Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête, enregistrée le 16 mars 2023 sous le n° 2300932, la société à responsabilité limitée (SARL) Couscous Bienvenue 2, représentée par M^e Errera, demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, ainsi que des pénalités correspondantes.

Elle soutient que :

— le débat oral et contradictoire n’a pas été réel et le contrôle s’est déroulé chez le comptable et non dans l’entreprise ; cette « délocalisation irrégulière » du lieu du contrôle a entraîné l’absence de débat oral et contradictoire qui ne peut être couverte par la présence sur place dans l’entreprise pour deux rendez-vous ; le mandat donné par la société au cabinet Secab est un simple mandat de représentation n’autorisant pas le changement du lieu de la vérification ; ce mandat n’a pas été validé par la mention manuscrite « bon pour mandat » par le mandant et il ne comporte aucune date ; il ne peut pas lui être opposé ;

— cette absence de débat oral et contradictoire s’est poursuivie lors du recours hiérarchique du 22 janvier 2021, à la suite duquel un courrier succinct ne lui a été adressé que le 30 août 2021 ; suite à sa demande de rendez-vous du 9 septembre 2021, l’interlocutrice départementale a reçu son gérant et son avocat le 2 mars 2022, soit après la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA) du 9 décembre 2021, ce qui entache la procédure d’irrégularité ;

— le procès-verbal du 12 mars 2019 sur lequel est basée la reconstitution du chiffre d’affaires de l’entreprise est dépourvu de caractère probant ; en effet, la copie de ce document jointe à l’appui de la lettre 3926 du 6 octobre 2020, non daté, tient sur une demi-page alors qu’un document plus complet lui a été produit en annexe à la réponse de l’interlocutrice départementale ; un montage a pu être réalisé par l’administration ;

— les trois motifs de rejet de sa comptabilité sont infondés : l’absence de détail de la comptabilisation journalière des recettes n’est pas à lui seul un manquement constituant une grave irrégularité, la prétendue faiblesse de la marge n’est pas prouvée et constitue une simple affirmation et enfin les prétendus achats de frites non comptabilisés ne sont absolument pas démontrés et résultent de calculs totalement faux et irréalistes ne tenant pas compte des conditions réelles d’exploitation de la société et de manière générale de tout restaurant vente de kebab ;

— elle refuse donc le rejet de comptabilité et les conséquences qui en sont tirées, à savoir l’extension de la durée du contrôle de 3 à 6 mois, ce qui entraîne l’irrégularité de la notification et de la proposition de redressement ;

— à titre subsidiaire, si le rejet de comptabilité devait perdurer, le dépassement de la durée de 6 mois du contrôle correspondant au délai pris pour remettre les fichiers des écritures comptables (FEC) ne pourrait s’appliquer que pour l’exercice 2018 ; les opérations de contrôle n’ont pas excédé la durée de 6 mois uniquement pour 2018 ; en effet, les fichiers des écritures comptables (FEC) pour 2016 et 2017 ont été remis le 12 mars 2019 et les opérations de contrôle auraient dû se terminer le 12 septembre 2019 et non le 26 septembre 2019 ; par suite, les conséquences du contrôle ne pouvaient viser que la taxe sur la valeur ajoutée déclarée au titre de 2018 ;

— s’agissant de la reconstitution du chiffre d’affaires, les pesées, notamment des bols de viande, effectuées, sont erronées ; la pesée de viande à 273 g pour les kebabs, ayant fait l’objet d’un procès-verbal contradictoire, doit être retenue ; pour les « autres viandes », la quantité de 160 g crue est erronée alors que ces viandes perdent beaucoup de poids à la cuisson ;

— certaines factures de frites Midi Distribution ont été prises en considération à tort ;

— seuls 50% des achats effectués chez le fournisseur « Boucherie L’Oasis » sont considérés comme des achats de viande ;

— elle n’a pas retrouvé trois factures de « broches » ayant concouru à la reconstitution de l’année 2016 ;

— les achats de cuisses de poulet et de pilons doivent retirés de la reconstitution au motif qu’il s’agit, totalement ou pour partie, de consommation personnelle ;

— les quantités et unités retenues pour les tenders de poulet, les nuggets, les cordons bleus et les filets de poulet sont erronées ;

