Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 août 2021 et le 1er février 2022, M. D A et M^me C B, épouse A, représentés par M^e Planchon, avocate, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) à défaut, de prononcer la décharge de la majoration pour manquement délibéré à laquelle ils ont été assujettis ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la procédure d’imposition :

— l’administration n’apporte pas la preuve de la régularité de la notification de la proposition de rectification qui leur a été adressée ni du fait que la proposition de rectification adressée à la société LKM2C aurait été reçue le 6 août 2018 et ce n’est qu’à compter de la mise en recouvrement des impositions litigieuses, en décembre 2018, qu’ils ont pu prendre connaissance des rectifications mises à leur charge ;

— au regard des dépenses personnelles figurant sur le compte bancaire de la société, il est patent que le compte de la société LKM2C, qui a fait l’objet d’un examen par la vérificatrice dans le cadre de la vérification de comptabilité, était un compte mixte créant une confusion de patrimoine entre la société et sa dirigeante ; toutefois, l’administration n’en a pas tiré les conclusions nécessaires qui auraient dû l’amener à mettre en œuvre une procédure d’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, laquelle octroie des garanties procédurales qui leur ont fait défaut dans le cadre de la procédure contradictoire menée à l’encontre de la société ; afin d’éviter toute annulation ultérieure, un avis d’examen de la situation fiscale personnelle doit être systématiquement adressé avant le commencement de tout examen des comptes financiers personnels et il faut entendre par comptes financiers tant les comptes ouverts auprès d’un établissement financier, établi en France ou à l’étranger, que les comptes courants d’entreprises ; dans le cadre d’un examen de la situation fiscale personnelle faisant suite à une vérification de comptabilité, un avis d’examen de la situation fiscale personnelle doit être remis ou adressé au contribuable, même si le contrôle prévu est précédé d’une vérification de comptabilité, conformément à l’instruction référencée BOI-CF-PGR-20-10 n° 240 du 22 mai 2015 ;

— en examinant les comptes courants de l’entreprise retraçant à la fois des opérations privées et des opérations professionnelles et en interrogeant le contribuable pour procéder à des redressements personnels, l’administration a en fait procédé à un examen de leur situation fiscale personnelle ; or celui-ci n’a pas été précédé de l’envoi d’un avis préalable les privant ainsi des garanties liées à cette procédure ; en procédant ainsi, l’administration a méconnu sa propre doctrine référencée BOI-CF-PGR-20-10 n° 250 du 22 mai 2015 ;

— compte tenu de la liquidation judiciaire de la société LKM2C prononcée le 26 septembre 2018 transférant, entre autres, la charge de gérer le contrôle fiscal au mandataire liquidateur désigné, ils ont été privés de la possibilité de se défendre dans le cadre de la proposition de rectification adressée à leur encontre le 3 août 2018 dès lors que l’ensemble des pièces comptables de la société avaient été transmises au liquidateur désigné ;

— l’administration en leur adressant en pleine période estivale les propositions de rectification alors qu’ils étaient en congés à l’instar de millions de français les a privés de la possibilité de retirer les plis recommandés adressés tant à la société qu’à eux-mêmes, les empêchant ainsi de se défendre dans le délai de trente jours ;

— en n’adressant pas à la société la demande de désignation des bénéficiaires des revenus considérés comme distribués prévue par l’article 117 du code général des impôts, l’administration commet un détournement de pouvoir alors que cet article induit une compétence liée et non un pouvoir discrétionnaire, le refus ou le défaut de réponse donnant lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 du code général des impôts ;

— en se référant à une annexe VI jointe à la proposition de rectification précisant le détail du compte courant d’associé reconstitué suite aux rectifications opérées alors que cette annexe n’existe pas, l’administration les a empêchés de connaître la nature, les motifs et les montants en base des redressements envisagés, y compris leurs modalités de détermination en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des impositions :

— il résulte de la jurisprudence que ne sauraient être regardées comme un bénéfice distribué au sens du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, les sommes rectifiées qui ont été réglées à des tiers ; en l’espèce doivent être dégrevées les sommes versées à la SCP d’avocats Laval, à CFF Kuntz, à Maître Audrey Szulman et à FCA Lease ;

— il ressort tant des dispositions du a de l’article 111 du code général des impôts que de la propre doctrine de l’administration référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 190 du 12 septembre 2012 que lorsque l’administration découvre qu’une avance taxable a été remboursée, il n’y a pas eu de distribution de revenus s’il apparaît que le remboursement a été opéré à une date antérieure à celle de la réception par la société de l’avis de vérification ou, en cas de contrôle inopiné, antérieurement au passage du vérificateur et la jurisprudence du Conseil d’Etat a elle-même admis que l’instruction du 12 septembre 2012 pouvait être invoquée en cas de remboursement antérieur à la mise en recouvrement ; or, ils ont procédé au remboursement d’une partie notable des avances faites par la société dès juin 2018, remboursement dont ils ont informé l’administration fiscale à plusieurs reprises ; dès lors, les versements effectués au profit et dans l’intérêt de la société entre juin et septembre 2018 doivent être déduits du montant du compte courant débiteur rectifié à hauteur de 115 719,44 euros ; conformément au 2° du a de l’article 111 du code général des impôts, lorsque les avances sont remboursées à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est, nonobstant toutes dispositions contraires, restituée au bénéficiaire ou à ses ayants cause dans les conditions et suivant les modalités fixées par les articles 49 bis à 49 sexies de l’annexe III au code général des impôts ; prenant en considération ces remboursements, le tribunal devra en conséquence diminuer l’assiette de l’impôt à due concurrence de 115 719,44 euros et d’en prononcer la décharge ;

