Vu les procédures suivantes :

I – Par une requête n° 2301682/1-3, enregistrée le 24 janvier 2023, et des mémoires, enregistrés les 27 septembre et 3 et 4 octobre 2023 et les 3 avril et 14 mai 2025 M. E C, représenté par M^e Sieraczek-Laporte, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. C soutient que :

— l’administration ne pouvait faire application du délai de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors qu’il n’a exercé aucune activité occulte ;

— il n’a pas exercé d’activité occulte dont les revenus seraient taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

— l’administration ne démontre pas l’existence de distributions occultes de la part de la société AM Ostéopathie ni qu’il aurait appréhendé ces sommes ;

— la méthode utilisée par l’administration pour reconstituer le chiffre d’affaires de la société est excessivement sommaire et radicalement viciée ;

— l’application de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée ;

— l’administration ne pouvait faire application de la pénalité de 80 % pour activité occulte en l’absence d’activité occulte ;

— l’application de cette pénalité méconnaît le 2 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— l’administration n’a pas soumis au débat contradictoire des documents obtenus dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès des autorités judiciaires ;

— l’administration ne peut lui opposer le principe d’indépendance des procédures ;

— l’administration ne pouvait appliquer la majoration de 1,25 aux revenus distribués puisque cette majoration est contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— la comptabilité de la société AM Ostéopathie était probante.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 juillet 2023, le 31 décembre 2024 et les 7 et 20 mai 2025, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— par une décision du 7 mai 2025, un dégrèvement de 125 196 euros en droits et de 118 246 euros en pénalités a été accordé à M. C ;

— aucun moyen de la requête n’est fondé.

II – Par une requête n° 2411069/1-3, enregistrée le 2 mai 2024 et des mémoires, enregistrés les 27 mars, 3 avril et 13 mai 2025, la société AM Ostéopathie, représentée par M^e Sieraczek-Laporte, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2012 à 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société soutient que :

— la procédure concernant les années 2017 et 2018 est irrégulière puisque la proposition de rectification du 31 mai 2021 est insuffisamment motivée en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

— l’administration ne pouvait faire application du délai de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle n’avait pas de comptabilité occulte ;

— le registre des recettes utilisé par l’administration pour reconstituer son chiffre d’affaires n’est pas probant ;

— sa comptabilité était régulière ;

— la méthode de reconstitution de son chiffre d’affaires utilisée par l’administration est excessivement sommaire ;

— l’administration ne pouvait rejeter la charge de 250 000 euros correspondant à l’acquisition de la patientèle de M. D ;

— ce redressement est irrégulier dès lors que l’administration aurait dû faire application de la procédure d’abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

— l’application de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 novembre 2024 et les 7 et 15 mai 2025, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun moyen de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Dousset,

— les conclusions de M. Guiader, rapporteur public,

— et les observations de M^e Sieraczek-Laport, représentant M. C et la société AM Ostéopathie.

Considérant ce qui suit :

1. La société AM Ostéopathie, qui a pour activité principale l’exercice de la profession d’ostéopathe à travers son gérant, M. C, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et d’un contrôle sur pièces pour les exercices clos du 31 décembre 2012 au 31 décembre 2016. Par deux propositions de rectification du 31 mai 2021, le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et des pénalités. En outre, M. C a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle pour les années 2016 et 2017 et de contrôles sur pièces pour les années 2012 à 2015 et 2018. Par des propositions de rectification du 31 mai 2021 le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des pénalités. La société AM Ostéopathie et M. C demandent la décharge, en droits intérêts et pénalités, des impositions auxquelles ils ont ainsi été assujettis.

Sur la requête de la société AM Ostéopathie :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. La proposition de rectification du 31 mai 2021, qui fait suite à la vérification de comptabilité de la société AM Ostéopathie pour les exercices clos en 2017 et 2018, mentionne le montant en base des redressements envisagés, les années d’imposition, la nature des rectifications opérées et indique de manière détaillée les motifs de fait et de droit de chacune des rectifications ainsi que leurs conséquences financières. La société AM Ostéopathie, qui conteste la méthode de reconstitution de son chiffre d’affaires mise en œuvre par l’administration et l’analyse opérée par de cette dernière de son activité, ne critique pas ainsi la motivation de la proposition de rectification mais le bien-fondé des redressements. Par suite, le moyen doit être écarté.