— son établissement fait face à une forte concurrence dans la mesure où deux de ses concurrents se trouvent à 20 mètres de l’établissement ;

— s’agissant des trois méthodes de reconstitution possibles, c’est à tort que la vérificatrice a retenu la méthode par les viandes en excluant celles par les pains, au motif qu’ils sont confectionnés « maison », et par les frites, du fait des achats non comptabilisés ; en effet, les tacos ne sont pas fabriqués « maison » ;

— elle conteste également le rejet de la méthode des frites en affirmant qu’il a été considéré à tort que chaque sandwich serait vendu avec une barquette de 250 g de frites et que la reconstitution aurait pu reposer sur les achats réguliers de frites auprès du fournisseur Midi Distribution ;

— elle conteste le taux de 24,36% de chiffre d’affaires « ventes diverses » retenu, au motif qu’il s’agit du pourcentage du nombre total de produits vendus et non de la proportion de chiffre d’affaires de ces ventes diverses, qui s’établit à 18% du chiffre d’affaires total.

Par un mémoire en défense enregistré le 30 août 2023, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête de la SARL Couscous Bienvenue 2.

Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu’elle soulève.

II. Par une requête, enregistrée le 16 mars 2023 sous le n° 2300933, M. et M^me E A B, représentés par M^e Errera, demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Ils soutiennent que :

— leur entrevue avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et l’interlocuteur départemental n’a donné lieu à aucune réponse ni compte-rendu séparé de la part de l’administration fiscale avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires, rendant la procédure irrégulière en application de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales ; elle contrevient en effet au principe d’indépendance des procédures ;

— ils se réfèrent aux moyens présentés dans l’instance introduite par la SARL Couscous Bienvenue 2.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 août 2023, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête de M. et M^me A B.

Il fait valoir que la requête est infondée dans les moyens qu’elle soulève.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Philippe Parisien ;

— les conclusions de M. Baccati, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Couscous Bienvenue 2, dont le gérant est M. A B, qui en détient 50 % des parts, et dont l’activité consiste en la vente à consommer sur place ou à emporter de kebab, sandwichs divers, tacos, kefta, pâtisseries, confiseries et boissons non alcoolisées, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité concernant l’ensemble de ses déclarations fiscales pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 et en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2016 jusqu’au 31 décembre 2018. À l’issue des opérations de contrôle sur place, une proposition de rectification a été adressée à la société requérante le 13 décembre 2019, portant notamment sur le caractère non probant de la comptabilité présentée et la reconstitution du chiffre d’affaires de la société. La procédure de rectification contradictoire a été employée sur toute la période vérifiée tant en matière d’impôt sur les sociétés que de taxe sur la valeur ajoutée. Le montant des droits et pénalités rappelés a été mis en recouvrement par avis du 6 mai 2022, conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (CDIDTCA). Par une réclamation datée du 28 juin 2022, la société Couscous Bienvenue 2 a contesté les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés. Une décision de rejet a été rendue par le service le 20 janvier 2023. Par sa requête enregistrée sous le n° 2300932, la SARL Couscous Bienvenue 2 demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018.

2. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL Couscous Bienvenue 2, dont le gérant est M. A B, des revenus réputés distribués ont été notifiés sur le fondement de l’article 109-1-1° du code général des impôts à M. et M^me A B par lettre n° 2120 du 20 décembre 2019, au titre des années 2016 et 2017. Les rappels d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondants ont été mis en recouvrement le 30 juin 2022. Une décision de rejet de la réclamation présentée par M. et M^me A B le 15 juillet 2022 leur ayant été notifiée le 20 janvier 2023, M. et M^me A B, par leur requête enregistrée sous le n°2300933, demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017.