— la présomption de distribution du a de l’article 111 du code général des impôts ne joue que si les sommes ont été réellement mises à la disposition de l’associé ; ainsi, conformément à l’instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 290 du 12 septembre 2012, il appartient à l’administration d’apporter la preuve que les avances, prêts ou acomptes ont été réellement mis à la disposition des associés et d’en établir le montant exact ; or, sans annexe VI jointe à la proposition de rectification faisant état des débits effectués sur le compte courant d’associé inscrit au nom de M^me A, les rehaussements opérés n’ont pas de justification et ne peuvent être considérés comme établis dans leur montant exact ; dès lors, au regard de cette erreur manifeste privant le rehaussement afférent au compte courant débiteur de toute justification comptable, le tribunal ne pourra que prononcer la décharge des impositions complémentaires y afférentes pour un montant de 202 770 euros ;

— conformément au 1° de l’article 158-3 du code général des impôts et à l’instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 260 du 12 septembre 2012, les avances, prêts ou acomptes sont imposables au titre de l’année de leur perception effective ; ainsi, le solde débiteur du compte courant au 31 décembre 2015 pour un montant de 17 933,19 euros ne saurait faire l’objet d’une imposition au titre des revenus 2016 ; si l’administration indique que la somme en question aurait déjà été déduite du montant rehaussé de 202 770 euros puisque selon elle, le solde du compte courant débiteur au 31 décembre 2016 s’élevait à 220 332 euros, ce raisonnement ne tient pas car si l’on soustrait la somme de 17 933 euros au solde débiteur du compte courant au 31 décembre 2016 de 220 332 euros, le résultat s’élève à 202 399 euros et non à 202 770 euros ;

— ils sont fondés à solliciter la décharge à hauteur de 50 % des loyers versés par la société au titre de la location de deux maisons distinctes rue des Montées dès lors que la société occupait l’une d’elles et que la déduction se justifie eu égard aux prix du marché ;

— le fait pour l’administration d’avoir procédé à la réintégration de la somme de 13 756,01 euros au titre de l’exercice 2016 correspondant à des achats effectués par carte bancaire dépourvus de justificatifs alors que le cabinet comptable a déjà procédé à cette réintégration au tableau 2058 A de la liasse fiscale relative à l’exercice clos le 31 décembre 2016, a pour effet de procéder à une double réintégration de cette somme ;

— en se contentant de mentionner dans le tableau figurant en page 11 de la proposition de rectification adressée le 3 août 2018 des sommes sans apporter d’autres explications, contrairement au principe qui régit la procédure contradictoire d’imposition, l’administration ne leur permet pas de se défendre ; si l’administration indique dans sa décision d’admission partielle du 21 juin 2021 qu’il s’agit de sommes représentant la TVA ayant grevé les dépenses que le service vérificateur a réintégrées aux comptes de résultat de la société LKM2C car non engagées dans l’intérêt de l’exploitation, la proposition de rectification n’en fait pas état ; par ailleurs, si tant est qu’il s’agisse de TVA non déductible, elle ne peut pas être considérée comme un revenu distribué alors qu’ils n’ont bénéficié d’aucun avantage économique ; ces rehaussements sont dès lors injustifiés et les décharges correspondantes devront être prononcées pour un montant de 833,87 euros au titre de l’année 2015 et pour un montant de 2 069,52 euros au titre de l’année 2016 ;

Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré :

— ils n’ont, au moment où ils ont souscrit leur déclaration de revenus, absolument pas eu l’intention d’éluder l’impôt et ils envisageaient de rembourser l’avance sur le compte courant dès qu’ils le pourraient ; leur bonne foi est par ailleurs démontrée dès lors qu’ils ont confié le soin à un cabinet d’expertise comptable d’établir leur comptabilité conformément aux règles applicables ;

— l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux sommes rehaussées cumulée avec l’application de la majoration de 1,25 est totalement disproportionnée, ce d’autant plus qu’ils démontrent avoir remboursé en 2018 plus de 100 000 euros à la société LKM2C et qu’ils se trouvent désormais dépourvus de toute ressource ; or, conformément à la jurisprudence tant du Conseil constitutionnel que de la Cour européenne des droits de l’homme, il appartient au juge de contrôler la proportionnalité d’une sanction fiscale à la gravité des agissements réprimés conformément au principe constitutionnel de proportionnalité des peines ;

Par des mémoires enregistrés le 22 novembre 2021 et le 5 mai 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— il est constant que la proposition de rectification modèle 2120 du 3 août 2018 a été adressée aux époux A à leur domicile situé 1251 route de Saint-Jean-de-Braye à Semoy et que le pli qui a été présenté le 4 août suivant a été retourné au service expéditeur avec la mention « pli avisé et non réclamé » ; par ailleurs, les requérants ont eux-mêmes sollicité le 21 août 2018 auprès du service vérificateur une prorogation de délai pour répondre à la proposition de rectification adressée à la société LKM2C et à celle les concernant à titre personnel ; le moyen tiré de l’irrégularité de la notification des propositions de rectification doit dès lors être écarté, étant observé qu’il appartient au contribuable de faire les diligences nécessaires pour faire suivre son courrier ;

— l’examen, entre autres pièces, du compte courant d’associé et des comptes bancaires de la société LKM2C s’inscrivait dans la vérification de comptabilité et pouvait donc être régulièrement mené alors même que cet examen a révélé que ces pièces retraçaient des écritures ou mouvements bancaires correspondant à la prise en charge par la société de dépenses personnelles de sa gérante ; aucune disposition du code général des impôts n’impose à l’administration d’engager un examen de la situation fiscale personnelle à l’encontre du bénéficiaire de ces dépenses dans une telle situation ;