4. D’autre part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () ». L’administration n’est pas tenue de mettre en œuvre la procédure mentionnée à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsqu’elle procède à des rectifications fondées sur une qualification des actes ou des faits, différente de celle donnée par le contribuable, sans dénoncer ces actes comme fictifs ni invoquer un montage destiné à éluder l’impôt.

5. Il résulte de l’instruction que le service a remis en cause la déduction par la société AM Ostéopathie en charges au titre de l’exercice clos en 2017 d’une somme de 250 000 euros, qui, selon la société, correspond à l’acquisition de la patientèle de M. D. La requérante soutient que l’administration, qui a estimé que le fonds de commerce était fictif, doit être regardée comme ayant invoqué implicitement mais nécessairement les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l’abus de droit, sans lui permettre de bénéficier des garanties liées à la mise en œuvre de cette procédure. Toutefois, il résulte de l’instruction que le service a remis en cause la déduction de cette charge au seul motif que la société AM Ostéopathie n’avait produit aucun justificatif correspondant à l’opération d’acquisition en cause. Dès lors que l’administration pouvait fonder le redressement litigieux sur un tel motif, elle ne peut être regardée comme ayant invoqué implicitement mais nécessairement les dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l’abus de droit. Dès lors, le moyen tiré de ce que la société AM Ostéopathie aurait été privé des garanties se rapportant à la mise en œuvre de cet article et notamment la possibilité de saisir le comité de l’abus de droit fiscal, doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S’agissant du délai de reprise :

6. Aux termes de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales : « Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ».

7. Il résulte de l’instruction que, lors de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, le service a pu prendre connaissance de différentes pièces recueillies dans le cadre de la mise en examen de M. C pour escroquerie, abus de faiblesse, blanchiment et exercice illégal de la médecine. Il a, à cette occasion, eu connaissance de ce que la société AM Ostéopathie exerçait une activité de soins de santé alternatifs dont les recettes n’avaient pas été déclarées. Si la société AM Ostéopathie conteste le caractère occulte de cette activité, qui selon elle est liée à l’activité d’ostéopathie, cette circonstance est sans incidence sur l’application des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dès lors qu’il est constant que les recettes générées par cette activité n’ont pas été soumises à l’impôt. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a fait application du délai de reprise spécial prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales.

S’agissant du rejet de la comptabilité pour les années 2017 et 2018 :

8. Il résulte de l’instruction que la société AM Ostéopathie n’a produit au cours des opérations de contrôle aucune pièce justificative de ses recettes, et, en particulier, aucun reçu, aucune facture, aucune note d’honoraires ou quittance, et qu’elle n’a communiqué au service, pour l’exercice clos en 2017, aucune facture justificative des charges enregistrées en comptabilité et, pour l’exercice clos en 2018, seulement sept factures. En outre, l’administration a relevé qu’il existait une discordance significative entre les recettes déclarées par la société et celles figurant dans les registres comptables saisis lors de la perquisition de ses locaux, registres qui répertoriaient de nombreux flux financiers non comptabilisés. Compte tenu de ces éléments, c’est à bon droit que le service a estimé que, pour les deux années vérifiées, la comptabilité de la société, qui ne permettait pas de contrôler son activité et d’appréhender son résultat réel, était non sincère et non probante et qu’il l’a rejetée.

S’agissant des omissions des recettes :

9. Il résulte de l’instruction que pour reconstituer les recettes de la société AM Ostéopathie pour les années 2017 et 2018 et pour calculer le montant des recettes omises au titre des années 2012 à 2016, le service s’est appuyé sur le montant des chiffres d’affaires de la société reconstitués, année par année, par les officiers de police judiciaire sur la base des informations recueillies lors de l’enquête et des documents saisis lors des perquisitions dans les locaux de la société et, en particulier, des registres de type recettes-dépenses. Contrairement à ce que soutient la société AM Ostéopathie, l’administration pouvait se fonder sur les chiffres d’affaires calculés par l’autorité judiciaire pour déterminer le montant des omissions de recettes pour les années 2012 à 2016 et reconstituer les recettes pour les années 2017 et 2018.

