 2017 et réputés appréhendés par M. A… au 1er janvier 2018 en application du 3 de l’article 123 bis du code général des impôts et enfin sur les sommes qu’il a perçues à travers les avances en compte courant consenties à raison de deux contrats et dont la créance est détenue sur M. A… par la société Avenir Investissements Belgium, dont le remboursement n’est jamais intervenu et vis-à-vis desquelles le service a considéré qu’il s’agissait d’une répartition effectuée par une société étrangère au sens du 3° de l’article 120 du code général des impôts et imposable entre les mains du requérant dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ces rehaussements ont également fait l’objet d’une majoration de 80% pour manœuvre frauduleuses s’agissant des dividendes versés par la FPG Holding et imposées au titre de l’article 123 bis du code général des impôts et d’une majoration de 40% pour manquement délibéré s’agissant des deux autres chefs de redressement.

Sur les conclusions à fin de transmission de deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union européenne :

En ce qui concerne la conformité de l’article 123 bis du code général des impôts aux articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne :

D’une part, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206. (…) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. (…) / 4 bis. Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat membre de l’Union européenne (…), si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. (…) ». Par ailleurs, aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. ».

D’autre part, aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre. La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ». Aux termes de l’article 63 de ce traité : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ».

En application de ces dispositions, une mesure susceptible d’entraver la liberté d’établissement et la liberté de mouvement de capitaux ne peut être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, à condition que son application soit propre à garantir la réalisation de l’objectif ainsi poursuivi et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci, la lutte contre l’évasion fiscale étant au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d’intérêt général. Pour ce qui concerne la justification tirée de l’objectif de prévenir l’évasion fiscale, peuvent être admises les mesures ayant pour objet spécifique de faire obstacle aux montages artificiels dont le but serait d’éluder l’application de la législation fiscale française.

Les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts ont été adoptées par le législateur afin de lutter contre la fraude fiscale, qui est au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d’intérêt général. Cet article institue néanmoins une présomption simple, que le contribuable peut renverser en apportant la preuve que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre la localisation de revenus à l’étranger dans un but de fraude ou d’évasion fiscales et n’est pas constitutive d’un montage artificiel dépourvus de réalité économique, dont le but serait de contourner la législation fiscale française et ainsi d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, M. A… n’est pas fondé à soutenir que les libertés d’établissement et de circulation des capitaux garanties par les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne feraient obstacle à l’application de ces dispositions.

Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de l’incompatibilité de l’article 123 bis du code général des impôts avec les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ne peuvent qu’être écartés, sans qu’il soit besoin de saisir la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle sur ce point.

En ce qui concerne la conformité de l’article 155 A du code général des impôts aux articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne :

D’une part, aux termes de l’article 155 A du code général des impôts : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; – soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A. II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. (…) ». Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.

D’autre part, aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre. La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ». Aux termes de l’article 63 de ce traité : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ».

En premier lieu, il résulte de l’instruction et n’est au demeurant pas contesté, que la société FPG Holding a facturé des prestations d’assistance et de conseil dans le domaine du développement commercial et international dans les secteurs de la santé, de la pharmacie et de la chimie fine, à la société de droit français la SAS Vulcain Expansion alors que ces prestations ont été réalisées directement par M. A…. Dans ces conditions, il n’est pas établi que les rémunérations versées par la SAS Vulcain Expansion à la société FPG Holding trouveraient leur contrepartie dans une intervention propre de cette dernière. Par suite, l’application des dispositions précitées de l’article 155 A du code général des impôts à M. A…, personne physique domiciliée en France, qui a lui-même réalisé les prestations fournies par la société FPG Holding à la SAS Vulcain Expansion et alors que la société FPG Holding n’exerce pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la fourniture des prestations de service en cause, ne méconnait pas la liberté d’établissement qui découle de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

En second lieu, dès lors que le litige en cause ne porte pas sur l’investissement d’une somme d’argent le moyen tiré de ce que l’article 155 A du code général des impôts serait incompatible avec les stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit être écarté comme inopérant.

Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de l’incompatibilité de l’article 155 A du code général des impôts avec les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ne peuvent qu’être écartés, sans qu’il soit besoin de renvoyer la question posée devant la Cour de justice de l’Union européenne.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 16 B du livre de procédure fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par l’administration fiscale, estime qu’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d’affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opé- rations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l’administration des impôts, ayant au moins le grade d’inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des finances publiques, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s’y rapportant sont susceptibles d’être détenus ou d’être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu’en soit le support. / II. – Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal judiciaire dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter. (…) / V. – (…) Le premier président de la cour d’appel dans le ressort de laquelle le juge a autorisé la mesure connaît des recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Les parties ne sont pas tenues de constituer avocat. (…) / L’ordonnance du premier président de la cour d’appel est susceptible d’un pourvoi en cassation selon les règles prévues par le code de procédure civile. Le délai du pourvoi en cassation est de quinze jours. (…) / VI. – L’administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies, y compris celles qui procèdent des traitements mentionnés au troisième alinéa, qu’après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l’article L. 47. (…) ». Par ailleurs, aux termes de l’article L. 47 de ce livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification (…) » ;

Il ressort des termes mêmes du VI de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales précités que l’obligation pour l’administration de procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle pour pouvoir opposer les informations recueillies lors d’une procédure de visite et de saisie ne concerne que le contribuable visé par ladite procédure. En l’espèce il résulte de l’instruction que l’ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal judiciaire de Lyon du 21 novembre 2018, confirmée le 9 octobre 2019 par le premier président de la Cour d’appel de Lyon, ne concerne que la société FPG Holding. Dans ces conditions, l’administration n’était pas tenue d’engager une vérification de comptabilité ou un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle à l’encontre de M. A… et pouvait se borner, à l’issue d’un contrôle sur pièces, à notifier à l’intéressé les rappels d’impôt sur le revenu procédant de la seule exploitation des informations relevées à l’occasion tant des opérations de visite domiciliaire susmentionnées que des demandes d’assistances administratives internationales adressées aux autorités fiscales luxembourgeoises et belges. Par suite, M. A… n’est pas fondé à soutenir que la procédure d’imposition serait irrégulière au motif qu’elle n’a pas revêtu les formes et garanties d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Par ailleurs, la circonstance que la procédure de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales n’ait pas donné lieu à des suites fiscales ou pénales à l’encontre de la société FPG Holding est sans incidence et n’est pas de nature à révéler un détournement de procédure.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L.64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. (…) ».

L’administration fiscale n’est pas tenue de mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit prévue par les dispositions citées au point précédent, lorsqu’elle entend procéder à des rectifications fondées sur une qualification des faits au regard de la loi fiscale. En l’espèce, l’administration s’est bornée à faire application des dispositions des articles 123 bis et 155 A du code général des impôts à la situation de M. A… sans écarter les actes juridiques applicables au litige. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration devait engager la procédure relative à un abus de droit doit être écarté.

En dernier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

Il résulte de l’instruction que s’agissant des rehaussements effectués sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, la proposition de rectification adressée à M. A… le 17 mai 2021, comporte la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition et énonce les motifs de droit et de fait sur lesquels l’administration a entendu se fonder pour justifier ces rectifications, et était suffisamment motivée pour permettre à l’intéressé de formuler utilement ses observations. Part suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 17 mai 2021 s’agissant des rectifications fondées sur l’article 123 bis du code général des impôts doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise de l’administration :

D’une part, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (…) ». D’autre part, aux termes de l’article L 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) ». Par ailleurs, l’article 10 du titre II de l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020, modifiée par l’ordonnance n° 2020-560 du 13 mai 2020 fixant les délais applicables à diverses procédures pendant la période d’urgence sanitaire, prévoit que sont suspendus les délais non échus au 12 mars 2020 ou commençant à courir au cours de la période comprise entre le 12 mars 2020 et le 23 août 2020 inclus. Ainsi le délai de reprise de l’administration a été suspendu pour la période comprise entre le 12 mars 2020 et le 23 août 2020 inclus.

En l’espèce, le litige porte sur des impositions établies au titre des années 2017, 2018 et 2019, qui résultent de la taxation de revenus appréhendés ou réputés appréhendés sur cette période. Le 17 mai 2021, lorsque la proposition de rectification a été notifiée à M. A… et a interrompu le délai de prescription, l’année d’imposition 2017 n’était pas prescrite, contrairement à ce que soutient l’intéressé, dès lors que le délai de reprise expirait le 14 juin 2021 pour cette année et postérieurement à 2021 pour l’année 2018.

En ce qui concerne l’application de l’article 123 bis du code général des impôts :

En premier lieu, M. A… détenait directement ou indirectement au moins 10% des parts de la société de droit luxembourgeois, Avenir Investissements SARL, laquelle bénéficiait, au Luxembourg, d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts précité au point 3 du présent jugement, dès lors qu’elle n’a été redevable d’aucun impôt sur les revenus ou les bénéfices dans cet Etat au titre de l’année 2017 alors qu’elle aurait été soumise à l’impôt sur les sociétés en France sur un résultat imposable de 16 137 117 euros et aurait supporté les charges fiscales afférentes. Contrairement à ce que soutient M. A…, l’impôt sur la fortune acquitté à hauteur de 535 euros au Luxembourg pour l’année en cause, ne saurait, en tout état de cause, être considéré comme un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices. Dans ces conditions, la société Avenir Investissements a bien bénéficié d’un régime fiscal privilégié du fait de son implantation au Luxembourg.