— l’examen du compte bancaire de la société LKM2C présentant des mouvements financiers à caractère personnel ne signifie pas que le service a procédé à un examen de la situation fiscale personnelle de M^me A ; si le compte courant, enregistrant l’ensemble des opérations financières intervenues entre la société et l’associé titulaire du compte, est un compte personnel, il a été régulièrement examiné dans le cadre de la vérification de comptabilité ; les relevés de comptes financiers personnels des associés, personnes physiques d’une société, font partie du périmètre de la vérification de comptabilité laquelle a été régulièrement engagée par l’avis de vérification modèle 3927 du 5 avril 2018 ; enfin, il est constant que le service vérificateur a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité menée à l’encontre de la société LKM2C pour procéder aux rectifications du revenu global des époux A à raison des opérations constitutives de désinvestissement à leur profit et ne s’est pas livré à un contrôle de cohérence entre les revenus déclarés par les requérants et leur situation patrimoniale ; les requérants ne peuvent soutenir qu’ils auraient été privés de garanties procédurales propres à l’examen de leur situation fiscale personnelle, telle que la faculté de se faire assister d’un conseil, dès lors que le service vérificateur, qui n’était pas tenu légalement de recourir à cette procédure, ne l’a effectivement pas mise en œuvre ;

— s’il est constant que les requérants n’ont pas réceptionné la proposition de rectification qui leur a été adressée le 3 août 2018 en dépit de sa présentation le 4 août à leur domicile, cette circonstance ne saurait toutefois établir qu’ils auraient été privés du droit à se défendre ; en outre, lors de la réunion de synthèse qui s’est tenue le 2 août 2018, l’administration n’a pas été informée du fait que les intéressés seraient absents de leur domicile alors que par ailleurs, la proposition de rectification adressée à la société LKM2C le 3 août 2018 a, quant à elle, bien été réceptionnée le 6 août 2018 ; aucune disposition n’impose à l’administration de ne pas adresser de correspondances certains mois de l’année et il incombe à chacun de prendre ses dispositions en cas d’absence pour recevoir son courrier ; enfin, il est établi que les époux ont bien été rendus destinataires d’un pli, contenant la proposition de rectification, libellé à leur adresse à Semoy, présenté le 4 août 2018 et retourné à l’administration avec la mention « pli avisé et non réclamé » ; la circonstance que les requérants n’aient pu prendre connaissance de ce pli n’est nullement imputable à l’administration et ils ne sont pas fondés à soutenir qu’ils auraient été privés, du seul fait de l’administration, du droit à contester les impositions mises à leur charge ;

— la représentation de la société LKM2C par un mandataire judiciaire à compter du 26 septembre 2018 n’a eu aucune incidence sur la procédure de vérification de comptabilité de la société dès lors que les opérations de contrôle se sont achevées le 2 août 2018 ;

— le service vérificateur n’a pas usé de la demande de désignation des bénéficiaires prévue à l’article 117 du code général des impôts dès lors qu’il était en mesure d’identifier le bénéficiaire des revenus distribués et qu’il pouvait ainsi procéder à l’imposition des sommes à titre personnel ; les requérants ne contestent d’ailleurs pas que M^me A ait été le « maître de l’affaire » ; cette maîtrise de l’affaire a permis au service d’établir une présomption d’appréhension, par sa gérante, des sommes distribuées par la société qu’elle contrôle ;

— la proposition de rectification du 3 août 2018 est régulièrement motivée en application des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; elle comporte le motif sur lequel le service s’est fondé pour procéder à la rectification, le montant, le fondement légal, l’année d’imposition et l’impôt concerné ; s’il y est fait mention d’une annexe VI absente, les éléments retraçant les écritures portées au compte courant d’associé ouvert au nom de M^me A dans la comptabilité de la société devant y figurer se trouvent en annexe IV ; cette annexe IV intitulée « Reconstitution des soldes du compte courant d’associé 455170 MM A » effectivement jointe à la proposition de rectification que les requérants produisent en copie dans la présente instance, est facilement identifiable de sorte qu’ils ne peuvent se méprendre sur sa nature ; par ailleurs, le détail du compte courant débiteur est également retranscrit sous l’annexe III à la proposition de rectification, expressément mentionnée au paragraphe I-1-2 ; dès lors les requérants ne peuvent qualifier de défaut de motivation ce qui n’est qu’une erreur de plume ne leur ayant pas préjudicié ;

— n’ayant pas retiré la proposition de rectification qui leur a été adressée le 3 août 2018, les requérants sont considérés comme ayant accepté les rehaussements, et supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses en application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ;

— si les requérants entendent se prévaloir de la décision du Conseil d’Etat du 6 mars 1992 n° 68561, Dauphiné Hôtel, la situation n’est pas similaire à l’affaire citée ; les factures en litige, compte tenu de leur nature (frais de procédure personnelle, véhicule non utilisé à titre professionnel) n’ont pas été acceptées en déduction des résultats de la société dès lors qu’elles n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de son exploitation ; dénuées de contrepartie pour la société, les sommes en litige même versées à des tiers ne peuvent que constituer des revenus distribués ; en qualifiant M^me A de « maître de l’affaire », qualification que ne contestent pas les requérants, le service a à bon droit imposé ces sommes au nom du foyer fiscal des requérants qui les ont appréhendées ;