Sur la jonction :

3. Les requêtes n° 2300932 et 2300933 présentent à juger des questions similaires et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

Sur les impositions supplémentaires mises à la charge de la SARL Couscous Bienvenue 2 :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

S’agissant du débat oral et contradictoire :

4. Aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ». Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l’entreprise vérifiée, la vérification n’est toutefois pas nécessairement entachée d’irrégularité du seul fait qu’elle ne s’est pas déroulée dans ces locaux. Dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux où sont déposés ses documents comptables, notamment dans les locaux du comptable ou d’une autre société, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

5. Il résulte de l’instruction que M^me C, collaboratrice au sein du cabinet comptable Secab, a fait part à la vérificatrice, par courriel du 19 février 2019, du souhait exprimé par M. A B, pour des raisons pratiques, de bien vouloir intervenir dans les bureaux du cabinet comptable. En réponse, par courriel du 20 février 2019, la vérificatrice a indiqué à M^me C ne pas avoir d’objection à ce sujet. Elle a, à ce titre, demandé de formaliser l’entrevue dans les locaux du cabinet comptable Secab par une demande écrite, accompagnée, le cas échéant, d’un mandat du dirigeant. Il résulte par ailleurs des mentions contenues dans la proposition de rectification, que la première intervention du vérificateur au siège de l’entreprise a eu lieu le 12 mars 2019. Lors de cette première intervention, le gérant de la société, qui était accompagné de M^me C, a remis au vérificateur un mandat de « représentation dans le cadre du contrôle fiscal » qu’il avait signé avec M. D, directeur d’agence de la SARL Secab, expert-comptable de la requérante. Dans ce mandat non daté, mais signé par les deux parties, il est expressément mentionné que le mandataire doit notamment représenter la société devant l’administration. Par la suite, les opérations de contrôle se sont poursuivies chez l’expert-comptable, lequel détenait la comptabilité de la société, les 5 avril 2019, 11 avril 2019, 6 juin 2019, 14 juin 2019, 1er juillet 2019, 4 juillet 2019 et 11 juillet 2019, en présence de M^me C ou de M. D. Le 11 juillet 2019, une nouvelle entrevue avec M. A B a eu lieu à l’établissement de l’entreprise, afin de préciser ses conditions d’activité. La réunion de synthèse a eu lieu le 26 septembre 2019, au cabinet comptable, en présence de M. A B, son épouse, M^me C et M. D.

6. Ces circonstances révèlent, nonobstant notamment l’absence de date sur le mandat, l’existence d’un accord mutuel entre le contribuable et le vérificateur pour que le contrôle se déroule au cabinet du comptable de l’entreprise. Par conséquent, le moyen tiré pour ce motif de l’absence de débat oral et contradictoire doit être écarté. Il ne résulte par ailleurs pas de l’instruction, au vu notamment du nombre des entretiens avec le vérificateur que la SARL Couscous Bienvenue 2 aurait été privée de la possibilité d’avoir elle-même un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

7. Par ailleurs, les conditions dans lesquelles M. A B a été reçu par l’administration lors de son recours hiérarchique et par l’interlocutrice départementale ne révèlent aucune irrégularité, étant observé qu’aucun formalisme ou délais particuliers ne régissent le compterendu des divergences subsistant à l’issue de l’entretien entre le contribuable et le supérieur hiérarchique du vérificateur. Enfin, dès lors que l’interlocution départementale s’est déroulée le 2 mars 2022, soit après la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 9 décembre 2021, mais avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires établie par avis du 6 mai 2022, la procédure n’est entachée d’aucune irrégularité.

S’agissant du procès-verbal du 12 mars 2019 :

8. Aux termes de l’article L. 13 A du livre des procédures fiscales : « Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à signer ». L’établissement d’un procès-verbal en application de ces dispositions ne constitue pour le vérificateur qu’une simple faculté, destinée à lui faciliter l’administration de la preuve. Par conséquent, d’éventuelles irrégularités entachant ce procès-verbal au regard des exigences prévues par l’article L. 13 A précité, si elles privent celui-ci de sa valeur probante, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Le moyen tiré des suspicions de la requérante sur la régularité du procès-verbal du 12 mars 2019, sur lequel serait fondée la reconstitution du chiffre d’affaires de l’entreprise, au motif que la copie de ce document jointe à l’appui de la lettre 3926 du 6 octobre 2020, non daté, tient sur une demi-page alors qu’un document plus complet lui a été communiqué en annexe à la réponse de l’interlocutrice départementale, est par conséquent, et en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition.

