Vu la procédure suivante :

Par une requête, un mémoire en réplique et quatre nouveaux mémoires, enregistrés le 20 mai 2022 puis les 25 mars, 11 avril, 16 et 17 mai 2024, M. B A et M^me C A, représentés par M^e Naïm, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 pour un montant de 217 224 euros ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— l’administration fiscale a procédé à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre de l’année 2016 sans leur adresser au préalable un avis de vérification ;

— les impositions litigieuses ont été établies au terme d’une procédure irrégulière eu égard à l’irrégularité de la notification de la proposition de rectification du 4 décembre 2019 ;

— l’envoi électronique de la proposition de rectification plus d’un mois après son établissement constitue une manœuvre méconnaissant le devoir de loyauté de l’administration fiscale et destinée à leur faire supporter la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis ;

— l’activité économique qu’ils ont entrepris en qualité de co-dirigeants de la société Calymea ne saurait être qualifiée d’activité occulte dès lors qu’elle a fait l’objet d’une déclaration en Espagne et que le choix d’une installation hors de France a été justifié par le refus des établissements bancaires nationaux de leur ouvrir un compte bancaire à cet effet ;

— la société Calyméa et sa dirigeante résidaient en Espagne de sorte que le siège de direction effective de la société ne saurait être apprécié comme se situant sur le territoire français.

Par trois mémoires en défense, enregistrés le 15 septembre 2022 puis les 27 mars et 3 mai 2024, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— la requête est irrecevable ;

— l’administration fiscale a, conformément à la règlementation postale, adressé une proposition de rectification à l’adresse indiquée par les époux A sur leur déclaration fiscale ;

— elle n’a effectué aucune manœuvre visant à tromper les époux A ;

— une substitution de base légale doit être effectuée afin de fonder l’imposition des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts en lieu et place du c de l’article 111 du même code ;

— il appartient aux époux A de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à leur charge ;

— les époux A ont été légalement imposés au titre des revenus distribués résultant de l’activité occulte dont ils avaient la maîtrise et qu’ils ont mené sur le territoire français via une société étrangère.

La direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées a produit un nouveau mémoire, enregistré le 27 mai 2024, qui n’a pas été communiqué.

Par une ordonnance du 27 mai 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 28 juin 2024 à 12 heures.

Par une lettre du 9 septembre 2024, adressée en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de l’irrecevabilité des conclusions formulées par les requérants dans leur mémoire du 25 mars 2024 et tendant au prononcé de la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés pour l’année 2016 dès lors que ceux-ci correspondent à des impositions différentes de celles visées dans la réclamation préalable du 16 décembre 2021.

Par un courrier, enregistré le 12 septembre 2024, M. et M^me A ont formulé des observations en réponse au moyen d’ordre public.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention entre la France et le Royaume d’Espagne, en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 10 octobre 1995 à Madrid ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code des postes et des communications électroniques ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Hégésippe ;

— et les conclusions de M^me Nour, rapporteure publique.

Les parties n’étaient ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société Calyméa, société de droit espagnol, menée sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, les époux A, associés à parts égales, ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur leur impôt sur le revenu au titre de l’année 2016. Au terme de ce contrôle, les époux A ont été destinataires d’un avis d’imposition sur le revenu avec mise en recouvrement au 30 juin 2020 de la somme de 217 224 euros. Les intéressés ont formé, le 16 décembre 2021, une réclamation préalable que l’administration fiscale a rejeté le 22 mars 2022. Par la présente instance, les époux A demandent au tribunal, d’une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 et, d’autre part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés et qui se rapportent annuellement à la même période.

Sur les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

2. Aux termes de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : « () Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration () ».

3. Il résulte de l’instruction que les époux A ont borné la réclamation préalable, qu’ils ont formée le 16 décembre 2021, à la contestation des impositions sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 pour un montant de 217 224 euros. Dès lors, les prétentions figurant dans leur mémoire du 25 mars 2024 et tendant à la contestation de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui au demeurant se rapportent à l’activité de leur société, excèdent par leur nature les impositions visées dans leur réclamation préalable. Par suite, les conclusions correspondantes doivent être rejetées comme irrecevables.

Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

S’agissant de la notification d’un avis de vérification :

4. Aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés () ». Aux termes de l’article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification ou par l’envoi d’un avis d’examen de comptabilité () ».

5. Il résulte de l’instruction que la vérification de comptabilité de la société Calyméa a donné lieu, par elle-même, à la découverte de bénéfices imposables non déclarés et que la proposition de rectification faisant suite à cette vérification énonçait déjà le caractère imposable desdits bénéfices dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale qui disposait de ces nouvelles informations a pu légalement procéder à un contrôle sur pièces consistant à apprécier l’exactitude des revenus de capitaux mobiliers déclarés par les époux A au titre de l’année 2016. Ainsi, en se bornant à effectuer un contrôle sur pièces tirant les conséquences de la vérification de comptabilité, sans procéder à un contrôle approfondi de la cohérence globale entre l’ensemble des revenus déclarés par les contribuables et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie, l’administration fiscale n’a pas procédé à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Dans ces conditions, l’administration fiscale n’était pas tenue de se conformer à la formalité prévue par les dispositions précitées de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré du défaut d’envoi préalable d’un avis de vérification doit être écarté.

S’agissant de la notification de la proposition de rectification :

6. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ».

7. D’autre part, aux termes de l’article R. 1-1-6 du code des postes et des communications électroniques : « Lorsque la distribution d’un envoi postal recommandé relevant du service universel est impossible, le destinataire est avisé que l’objet est conservé en instance pendant quinze jours calendaires. A l’expiration de ce délai, l’envoi postal est renvoyé à l’expéditeur lorsque celui-ci est identifiable. ». Aux termes de l’article 5 de l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux, dans sa version applicable : « En cas d’absence du destinataire à l’adresse indiquée par l’expéditeur lors du passage de l’employé chargé de la distribution, un avis du prestataire informe le destinataire que l’envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l’envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré () ».

8. Si le contribuable conteste qu’une décision lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d’une notification régulière le pli recommandé retourné à l’administration auquel est rattaché un volet « avis de réception » sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l’enveloppe ou l’avis de réception, l’indication du motif pour lequel il n’a pu être remis.

9. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a transmis aux contribuables une proposition de rectification, par un courrier du 4 décembre 2019 expédié le 6 décembre suivant, à l’adresse que les contribuables ont renseigné sur leur déclaration de revenus. Si l’interface électronique de suivi des courriers postaux, à disposition sur le site internet de la Poste, énonce que le courrier présenté le 13 décembre 2019 n’a pu être distribué, le motif de cet échec figure sur le courrier postal par la mention « Absent » assortie de l’heure de passage. De plus, l’administration fiscale justifie avoir réceptionné l’accusé réception garantissant le dépôt d’un avis de passage et se prévaut de la mention figurant sur le courrier selon laquelle il a été retourné le 30 décembre 2019 faute de réclamation. Dans ces conditions, alors qu’est sans incidence une quelconque méconnaissance de la règlementation postale espagnole, les intéressés ne sont pas fondés à soutenir que l’administration fiscale ne leur a pas régulièrement notifié la proposition de rectification du 4 décembre 2019. Au surplus, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a adressé aux contribuables la proposition litigeuse par message électronique du 24 janvier 2020 à l’adresse que ceux-ci ont renseigné sur leur déclaration de revenus. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la notification de la proposition de rectification doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant du fondement de l’imposition :

10. Aux termes du c de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ». Aux termes du 1° du 1 de l’article 109 du même code : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ».

11. Si l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée. En l’espèce, il y a lieu de faire droit à la demande de l’administration dès lors que la substitution des dispositions précitées de l’article 109 du code général des impôts en lieu et place des dispositions de l’article 111 du même code n’a pas pour effet de priver les requérants d’une garantie.

S’agissant du caractère occulte des bénéfices réalisés :

12. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « () L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à l’organisme mentionné au deuxième alinéa de l’article L. 123-33 du code de commerce, soit s’est livré à une activité illicite () ».