— en application de la présomption de distribution résultant du a de l’article 111 du code général des impôts, les époux A ont été imposés à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison des sommes mises à disposition de M^me A par la société via son compte courant, débiteur de 202 770 euros au 31 décembre 2016 ; si les requérants se prévalent d’un remboursement partiel de cette somme à hauteur de 115 719,44 euros au cours de l’année 2018, en produisant pour la première fois des relevés d’un compte bancaire personnel destinés à démontrer qu’ils ont acquitté sur leurs deniers personnels des frais et charges relevant de la gestion de la société, d’une part, les sommes qui auraient été remboursées ne l’ont été que postérieurement à la réception le 7 avril 2018 de l’avis de vérification de comptabilité par la société LKM2C, et d’autre part, le remboursement allégué n’est pas manifeste dès lors que certaines sommes payées par chèque ne peuvent être reliées à la société LKM2C et que les relevés de compte bancaire de cette dernière ne sont pas produits ; n’entrant ainsi pas dans les prévisions de la doctrine référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 190 et n’apportant pas la preuve contraire à la qualification des revenus distribués constitués du solde débiteur du compte courant d’associé au 31 décembre 2016, les requérants ne peuvent soutenir que l’imposition de ces revenus distribués serait infondée et excessive ;

— si les époux A soutiennent qu’ils ont été imposés au titre de l’année 2016 à raison de revenus distribués imposables en 2015 à hauteur de 17 933 euros, cette critique doit être écartée ; le tableau relatif à la « reconstitution des soldes du compte courant d’associé 455170 MM A » figurant en annexe IV à la proposition de rectification détermine un solde au 31 décembre 2016 débiteur à hauteur de 220 332 euros mais dont l’imposition a été effectivement limitée à la somme de 202 770 ; en tout état de cause, la rectification du compte débiteur sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts a été maintenue dans la décision d’admission partielle à raison de la variation des soldes reconstitués par le service égale à 202 399 euros ;

— s’agissant de la déduction par la société LKM2C des sommes de 24 000 euros et 26 666 euros au titre des exercices 2015 et 2016 correspondant aux loyers d’un bail d’habitation d’une maison d’habitation de 243 m², domicile personnel des époux A, le service vérificateur, relevant que la société n’avait occupé à titre professionnel que 67 m² de la maison, n’a retenu au titre des charges déductibles que celles effectivement engagées dans l’intérêt de l’exploitation déterminées selon le rapport de la surface occupée par le local professionnel sur la surface totale ; si les requérants contestent cette répartition, ils ne justifient pas du niveau de prix invoqué à défaut de disposer d’un bail spécifique au local occupé par la société ; par conséquent, la part du loyer représentative d’un avantage personnel occulte non admise en déduction du résultat ne peut qu’être maintenue ;

— s’agissant de la somme de 13 756 euros réintégrée par le comptable de la société, si les requérants soutiennent qu’elle a fait l’objet de fait d’une double réintégration, il est constant que la réintégration extra-comptable effectuée par le cabinet comptable s’est opérée pour des achats dépourvus de justificatifs constituant dès lors des dépenses dont l’engagement dans l’intérêt de l’exploitation n’a pas été justifié par M^me A ; ces dépenses effectuées sans contrepartie revêtent un caractère occulte, l’avantage n’ayant pas été comptabilisé distinctement dans les écritures de la société ; en outre, il n’est pas démontré que cette somme aurait été déjà déclarée au titre de l’année 2016 par M^me A et aurait, de ce fait, fait l’objet d’une double imposition ;

— si les époux sollicitent le dégrèvement des sommes visées en page 11 de la proposition de rectification et incluses dans un tableau des rehaussements dont ils soutiennent qu’elles ont été qualifiées de revenus distribués sans explication et sans fondement légal, il ressort explicitement de la proposition de rectification que ces sommes représentent la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses que le service vérificateur a réintégrées aux comptes de résultat de la société car non engagées dans l’intérêt de son exploitation mais pour des dépenses personnelles de M^me A identifiées aux pages 4 et 5 de la proposition de rectification ainsi qu’aux annexes I et II ; ces dépenses dénuées de contrepartie ont a bon droit été qualifiées de revenus distribués et imposées à raison de l’avantage économique dont a bénéficié l’intéressée, maître de l’affaire, pour le montant toutes taxes comprises, ce montant étant équivalant à la somme que M^me A aurait acquittée si elle avait réglé ces dépenses sur ses propres deniers ;

— l’examen de la comptabilité de la société LKM2C a révélé que M^me A finançait une partie de son train de vie par les fonds sociaux ce qu’elle ne pouvait ignorer en sa qualité de gérante et associée de la société ; les nombreux prélèvements opérés sur le compte courant rendant ce dernier fortement débiteur ont permis de financer des dépenses personnelles à un niveau quatre fois supérieur aux revenus déclarés par les requérants au cours de l’année 2016 ; le remboursement allégué d’une somme de 115 719,44 euros ne revêt pas un caractère spontané puisque effectué à compter de juin 2018 alors que la vérification de comptabilité de la société était déjà engagée ; la situation résulte d’actes conscients et délibérés des requérants et ne peut être imputable au cabinet comptable dont la responsabilité est sans incidence sur le bien-fondé des impositions ; par conséquent, l’administration établit la volonté des requérants d’éluder l’impôt justifiant l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ;

— la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts a été examinée par le Conseil constitutionnel dans sa version antérieure à 2006 et elle a été déclarée conforme à la Constitution, son taux n’étant pas manifestement disproportionné ; quant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l’article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction, elle a aussi été déclarée conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel ;

— les difficultés financières rencontrées par les requérants ne sauraient remettre en cause le bien-fondé des impositions.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lardennois,