S’agissant de la durée du contrôle :

9. Aux termes de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. – Sous peine de nullité de l’imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s’étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d’affaires ou le montant annuel des recettes brutes n’excède pas les limites prévues au I de l’article 302 septies A du code général des impôts ; / () / II. – Par dérogation au I, l’expiration du délai de trois mois n’est pas opposable à l’administration : / () / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s’étendre sur une durée supérieure à six mois. / () / III. – En cas de mise en œuvre du I de l’article L. 47 A, les délais de trois ou six mois prévus, respectivement, au I et au 4° du II du présent article sont suspendus jusqu’à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l’administration () ". Il résulte de ces dispositions que la remise effective des fichiers des écritures comptables correspond à la remise des fichiers relatifs à l’ensemble des exercices vérifiés. Ainsi, le délai ne commence à courir que lorsque l’ensemble des fichiers des écritures comptables relatifs aux exercices vérifiés a été remis et est conforme.

10. La comptabilité de l’activité de la SARL Couscous Bienvenue 2 comportait, ainsi qu’il sera précisé ci-après au point 12, de graves irrégularités de nature à la priver de valeur probante. Ainsi, la vérification de comptabilité pouvait légalement être prorogée au-delà du délai de trois mois et dans la limite de six mois, par application des dispositions du 4° du II de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales précité. Les fichiers des écritures comptables des exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017 ont été remis à la vérificatrice le 12 mars 2019 sous forme dématérialisée, tandis que les fichiers relatifs à l’exercice clos le 31 décembre 2018 ont été remis le 5 avril 2019. En conséquence, le point de départ du délai de contrôle prévu à l’article L. 52 du livre des procédures fiscales est le 5 avril 2019. Le contrôle s’étant terminé le 26 septembre 2019, aucune irrégularité ne peut être constatée concernant la durée de la vérification sur place, dont le terme légal était fixé au 4 octobre 2019, conformément aux dispositions du 4° du II de l’article L. 52du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que les dispositions précitées auraient été méconnues doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant du rejet de la comptabilité :

11. Aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ». Aux termes du 3° du I de l’article 286 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit () si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d’affaires tel qu’il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l’opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l’achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. / Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu’elles sont inférieures à 76 € pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d’achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l’article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d’origine ". Une comptabilité présentée au cours d’un contrôle comporte de graves irrégularités lorsque, notamment, l’exploitant n’est pas en mesure de produire les pièces justificatives permettant d’établir le détail et la réalité des recettes enregistrées globalement, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d’achat correspondantes. À cet égard, si les dispositions précitées du 3° du I de l’article 286 du code général des impôts prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites en comptabilité à la fin de chaque journée, lorsqu’elles sont inférieures à un certain montant, elles n’exonèrent pas le contribuable de l’obligation de produire, conformément aux dispositions de l’article 54, des pièces justificatives telles que des fiches de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. Il s’ensuit que l’absence de présentation de telles pièces justificatives de recettes suffit pour que la comptabilité d’une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante.

12. Il résulte de l’instruction qu’à l’occasion des opérations de contrôle de la SARL Couscous Bienvenue 2, le vérificateur a écarté comme non sincère et non probante la comptabilité de cette société. Il a tout d’abord relevé l’absence de détail de la comptabilisation journalière des recettes. Si la société soutient que cette manière de procéder est autorisée pour les activités générant un grand nombre de ventes de faible montant, ce qui est le cas de la vente de kebab et restauration rapide, cette circonstance ne dispensait pas la société de l’obligation de produire des pièces justificatives de recettes permettant d’en apprécier la consistance. Par conséquent et pour ce seul motif, qui n’est pas contesté en tant que tel, c’est à bon droit que la comptabilité de la société requérante, qui n’a pu fournir le détail de ses ventes journalières, a été écartée comme dépourvue de valeur probante.

S’agissant de la charge de la preuve :

13. Il résulte de ce qui précède que la comptabilité de la SARL Couscous Bienvenue 2 était entachée de graves irrégularités. Dès lors que les impositions ont été établies conformément à l’avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, la charge de la preuve du caractère exagéré des bases d’imposition retenues par l’administration pèse sur la société requérante, en application de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales.