13. Si les époux A contestent avoir exercé une activité occulte, alors qu’il est constant qu’en leur qualité de dirigeants de la société Calymea, ils n’ont ni déposé les déclarations fiscales correspondant aux bénéfices qu’ils ont réalisés ni fait connaître leur activité auprès d’un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, il résulte de la substitution de base légale à laquelle il a été procédé aux points 10 et 11 du présent jugement, que les impositions litigieuses n’ont pas pour fondement le caractère occulte des bénéfices réalisées par les époux A mais leur caractère distribué résultant de l’absence de mise en réserve de ceux-ci ou d’incorporation au capital de la société. Dans ces conditions, le moyen tiré de l’absence de caractère occulte des revenus résultant de l’activité de la société Calymea doit, en tout état de cause, être écarté.

S’agissant de la charge de la preuve :

14. D’une part, aux termes de l’article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ». D’autre part, aux termes de l’article R. 194-1 du même livre : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré () ».

15. En l’espèce, l’administration fiscale fait valoir sans être nullement contredite que les époux A n’ont formulé aucune observation à la suite ni du courrier postal du 4 décembre 2019 ni même du message électronique du 24 janvier 2020 contenant tous deux la proposition de rectification de leur impôt sur le revenu au titre de l’année 2016. Par ailleurs, il ne résulte pas de l’instruction que les intéressés auraient fait preuve de diligences pour présenter en vain d’éventuelles observations. Il en résulte que les époux A supportent, de leur propre fait, la charge de la preuve. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration fiscale a usité de manœuvres pour mettre à leur charge la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses doit être écarté.

S’agissant du siège de direction effective de la société Calyméa :

16. D’une part, en vertu du premier alinéa du I de l’article 209 du code général des impôts, ne sont passibles de l’impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

17. D’autre part, aux termes de l’article 4 de la Convention entre la République française et le Royaume d’Espagne : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression »résident d’un État contractant« désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction () 3. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu’une personne physique est un résident des deux États contractants, elle est considérée comme un résident de l’État où son siège de direction effective est situé ».

18. Il résulte de l’instruction que la visite domiciliaire, réalisée le 4 octobre 2016, dans les locaux de la société Calymea à Montauban a permis de révéler que les époux A assuraient la direction administrative et commerciale de la société depuis leur résidence française. Ainsi, l’administration fiscale a relevé que les époux étaient en charge de la gestion de leur site, qu’ils disposaient des droits administrateurs, qu’ils disposaient du pouvoir de valider ou de supprimer des comptes clients, qu’ils tenaient à leur disposition un journal recensant les virements effectués à leurs hôtesses et qu’ils s’y occupaient des relances clients ainsi que des relations avec leurs partenaires commerciaux. La visite a également révélé que les locaux abritaient des documents non négligeables en particulier les certificats d’immatriculation de la société. De plus, l’administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que les contribuables ont sollicité au cours de l’année 2019 la liquidation judiciaire de leur société auprès du tribunal de commerce de Montauban attestant ainsi de l’activité française de leur société. En outre, si les intéressés font valoir que M^me A s’est installée en Espagne à compter de l’année 2016, cette allégation est contredite par leurs déclarations de revenus au titre des années 2016 et 2017. Enfin, s’ils entendent se prévaloir de la fréquence de leur présence en Espagne, il résulte de l’instruction que les intéressés avaient conscience de la direction effective de leur entreprise depuis la France dès lors, d’une part, qu’ils ont admis, sans toutefois l’établir et sans que cette circonstance ait une influence sur leurs obligations déclaratives, que la domiciliation en Espagne de leur société résulte essentiellement du refus des banques françaises de leur ouvrir un compte bancaire destiné à leur secteur d’activité et, d’autre part, qu’ils ont souhaité se « libérer des impôts français ». Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que leur société avait son siège de direction en Espagne doit être écarté.

19. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir soulevée en défense, que la requête des époux A doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles présentées au titre des frais d’instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à M^me C A et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 3 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Robbe, président,

M^me Morisset, première conseillère,

M. Hégésippe, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2024.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

Le président,

J. ROBBE Le greffier,

C. CHAUVEY

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.