— les conclusions de M^me Doisneau-Herry, rapporteure publique,

— et les observations de M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée LKM2C portant sur la période du 20 février 2015 au 31 décembre 2016, dont M. et M^me A étaient associés chacun à hauteur de 45 %, les 10 % restants étant détenus par la société par actions simplifiée Lambin Immo elle-même détenue par les époux A, et dont M^me A était la gérante, les requérants ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus des années 2015 et 2016. Par une proposition de rectification adressée le 3 août 2018, l’administration leur a notifié des rehaussements afférents à des revenus de capitaux mobiliers, constitués des sommes mises à leur disposition par la société LKM2C au titre des années 2015 et 2016, et a appliqué aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en découlant la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts. La proposition de rectification ainsi adressée n’a fait l’objet d’aucune observation de la part de M. et de M^me A. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2018 pour un montant, en droits et pénalités, de 20 154 euros au titre de l’année 2015, et de 176 919 euros au titre de l’année 2016. Par des réclamations des 21 mars 2019 et 29 décembre 2020, M. et M^me A ont contesté les impositions ainsi mises à leur charge. La première de ces réclamations a fait l’objet d’une décision de rejet datée du 26 septembre 2019 et la seconde d’une décision d’admission partielle du 21 juin 2021. Par la présente requête, M. et M^me A demandent la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles leur foyer fiscal reste assujetti pour un montant total de 193 411 euros au titre des années 2015 et 2016.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

S’agissant de l’absence de notification d’un avis d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :

2. Aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification () / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande () ». Aux termes de l’article L. 10 de ce livre : « () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l’article L. 47 sont opposables à l’administration ».

3. Il résulte de l’instruction que les impositions mises à la charge de M. et M^me A procèdent d’un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, et non d’un examen de leur situation fiscale personnelle, le service n’ayant pas effectué un contrôle de cohérence globale entre l’ensemble des revenus déclarés par les contribuables et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie. Il ne résulte pas davantage de l’instruction que les demandes de renseignement formulées par l’administration et adressées aux requérants caractérisent le début d’un examen de leur situation fiscale personnelle. L’examen par le service vérificateur des comptes courants d’associé s’inscrit dans le cadre de l’exercice normal d’une vérification de comptabilité et ne caractérise pas, même si ces comptes sont des comptes nominatifs qui en l’espèce ont retracé des dépenses personnelles, un examen de la situation fiscale personnelle de ces derniers, éventuels bénéficiaires de la prise en charge par la société desdites dépenses. Par suite, les requérants ne peuvent utilement soutenir que la procédure d’imposition est irrégulière en l’absence d’envoi préalable d’un avis d’engagement d’un examen de leur situation fiscale personnelle et de l’impossibilité dans laquelle ils se sont trouvés notamment de se faire assister par un conseil ou de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur, ces garanties, prévues par les dispositions précitées de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales et par la charte du contribuable vérifié, n’étant pas applicables en cas de contrôle sur pièces. Ils ne peuvent par ailleurs pas utilement se prévaloir des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-20-10, qui sont relatifs à la procédure d’imposition et ne constituent pas une interprétation formelle de la loi fiscale, au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui soit opposable à l’administration.

S’agissant de la régularité de la notification de la proposition de rectification :

4. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ».

5. D’autre part, aux termes de l’article 5 de l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux dans sa version applicable au présent litige : « En cas d’absence du destinataire à l’adresse indiquée par l’expéditeur lors du passage de l’employé chargé de la distribution, un avis du prestataire informe le destinataire que l’envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l’envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré. / Au moment du retrait par le destinataire de l’envoi mis en instance, l’employé consigne sur la preuve de distribution les informations suivantes : () / – la date de distribution. / La preuve de distribution comporte également la date de présentation de l’envoi () ». Aux termes de l’article 7 du même arrêté dans sa version applicable au présent litige : " A la demande de l’expéditeur, et moyennant rémunération de ce service additionnel fixée dans les conditions générales de vente, le prestataire peut établir un avis de réception attestant de la distribution de l’envoi. Cet avis est retourné à l’expéditeur et comporte les informations suivantes : () / – la date de présentation si l’envoi a fait l’objet d’une mise en instance ; / – la date de distribution () ". Si le contribuable conteste que la proposition de rectification lui a été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir que ce document lui a été régulièrement adressé et, lorsque le pli contenant cette proposition a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste.

6. En premier lieu, si les requérants entendent soutenir que la régularité de la notification de la proposition de rectification qui leur a été adressée le 3 août 2018 n’est pas établie par l’administration, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 3 août 2018 modèle n° 2120 adressée au foyer fiscal des requérants a été envoyée par pli recommandé avec avis de réception à leur domicile situé 1251 route de Saint-Jean-de-Braye à Semoy et que ce pli a été retourné à l’administration avec la mention « Présenté / Avisé le 04/08 ». Ainsi, dès lors que le terme « avisé » n’a pas été rayé par le préposé de La Poste, cette mention établit qu’à cette date, le pli a bien été présenté et son destinataire avisé de sa mise en instance au bureau de poste. En outre, l’enveloppe du pli recommandé est revêtue d’une étiquette intitulée : « Restitution de l’information à l’expéditeur » sur laquelle la case « pli avisé et non réclamé », correspondant au motif de non-distribution, était cochée. Compte tenu de ces mentions précises, claires et concordantes, et alors que la circonstance que le pli a été adressé en pleine période estivale alors que les contribuables auraient été absents de leur domicile est sans incidence dès lors qu’il ne résulte d’aucune disposition législative ou réglementaire que l’administration fiscale serait tenue d’adresser aux contribuables sa correspondance à une période déterminée et qu’il appartient en toute hypothèse à chacun, en cas de changement temporaire d’adresse, d’accomplir toutes les diligences nécessaires afin que son courrier lui soit acheminé sur son lieu éventuel de villégiature, la proposition de rectification a été régulièrement notifiée aux requérants.