S’agissant de la reconstitution du chiffre d’affaires et du résultat :

14. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l’exagération des bases d’imposition retenues par l’administration peut, s’il n’est pas en mesure d’établir le montant exact de ses résultats en s’appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d’évaluation que l’administration a suivie en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d’imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l’appréciation du juge une nouvelle méthode d’évaluation permettant de déterminer les bases d’imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l’administration. A l’appui de sa démonstration, il peut, en cours d’instance, non seulement apporter tous éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l’administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l’exactitude.

15. Pour reconstituer le chiffre d’affaires de l’établissement, le service vérificateur a employé la méthode dite des viandes. Il a ainsi procédé au dépouillement des achats de viandes effectués auprès des fournisseurs de la société, à savoir les sociétés Midi distribution, Métro, Distristore et la boucherie l’Oasis, qui ont été valorisés tant dans leur quantité que dans leur montant. Le vérificateur a pu dès lors déterminer le nombre de produits vendus à partir des quantités de viande acquises pendant les exercices contrôlés et résultant des factures d’achat. Le nombre total des différents plats vendus a été calculé à partir des quantités totales de viandes à kebab achetées, divisées par le poids de la viande servi à l’unité, selon la nature des différents plats, après correction des consommations du personnel, des pertes liées à la cuisson et à la découpe de la viande, et des offerts. Le calcul du chiffre d’affaires total, pour la détermination duquel le vérificateur s’est également fondé sur le prix moyen des menus retracés par la caisse, a été obtenue par l’ajout de 20 % de ventes diverses, à savoir les boissons vendues à l’unité, confiseries, et pâtisseries.

16. En premier lieu, la SARL Couscous Bienvenue 2 soutient que c’est à tort que la vérificatrice a retenu la méthode par les viandes en excluant celles par les pains, au motif qu’ils sont confectionnés « maison », et la méthode par les frites, du fait des achats non comptabilisés. D’une part, elle soutient que les tacos ne sont pas fabriqués « maison » et que l’absence d’achat de farine infirme l’hypothèse d’une confection des pains par l’entreprise. D’autre part, elle estime que les prétendus achats de frites non comptabilisés ne sont absolument pas démontrés et résultent de calculs totalement faux et irréalistes ne tenant pas compte des conditions réelles d’exploitation de la société et de manière générale de tout restaurant vente de kebab. Elle expose qu’il a été considéré à tort que chaque sandwich serait vendu avec une barquette de 250 g de frites et que la reconstitution aurait pu reposer sur les achats réguliers de frites auprès du fournisseur Midi Distribution. Toutefois, il résulte des mentions contenues dans la proposition de rectification, que si les pains kebab du fournisseur Bergama peuvent être quantifiés, il n’en est pas de même pour les tacos qui, selon les affirmations de M. A B lors du contrôle, sont confectionnés « maison », ni des pains hamburger, pour lesquels des achats de pains apparaissent sporadiquement dans les factures fournisseurs de la société Métro et, par suite, ne sont pas représentatifs de l’activité de l’entreprise. Dans ces conditions, la méthode des pains ne pouvait pas être utilisée. S’agissant de la méthode des frites, il résulte des données ressortant du dépouillement exhaustif des factures d’achat que les quantités de frites achetées étaient nettement insuffisantes au regard des portions de viandes vendues reconstituées. En effet, la comparaison du nombre de portions de viande vendues, avec le nombre de portions de frites qui peuvent avoir été vendues, a montré que le pourcentage des consommateurs de viande avec frites s’établirait entre 53% et 62%, ce qui n’est pas réaliste, les clients de fast-food consommant la plupart du temps des frites avec leur viande, les menus étant d’ailleurs toujours proposés avec des frites, et les consommateurs prenant une viande sans frites étant compensés par les consommateurs prenant une double portion de frites. Par conséquent, le défaut de comptabilisation de factures d’achat de frites, lequel constituait d’ailleurs à juste titre un motif supplémentaire de rejet de comptabilité, est établi. Par suite, c’est à bon droit que le vérificateur a utilisé pour la reconstitution du chiffre d’affaires de la société, la seule « méthode des viandes ». Il s’ensuit que la méthode de reconstitution appliquée par le service, qui tient compte des conditions d’exploitation de la société, n’est ni radicalement viciée dans son principe ni excessivement sommaire.