En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que la société Avenir Investissements SARL, dont le siège social est implanté au Luxembourg, ne disposait d’aucun moyen matériel d’exploitation et n’employait aucun salarié sur place. Par ailleurs, son actif était uniquement composé d’immobilisations financières, dont des titres de participation détenus au sein de la société FPG Holding, dans la gestion et l’animation de laquelle elle n’intervenait pas. Dans ces conditions, en l’absence de toute activité économique et compte-tenu de la date de création de la société Avenir Investissements SARL le 13 mai 2016, soit seulement huit mois avant que la société FPG Holding ne procède à la distribution de plusieurs millions de dividendes, cette création a permis l’organisation d’un montage artificiel aboutissant à l’absence de taxation sur les dividendes versés en France et justifiant l’application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts par le service.

En dernier lieu, aux termes de l’article 145 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « (…) 6. Le régime fiscal des sociétés mères n’est pas applicable : (…) k) Aux produits des titres de participation distribués dans le cadre d’un montage ou d’une série de montages définis au 3 de l’article 119 ter ; (…) ». Par ailleurs, aux termes de l’article 119 ter du même code dans sa version applicable au litige : « (…) 3. Le 1 ne s’applique pas aux dividendes distribués dans le cadre d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité de ce même 1, n’est pas authentique compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties. Pour l’application du présent 3, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

En l’espèce, c’est à bon droit que l’administration fiscale n’a pas retenu l’application du régime fiscal des sociétés mères pour le calcul du rehaussement fondé sur l’article 123 bis du code général des impôts pour la société Avenir Investissements SARL, dès lors que les dispositions du k) du 6. de l’article 145 et de l’article 119 ter du même code excluent expressément l’application de ce régime aux produits des titres de participation distribués dans le cadre d’un montage mise en place principalement pour obtenir un avantage fiscal et non pour un motif commercial valable reflétant une réalité économique.

Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts en l’espèce.

En ce qui concerne l’application de l’article 155 A du code général des impôts :

En premier lieu, il résulte de l’instruction et n’est au demeurant pas contesté, que M. A… a personnellement réalisé, comme le prévoyait la convention de prestation de services conclue à cet effet, des prestations d’assistance et de conseil dans le domaine du développement commercial et international dans les secteurs de la santé, de la pharmacie et de la chimie fine, qui ont été facturées par la société de droit luxembourgeois FPG Holding, à une société de droit français, la SAS Vulcain Expansion. Dans ces conditions, les rémunérations versées par la SAS Vulcain Expansion, qui ne trouvent aucune contrepartie dans une intervention propre de la société FPG Holding, correspondent à la rémunération de service rendu par M. A… pour le compte de la société FPG Holding qui n’exerce pas de manière prépondérante une activité industrielle et commerciale autre que les prestations de service en cause, comme le confirme son chiffre d’affaires au titre de l’année 2017.

En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que M. A… détenait 50% des parts de la société FPG Holding, tandis que M. D… en détenait l’autre moitié. Dans ces conditions, M. A… était gérant de la société, de manière équivalente à son associé et en détenait le contrôle, alors même que cette dernière dépourvue de tout salarié, n’était pas en mesure de réaliser des prestations par elle-même.

En troisième lieu, dès lors qu’il s’agit de prestations intellectuelles de conseils et d’assistance assurées par des personnes physiques, c’est à bon droit que l’administration fiscale a imposé le produit de ces prestations de services entre les mains de M. A…, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement des articles 92 et 155 A du code général des impôts.

En quatrième lieu, M. A… a son domicile fiscal en France, les rémunérations en litige concernent des prestations de service rendues en France et il résulte de l’instruction que la société de droit luxembourgeois FPG Holding n’a pas été imposée sur les bénéfices au Luxembourg. M. A… n’est donc pas fondé à soutenir qu’il existe une double imposition des sommes en litige et à se prévaloir de l’application des articles 15 et 18 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958.

En cinquième lieu, dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que M. A… ait fait l’objet d’une double imposition en l’espèce, l’intéressé ne saurait se prévaloir de la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel dans sa décision n°2010-70 QPC du 26 novembre 2010 qui ne trouve pas à s’appliquer.