7. En second lieu, si les requérants entendent soutenir qu’il n’est pas non plus établi que la société LKM2C aurait reçu la proposition de rectification qui lui a été adressée, en vertu du principe de l’indépendance des procédures concernant une société et ses associés, l’éventuelle irrégularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard de la société LKM2C, société soumise au régime de l’impôt sur les sociétés, ne peut avoir d’autre conséquence que la décharge des impositions mises à la charge de cette société et est sans incidence sur les conséquences tirées par l’administration du contrôle de la société sur les sommes soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des catégories des capitaux mobiliers au nom des époux A. Le moyen doit donc être écarté comme inopérant.

S’agissant de l’impossibilité de présenter des observations utiles :

8. Il résulte des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales citées au point 4 que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

9. En premier lieu, d’une part, les requérants ne peuvent utilement soutenir qu’ils ont été privés de la possibilité de se défendre dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité diligentée contre la société à la suite de la dépossession de sa comptabilité consécutive au jugement de liquidation judiciaire intervenu le 26 septembre 2018 et à la nomination d’un mandataire judiciaire, les éventuelles irrégularités de la procédure de vérification de comptabilité de la société LKM2C, dont les opérations de contrôle sur place se sont au demeurant achevées le 2 août 2018, étant sans incidence sur les conséquences tirées par l’administration du contrôle de la société sur les sommes soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des catégories des capitaux mobiliers au nom des époux A.

10. D’autre part, le moyen tiré de l’impossibilité dans laquelle ils se seraient trouvés de répondre à la proposition de rectification qui leur a été adressée à titre personnel à la suite de la remise de la comptabilité de la société au mandataire judiciaire désigné en exécution du jugement du 26 septembre 2018 doit être écarté dès lors que cette circonstance ne faisait pas obstacle à qu’ils accomplissent toutes les diligences utiles pour obtenir les copies nécessaires à leur défense et qu’au demeurant, avisés dès le 4 août 2018 de la mise à disposition du pli comportant la proposition de rectification, ils ne l’ont pas réclamé.

11. En deuxième lieu, si les requérants entendent soutenir qu’ils n’ont pas pu utilement présenter des observations en raison du défaut de motivation entachant la proposition de rectification qui leur a été adressée se référant à une annexe VI inexistante, détaillant le compte courant d’associé reconstitué à la suite des rectifications opérées, il résulte de l’instruction que ce renvoi à une annexe VI résulte d’une erreur de plume et que les éléments de cette annexe VI de la proposition de rectification figuraient sous le même intitulé en annexe IV de la proposition de rectification. Par suite, alors qu’il résulte de l’instruction que la proposition de rectification adressée aux requérants comporte la mention des impôts concernés, des années concernées, de la base légale et du montant des rehaussements envisagés, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

12. En dernier lieu, s’ils entendent soutenir que le décompte des sommes récapitulant les charges non justifiées et/ou non engagées dans l’intérêt de la société figurant en page 11 de la proposition de rectification est insuffisamment motivé en ce qu’il ne fait pas état de la prise en considération de la taxe sur la valeur ajoutée non déductible, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification identifie explicitement ces sommes comme étant de la taxe sur la valeur ajoutée en ses pages 4 et 5 pour les honoraires regardés comme non justifiés et aux annexes I et II pour les dépenses non engagées dans l’intérêt de la société.

S’agissant de l’absence de mise en œuvre de l’article 117 du code général des impôts :

13. Aux termes de l’article 117 du code général des impôts « Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu’il résulte des déclarations de la personne morale () celle-ci est invitée à fournir à l’administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l’excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l’application de la pénalité prévue à l’article 1759 ».

14. Il résulte des dispositions précitées de l’article 117 du code général des impôts que, si l’administration s’abstient d’inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d’un excédent de distribution qu’elle a constaté, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité d’assujettir cette personne morale à la pénalité prévue par l’article 1759 du même code, mais est sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l’administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d’identifier. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu’ils ont été imposés selon une procédure irrégulière à défaut pour l’administration d’avoir invité la société LKM2C, conformément aux dispositions de l’article 117 du code général des impôts, à lui fournir des indications sur les bénéficiaires des sommes regardées comme distribuées.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant de la charge de la preuve :

15. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement ».

16. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que M. et M^me A, avisés, n’ont pas retiré le pli comportant la proposition de rectification adressée à leur domicile le 3 août 2018 et qu’ils n’ont ainsi pas présenté d’observations sur la proposition de rectification dans le délai de trente jours dont ils disposaient à compter de la notification de ce document. Ils doivent ainsi être réputés avoir accepté les rectifications en litige et ont, par suite, la charge d’apporter la preuve de l’exagération de l’imposition qu’ils contestent.

S’agissant des sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M^me A :

17. D’une part, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ». Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

18. Il résulte de l’instruction que pour fonder une partie des rectifications en litige, l’administration a relevé que le compte courant d’associé de M^me A avait été crédité, en 2015, des sommes de 3 800 euros réglés à la SCP Laval Avocats et de 13 500 euros réglés à CFF Kuntz. Malgré des demandes répétées de l’administration, la société n’a pas justifié de l’origine de ces crédits ou qu’ils correspondaient à des avances faites à titre personnel par M^me A. Par ailleurs, les requérants n’établissent pas que ces dépenses aient été engagées dans l’intérêt de la société. Dès lors, l’administration, est fondée à ne pas les accepter en déduction des résultats de la société et à considérer, sans que la circonstance qu’elles aient été réglées à des tiers y fasse obstacle, qu’elles ne pouvaient être considérées que comme des revenus distribués entre les mains du titulaire du compte, soit M^me A, en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

S’agissant de la réintégration des loyers versés par la société :

19. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés en capital () ».