17. En deuxième lieu, la requérante soutient que seuls 50 % des achats effectués chez le fournisseur « Boucherie L’Oasis » devraient être considérés comme des achats de viande. Toutefois, l’administration fiscale précise en défense qu’en réponse au droit de communication exercé auprès de ce fournisseur, quatre factures ne comportant que la mention de viandes ont été produites, ce qui correspond d’ailleurs aux affirmations de M. A B lors des opérations de contrôle, lequel a indiqué qu’il se fournissait exclusivement ou quasi-exclusivement en viande chez ce fournisseur. Par conséquent, la requérante n’est pas fondée à soutenir dans le cadre de la présente instance que la quantité de viande achetée auprès de ce fournisseur serait erronée.

18. En troisième lieu, la SARL Couscous Bienvenue 2 soutient que les pesées, notamment des bols de viande, effectuées, sont erronées. Elle estime que la pesée de viande à 273 g pour les kebabs, ayant fait l’objet d’un procès-verbal contradictoire, doit être retenue. Elle relève l’exiguïté des locaux, qui obligerait le gérant à remplir des bols de viande d’avance, en constatant 262 g de viande par bol. Elle expose ensuite que ces mêmes bols de viande sont servis aussi bien dans les tacos confectionnés avec deux galettes que dans les kebabs confectionnés avec une galette et dans les pains kebab confectionnés par un demi pain rond. Toutefois, il résulte des précisions non contredites apportées en défense que, lors des pesées effectuées contradictoirement par la vérificatrice, aucun bol n’était placé sur le plateau de préparation en vue de recueillir la viande. La viande découpée était placée sur un plateau et les employés n’avaient nullement besoin d’un contenant pour évaluer les portions, l’usage d’un bol durant la confection des plats semblant au demeurant peu compatible avec le service rapide de la clientèle qui afflue sur une période restreinte, eu égard à son profil. Le service a par ailleurs relevé qu’il apparaissait très difficile de fourrer un demi pain kebab avec 270 g de viande cuite, après y avoir mis la sauce en quantité substantielle, la salade et les tomates, même en admettant que les frites qui y sont ajoutées tiennent uniquement par le cône de papier d’aluminium. Enfin, les portions admises pour la reconstitution ont été majorées par rapport à la pratique habituelle des commerces similaires pour tenir compte de la forte concurrence à laquelle est soumise l’établissement. La reconstitution a par suite été établie sur des portions de 160/170 g de viande cuite, soit 200 g crue. Le service rappelle encore que si les quantités et tarifs relevés le 11 juillet 2019 n’ont pas été consignés dans un procès-verbal, ils ont été intégralement détaillés à la page 6 de la proposition de rectification du 13 décembre 2019. Par conséquent, le moyen tiré du caractère erroné des pesées de viande pour la confection des kebabs doit être écarté.

19. En quatrième lieu, la requérante considère comme arbitraire le fait que la portion des « autres viandes » retenue soit de 160 g crue, au motif que ces viandes perdent 35 % de leur poids à la cuisson. Elle soutient cuire cinq steaks de 45g pour une dose soit 225 g crus, et précise que s’agissant des tenders de poulets, il faut deux morceaux soit 207 g crus, correspondant à 162 g cuits, tandis que pour les nuggets, elle allègue placer huit unités dans ses sandwichs soit 175 g crus. Pour les cordons bleus, la société indique utiliser deux unités car ils ne sont pas divisibles quand il s’agit de surgelés. Enfin, pour les filets de poulets cuits sur la plancha, la requérante retient 23 % de perte et donc, pour aboutir à 160 g de viande cuite, elle demande à ce que soient retenus 210 g de viande crue. Toutefois, le service réplique que la portion de 160 g crus a été établie par la portion moyenne du sandwich steak, laquelle comporte, selon les affirmations du gérant, deux steaks, correspondant à 160 g crus, contrairement à l’allégation, non documentée et peu vraisemblable, selon laquelle un sandwich serait confectionné en y plaçant cinq steaks de 45g. S’agissant des nuggets, le service observe que le gérant a indiqué en disposer six dans un sandwich lors de l’entrevue du 11 juillet 2019 avec la vérificatrice, au cours de laquelle une pesée avait été effectuée à 143 g surgelés, et que M. A B avait précisé placer un cordon bleu de 125 g dans les sandwichs de ce type. S’agissant de l’infériorité du poids cuit au regard du poids cru, le service, sans être contesté, précise que la viande « prédécoupée » est vendue selon des portions comportant un certain nombre d’unités et que par conséquent le poids cuit n’a aucune influence sur la portion. Or, ces portions sont toutes, selon les indications de M. A B, inférieures ou égales à 160 g, et la vérificatrice, avec l’accord du gérant, a appliqué cette quantification à ce type de viande. La portion de 160 g crue pour les « autres viandes » a donc été à bon droit retenue.