En dernier lieu, M. A… n’est pas d’avantage fondé à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-IR-DOMIC-30 n°140, qui porte sur les services rendus par une personne morale étrangère qui n’est pas établie dans un pays à régime fiscale privilégié et qui n’est pas contrôlée par un prestataire de service domicilié en France.

Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application des dispositions de l’article 155 A du code général des impôts en l’espèce.

En ce qui concerne l’application de l’article 120 3° du code général des impôts :

Aux termes de l’article 120 3° du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus au sens du présent article : (…) 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d’apports ou de primes d’émission. (…) ». Lorsqu’une somme est mise à la disposition d’un associé à titre d’avance, de prêt ou d’acompte par une société dont le siège est situé à l’étranger, celle-ci est présumée avoir un caractère de revenu distribué, au sens des dispositions précitées, pour son bénéficiaire.

Il résulte de l’instruction que la société Avenir Investissements Belgium qui détenait une créance individuelle sur M. A… de 3 652 276 euros à raison d’un contrat d’avances en compte courant conclut pour une durée de cinq ans le 14 mars 2014 avec la société FPG Holding puis transférée d’abord à la société luxembourgeoise Avenir Investissements SARL le 14 février 2016, puis à ladite société belge Avenir Investissements Belgium à compter du 29 décembre 2017, n’a pas sollicité de l’intéressé le remboursement de sa dette au terme de ce contrat au 1er janvier 2018. Il résulte également de l’instruction que M. A… ne justifie pas du remboursement de cette somme à cette société au 1er janvier 2019. Contrairement à ce qu’affirme le requérant, aucune des opérations de transfert de créance ni de souscription à une augmentation de capital n’a eu pour objet ou pour effet l’extinction de sa dette, ni l’extinction de l’obligation de rembourser cette dette à la date d’échéance du contrat initial d’avances en compte courant, au 1er janvier 2018. Seule une substitution de créancier étant en réalité intervenue. Si le requérant produit des avis mentionnant des virements au profit de la société Avenir Investissements Belgium, tous sont postérieurs à l’année 2018, les plus récents datant de 2020. Enfin, les extraits du grand livre de la société Avenir Investissements Belgium produits par M. A… ne permettent pas d’identifier des remboursements d’avances en compte courant de sa part à la société Avenir Investissements Belgium. Dans ces conditions, le renoncement de la société Avenir Investissements Belgium à recouvrer sa créance auprès de M. A… doit être regardée comme une distribution au profit de l’intéressé au sens des dispositions de l’article 120 du code général des impôts citées au point précédent et imposable pour un montant de 3 652 276 euros au titre de l’année 2018.

Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration fiscale a fait application des dispositions du 3° de l’article 120 du code général des impôts en imposant la somme en cause entre les mains de M. A… dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (…) ». Par ailleurs, aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration. ».

En premier lieu, pour justifier l’application des pénalités pour manquement délibéré, l’administration a retenu que l’absence de déclaration des revenus correspondant aux prestations de services réalisées par l’intéressé et facturées par FPG Holding à la société Vulcain Expansion et ceux correspondant aux répartitions perçues du fait du non remboursement des créances détenues sur lui par la société de droit belge Avenir Investissements Belgium, relevait d’un comportement répondant à une volonté délibérée d’éluder l’impôt. En l’espèce, M. A… ne pouvait ignorer le caractère imposable en France des sommes en cause tandis que le montage fiscal en litige démontre une volonté de se soustraire à cette imposition. Compte tenu de ces éléments, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré du contribuable à ses obligations fiscales.

En second lieu, pour justifier l’application des pénalités pour manœuvres frauduleuses, l’administration a retenu que le montage artificiel réalisé par le requérant, qui ne répond à aucune justification économique, révèle l’intention de l’intéressé de dissimuler des distributions de dividendes d’un montant supérieur à trois millions d’euros et partant, l’existence de manœuvres frauduleuses délibérées destinées à égarer l’administration fiscale. La circonstance que les transferts de siège social, la création des sociétés de droit luxembourgeois et belge et les cessions de participations aient été publiées dans des journaux d’annonce légales est sans incidence. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’existence de manœuvres frauduleuses mises en œuvre par le contribuable.

Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à demander la décharge, en droit et pénalités, des impositions mises à sa charge.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E:

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C… A… et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est.

Délibéré après l’audience du 6 février 2026, à laquelle siégeaient :

M. Marc Clément, président,

M^me Marie-Laure Viallet, première conseillère,

M^me Ludivine Journoud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 février 2026.

La rapporteure,

L. Journoud

Le président,

M. B…

La greffière,

C. Amouny

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et énergétique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Une greffière.