20. Il résulte de l’instruction que la société LKM2C a déduit les sommes de 24 000 euros et de 26 666 euros au titre des exercices clos en 2015 et 2016 correspondant aux loyers versés au titre d’un bail d’habitation d’une maison d’habitation de 243 m² où étaient domiciliés les requérants et dont elle occupait une partie à titre professionnel. L’administration relevant que la société n’avait occupé à titre professionnel que 67 m² d’un local attenant à la maison principale n’a retenu au titre des charges déductibles que celles effectivement engagées dans l’intérêt de l’exploitation déterminées selon le rapport de la surface occupée par le local professionnel sur la surface totale du bien loué, soit 27 % du loyer global. Les requérants contestent cette analyse en soutenant que la société occupait l’une des deux maisons louées et qu’une déduction à hauteur de 50 % du montant du loyer se justifie au regard du prix du marché. Toutefois, ne disposant d’aucun bail d’occupation spécifique du local concerné, ils n’apportent à l’appui de leurs allégations aucun élément permettant de justifier du niveau sollicité de déduction au-delà de celui retenu par l’administration.

S’agissant des dépenses non engagées dans l’intérêt de l’exploitation :

21. Il résulte de l’instruction que l’administration a réintégré dans le résultat imposable de la société LKM2C des charges déduites par celle-ci correspondant notamment au règlement, d’une part, d’honoraires dus en 2015 à la SCP Laval pour un montant de 1 200 euros et en 2016, réglés à Maître Audrey Szulman pour un total de 8 821,20 euros, et d’autre part, de la location en 2016 d’un véhicule auprès de la société FCA Lease pour un montant de 3 102 euros.

22. Les requérants contestent la qualification de revenus distribués donnée à ces sommes au motif qu’elles ont toutes été réglées à des tiers. Toutefois, les sommes litigieuses, dont il n’est pas contesté dans la présente requête qu’elles n’avaient pas été engagées dans l’intérêt de la société et ne revêtaient pas un caractère professionnel, doivent être regardées comme des bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital au sens des dispositions de 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts citées au point 19. Elles constituent ainsi pour M^me A, associée à hauteur de 45 % dans la société et gérante de cette dernière, dont la qualité de maître de l’affaire n’est pas contestée, des revenus distribués sans que la circonstance qu’elles aient été réglées à des tiers y fasse obstacle.

S’agissant de la réintégration extra-comptable effectuée par le cabinet comptable :

23. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts, sont notamment considérés comme revenus distribués : « () c. Les rémunérations et avantages occultes () ».

24. Il résulte de l’instruction qu’une somme de 13 756 euros, correspondant à des achats par carte bancaire dépourvus de justificatifs, a été regardée comme des revenus distribués entre les mains de M^me A sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c de l’article 111 du même code. Les requérants font valoir que cette somme ne peut leur être imposée au titre des revenus distribués dès lors que cette imposition aboutirait à une double imposition dans la mesure où la somme en question a été réintégrée extra-comptablement par le cabinet d’expertise comptable au tableau 2058 A de la liasse fiscale relative à l’exercice clos le 31 décembre 2016. Toutefois, la circonstance qu’il a été procédé extra-comptablement à la réintégration de la somme litigieuse dans les résultats de la société est sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition de cette somme entre les mains de M. et M^me A comme revenu distribué, dès lors que la société et les requérants sont deux contribuables distincts.

S’agissant de l’évaluation des dépenses personnelles de M^me A pour un montant toutes taxes comprises :

25. Les requérants font valoir que l’administration n’était pas fondée à réintégrer dans leur revenu imposable les dépenses personnelles de M^me A pour un montant toutes taxes comprises dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée ne peut pas être considérée comme un revenu distribué alors qu’ils n’en ont tiré aucun avantage économique. Toutefois, les dépenses litigieuses, dont il n’est pas contesté qu’elles ont été dénuées de contrepartie pour la société LKM2C et qu’elles correspondaient à des dépenses personnelles de M^me A, ont à bon droit été qualifiées de revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts et imposées à raison de l’avantage économique dont a bénéficié M^me A, soit pour leur montant toutes taxes comprises.

S’agissant des sommes inscrites au débit du compte courant d’associé de M^me A :

26. Aux termes des dispositions de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayant cause dans des conditions et suivants des modalités fixées par décret () ». Aux termes des dispositions de l’article 49 quinquies de l’annexe III au code général des impôts pris sur le fondement de l’article 111 susmentionné : « I.- La restitution est ordonnée sur la demande de l’intéressé, adressée au directeur départemental ou, le cas échéant, régional des finances publiques () / II.- La demande de restitution doit être présentée par l’associé ou par ses ayants cause au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré () ».

27. Il résulte de l’instruction que les époux A ont été imposés à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison des sommes mises à disposition de M^me A par la société LKM2C par l’intermédiaire de son compte courant d’associé, débiteur au 31 décembre 2016 d’une somme de 202 770 euros réduite à 202 399 euros à la suite d’une réduction de la base imposable de 371 euros intervenue le 21 juin 2021, et constitutives de revenus distribués sur le fondement du a de l’article 111 du code général des impôts.