20. En cinquième lieu, la SARL Couscous Bienvenue 2 soutient que certaines factures de frites Midi Distribution auraient été prises en considération à tort, qu’elle n’a pas retrouvé trois factures de « broches » ayant concouru à la reconstitution de l’année 2016 et enfin que les achats de cuisses de poulet et de pilons doivent être retirés de la reconstitution au motif qu’il s’agirait, totalement ou pour partie, de consommation personnelle. Toutefois, s’agissant des deux factures de frites comportant la même date et le même numéro, le service précise que si ces deux factures ont été toutes deux comptabilisées, dans un souci de conciliation, la reconstitution pour l’année 2017 a été modifiée par la déduction de la facture comportant les aiguillettes de poulet. Concomitamment, la suppression de cette facture, comptabilisée à tort, a fait l’objet d’une réintégration au titre des achats pour un montant de 2 819 euros hors taxes et de 158 euros de taxe sur la valeur ajoutée. S’agissant des deux factures établies le 14 mars 2017, outre le fait qu’elles aient été aussi comptabilisées toutes deux, le service relève qu’elles ne comportaient pas le même numéro. Par conséquent, c’est à bon droit qu’elles ont, toutes les deux, été retenues pour la reconstitution. S’agissant enfin de l’achat de 300 kg de frites, le relevé d’achats du fournisseur Midi Distribution a été fourni à la société en annexe 2 de la lettre n° 3926 du 6 octobre 2020, étant rappelé que la reconstitution du chiffre d’affaires a été établie à partir de la viande et non des frites. S’agissant des factures égarées de broches pour l’année 2016, le service précise que le détail de ces factures a été fourni dans la lettre n° 3926 du 6 octobre 2020. Pour les achats de cuisses de poulet et de pilons, qui correspondraient selon la requérante à de la consommation personnelle, le service réplique sans être contredit que chaque article a été analysé avec M. A B, afin de déterminer ceux relevant de sa consommation personnelle. Ainsi, les achats de lapin, de poulets entiers et de pommes de terre ont été regardés comme relevant de sa consommation personnelle. En revanche, dès lors que les cuisses de poulet et les pilons sont vendus en barquette au même titre que les nuggets, les ailes de poulet ou les crispy, c’est à bon droit que les achats de cuisses et de pilons correspondants ont été maintenus pour la reconstitution de chiffre d’affaires.

21. En sixième lieu, la requérante expose qu’elle conteste le taux de 24,36 % de chiffre d’affaires « ventes diverses » retenu, au motif qu’il s’agirait du pourcentage du nombre total de produits vendus, et non de la proportion de chiffre d’affaires de ces ventes diverses, laquelle s’établirait à 18 % du chiffre d’affaires total. Toutefois, il résulte des mentions de la proposition de rectification n° 3924 du 13 décembre 2019, que le taux de chiffre d’affaires des ventes diverses retenu a été, conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, fixé à 18 %. Le moyen ne peut, par suite, qu’être écarté.

22. En septième lieu, la SARL Couscous Bienvenue 2 fait valoir qu’elle a procédé, de son côté également, à une reconstitution de son chiffre d’affaires sur le fondement de la méthode des viandes et de la méthode des pains. Elle soutient que l’application de ses méthodes sur la base des quantités retenues par le service aboutit à des chiffres très proches de ceux qui ont été déclarés. Toutefois, la méthode des viandes, telle qu’appliquée par la société, retient 50 % des achats de viande chez le fournisseur « Boucherie L’Oasis », alors, qu’en réponse au droit de communication exercé auprès de ce fournisseur, ainsi qu’il a été dit au point 17 du présent jugement, ont été produites quatre factures ne comportant que la mention de viandes. En conséquence, la quantité de viande achetée auprès de ce fournisseur ne peut qu’être supérieure à 50 %. Il en résulte que cette méthode de reconstitution, telle qu’appliquée par la requérante, ne peut être retenue. Par ailleurs, pour les motifs exposés au point 16, la méthode des pains ne peut davantage être utilisée. Dans ces conditions, aucune des méthodes alternatives de reconstitution proposées par la SARL Couscous Bienvenue 2 n’apparaît plus précise que celle utilisée par l’administration.

23. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Couscous Bienvenue 2 n’établit pas le caractère exagéré des rappels d’imposition auxquels elle a été assujettie. Par conséquent, sa requête doit être rejetée.

Sur les impositions supplémentaires mises à la charge de M. et M^me A B :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

24. Compte tenu de ce qui a été dit aux points 4 à 10 du présent jugement, les moyens tirés de l’irrégularité de la vérification de la SARL Couscous Bienvenue 2, en tout état de cause inopérants en vertu du principe de l’indépendance des procédures concernant une société de capitaux et ses associés, doivent être écartés.

25. Aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de l’article 12 de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ». Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : " Avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration « . Le paragraphe 5 du chapitre III de la charte remise au contribuable prévoit que : » Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".

26. Les dispositions qui précèdent assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, avec un fonctionnaire de l’administration fiscale de rang plus élevé de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s’est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. D’une part, ni les dispositions précitées de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, ni aucune autre disposition ou principe n’imposent que le supérieur hiérarchique du vérificateur ou l’interlocuteur départemental prennent expressément position après leur entretien avec les contribuables. D’autre part, en l’absence de prise de position écrite du supérieur hiérarchique et de l’interlocuteur départemental, les divergences sont présumées subsister.

27. Il résulte de l’instruction que M. et M^me A B ont demandé à être reçus par le supérieur hiérarchique par courrier du 30 octobre 2020 et que ce rendez-vous a bien été honoré le 22 janvier 2021, en même temps que celui demandé par la SARL Couscous Bienvenue 2, antérieurement à la mise en recouvrement des impositions supplémentaires du 30 juin 2022. Si les requérants font valoir que leur entrevue avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et l’interlocuteur départemental n’a donné lieu à aucune réponse ni compte rendu séparé de la part de l’administration fiscale, il résulte des dispositions précitées qu’ils n’ont ainsi pas pour autant été privés d’aucune garantie. Par conséquent, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure suivie doit être écarté.

28. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () « . En vertu de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés () ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

29. M. et M^me A B ne contestent pas qu’ils ont la qualité, retenue par l’administration, de maîtres de l’affaire de la SARL Couscous Bienvenue 2. Compte tenu de ce qui a été dit aux points 4 à 23 du présent jugement, c’est à bon droit que les sommes désinvesties de la sociétéont été taxées dans le cadre de l’impôt sur le revenu des années 2016 et 2017 de M. et M^me A B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers conformément, d’une part, à l’article 109-1-1° précité du code général des impôts pour les bénéfices minoréset, d’autre part, à l’article 109-1-2° du code général des impôts pour le montant de la taxe sur la valeur ajoutée désinvestie au profit des associés. Par conséquent, M. et M^me A B ne sont pas fondés à soutenir que les rectifications issues du contrôle de cette société seraient privées de base légale et à demander à être déchargés des impositions supplémentaires mises à leur charge.

29. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et M^me A B doit être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : La requête n° 2300932 de la SARL Couscous Bienvenue 2 et la requête n° 2300933 de M. et M^me A B sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Couscous Bienvenue 2, à M. et M^me E A B et à la directrice départementale des finances publiques du Gard.

Délibéré après l’audience du 21 février 2025, à laquelle siégeaient :

M. Ciréfice, président,

M. Parisien, premier conseiller,

M. Mouret, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2025.

Le rapporteur,

P. PARISIEN

Le président,

C. CIRÉFICE

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N°2300932, 2300933