28. En premier lieu, les requérants se prévalent d’un remboursement partiel des avances effectué entre les mois de juin et septembre 2018 à hauteur de 115 719,44 euros. Toutefois, en admettant même que certaines des sommes regardées comme des revenus distribués en application du a de l’article 111 du code général des impôts aient fait l’objet de « remboursements » à la société LKM2C ainsi que le soutiennent les époux A, les opérations auxquelles ils se réfèrent étant survenues à compter du mois de juin 2018 , soit postérieurement à l’année 2016 et alors que l’avis de vérification de comptabilité avait été reçu le 7 avril 2018, sont, en tout état de cause, sans influence sur le bien-fondé des impositions de ladite année mais pourraient uniquement justifier le dépôt par M. et M^me A d’une demande de restitution d’une partie de l’imposition litigieuse. Si les requérants invoquent, sur le fondement de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales, le point 190 de l’instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 du 12 septembre 2012 qui admet, à titre de règle pratique, l’absence de distribution de revenus lorsque l’avance taxable a été remboursée intégralement ou partiellement antérieurement à la réception, par la société, de l’avis de vérification, il résulte de ce qui vient d’être dit que les opérations auxquelles se réfèrent M. et M^me A au titre des « remboursements » sont intervenues postérieurement à la date de réception par la société LKM2C de l’avis de vérification. Dès lors, les circonstances de l’espèce ne rentrant pas dans les prévisions de l’instruction administrative du 12 septembre 2012 invoquée, les requérants ne sont pas fondés à s’en prévaloir.

29. En deuxième lieu, les requérants font valoir que la présomption de distribution du a de l’article 111 du code général des impôts ne joue que si les sommes ont été réellement mises à la disposition de l’associé et qu’il appartient à l’administration d’apporter la preuve de cette mise à disposition et d’en établir leur montant exact. Or, selon eux, à défaut d’annexe VI intitulé « Reconstitution des soldes du compte courant d’associé 455170 MM A » jointe à la proposition de rectification qui leur a été adressée, la preuve du montant exact des sommes mises réellement à leur disposition n’est pas rapportée. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 11 que la référence faite à une annexe VI dans la proposition de rectification adressée aux requérants résulte d’une simple erreur de plume et que l’ensemble des éléments de reconstitution des soldes du compte courant d’associé n° 455170 de M^me A est retracé en annexe IV de la proposition de rectification. Ainsi, l’administration ayant précisé les motifs ayant permis de présumer que les dépenses regardées comme distribuées ne présentaient pas un caractère professionnel et les contribuables n’apportant aucun élément contraire de nature à justifier que les frais exposés par la société l’ont été dans son intérêt, M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir que les rehaussements opérés n’ont pas de justification et ne peuvent être considérés comme établis dans leur montant exact. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 290 de l’instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 du 12 septembre 2012 qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.

30. En dernier lieu, les requérants soutiennent qu’ils ont été imposés au titre de l’année 2016 à raison de revenus distribués imposables en 2015 à hauteur de 17 933 euros en méconnaissance des dispositions du dernier alinéa du 1° du 3 de l’article 158 du code général des impôts aux termes desquelles : « () Lorsqu’ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l’impôt sur le revenu au titre de l’année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d’un compte () ». Toutefois, il résulte de l’instruction que le solde débiteur total du compte courant d’associé de M^me A tel que reconstitué au 31 décembre 2016 et après la réduction de la base imposable de 371 euros accordée dans le cadre de la décision d’admission partielle du 21 juin 2021, s’élevait à 220 332 euros et que les intéressés ont été imposés sur une base de 202 399 euros correspondant au solde reconstitué au 31 décembre 2016 déduction faite des 17 933 euros correspondant au solde débiteur au 31 décembre 2015. Le paragraphe 260 de l’instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 du 12 septembre 2012 ne comportant aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement, les requérants ne sont pas fondés à s’en prévaloir.

Sur les majorations appliquées :

31. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

32. Le juge de l’impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard.

33. Les requérants font valoir que l’administration n’établit pas qu’ils avaient intentionnellement commis les manquements relevés à l’occasion des opérations de vérification menées auprès de la société dont M^me A est la gérante et que la majoration appliquée cumulée à la majoration de 25 % appliquée sur le fondement du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts est disproportionnée. Toutefois eu égard au caractère répété des manquements ainsi qu’à l’importance des sommes portées au débit du compte courant d’associé d’un niveau quatre fois supérieur aux revenus déclarés par les intéressés, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe d’un manquement délibéré de M^me A au sens des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts, sans que la circonstance que les requérants aient confié le soin à un cabinet d’expertise comptable d’établir la comptabilité de la société ait d’incidence. Par ailleurs, s’ils entendent faire valoir qu’ils envisageaient de rembourser à la société les sommes que celle-ci avait engagées au profit de sa gérante, le remboursement allégué étant intervenu alors que la vérification de comptabilité de la société était déjà engagée, cette circonstance est elle-même sans incidence sur le bien-fondé de l’application de la majoration litigieuse. Enfin, ils ne sont pas fondés à se prévaloir de l’instruction 13N-1-07, n° 84, du 19 février 2007 dès lors que celle-ci a été abrogée avec l’entrée en vigueur du Bulletin officiel des finances publiques. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévu par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts alors même qu’il n’est conféré au juge de l’impôt aucun pouvoir de modulation du taux des pénalités qu’elles instituent.

34. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me D et C A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 15 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

M. Lardennois, premier conseiller,

M^me Dicko-Dogan, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 mars 2024.

Le rapporteur,

Stéphane LARDENNOIS

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.