10. En premier lieu, si la société AM Ostéopathie soutient que les registres recettes-dépenses ne sont pas probants dès lors qu’ils n’étaient pas tenus par M. C lui-même, il résulte de l’instruction que l’enquête de police a démontré que les registres étaient renseignés par trois membres de l’entourage de M. C alternativement à la demande de ce dernier et sous son contrôle, ce que ne conteste pas sérieusement la société requérante. En outre, la circonstance que les mentions figurant sur ces registres ne soient pas complètes puisqu’ils n’indiquent pas le nom entier du patient, l’identification des prestations, le montant de chaque prestation et le mode paiement, et que ces registres soient tenus sur des carnets nommés « recettes dépenses » « factures » « manifold trois colonnes », ne sauraient démontrer leur absence de caractère probant comme le soutient la société.

11. En deuxième lieu, la société demande à ce que soient prises en compte, pour reconstituer ses recettes, les feuilles volantes établies par jour et par client plutôt que les registres recettes-dépenses. Toutefois, ces feuilles volantes, qui sont parfois illisibles, n’ont pas une valeur probante supérieure aux registres, qui, ainsi que l’indique l’administration, ont été établis, comme l’ont déclaré les personnes qui les ont renseignées et M. C lui-même, sur la base de ces feuilles volantes, qui constituent donc des actes préparatoires à ces registres.

12. En troisième lieu, la société soutient que le service a omis de tenir compte des chèques non encaissés car rejetés, qui représentent des sommes non négligeables pour chaque année, ainsi que des soins offerts par M. C dont l’existence ressort des pièces de l’enquête et de certains procès-verbaux d’audition de patients. Toutefois, s’agissant des chèques non encaissés, la société se borne à dresser une liste de chèques avec leur montant et leur date sans produire de pièces justificatives permettant de faire un lien entre lesdits chèques et les sommes figurant sur les registres. S’agissant des soins offerts, rien ne permet d’établir qu’ils correspondaient à des soins dont le montant aurait été mentionné sur les registres.

13. En quatrième lieu, alors qu’il résulte de l’instruction que l’enquête a démontré qu’une partie importante des recettes était perçue en liquide, qu’une partie était également encaissée sur les comptes d’autres sociétés détenues par M. C et que les patients de M. C pouvaient régler leurs soins en payant directement des charges personnelles de l’intéressé ou en lui achetant des montres, la société ne peut faire grief à l’administration de ne pas avoir pris en compte les seuls encaissements apparaissant sur ses comptes bancaires.

14. En cinquième lieu, la société AM Ostéopathie indique que les montants des recettes reconstitués sont excessifs tant au regard du nombre d’heures travaillées que cela impliquerait par rapport au prix moyen d’une séance de 180 euros, que du train de vie de ses clients qui, pour certains, étaient à la retraite ou gagnaient un salaire ne leur permettant pas de payer le montant cumulé des soins calculé par les autorités judiciaires. Toutefois, il résulte de l’instruction que les soins en litige ne nécessitaient pas le même temps qu’une séance d’ostéopathie puisque certains des soins étaient dispensés par SMS ou par téléphone, que d’autres étaient collectifs et que M. C pouvait demander à ses patients 120 euros pour des soins à distance pour les animaux et 240 euros, voire plus à certaines périodes, pour les humains, qu’une journée d’anniversaire à distance coûtait 2 500 euros, qu’il organisait des stages et que notamment un stage au Portugal lui avait permis de récolter 70 000 euros. En outre, l’enquête a démontré que des patients ont dû, pour pouvoir payer leurs soins, cumuler les emplois, souscrire des emprunts ou vendre des biens immobiliers et que certains ont été placés en interdiction bancaire. Enfin, si la société produit des attestations de certains des patients de M. C indiquant que le montant cumulé des soins qu’ils lui ont réglé est bien inférieur à celui retenu par l’administration, ces attestations rédigées en avril 2023 pour les besoins de la cause et non appuyées de pièces justificatives sont dépourvues de valeur probante, d’autant que l’enquête a révélé que certains des patients étaient sous emprise de M. C et étaient dans l’incapacité de chiffrer les montants payés pour les soins.

15. En dernier lieu, la société AM Ostéopathie souligne que la méthode appliquée par l’administration est viciée puisqu’elle conduit à retenir une part des soins d’ostéopathie dans son activité de 0 % à 0,6 %, ce qui est dénué de toute réalité. Toutefois, l’enquête a démontré que M. C proposait principalement une activité de soins de santé alternatifs, principalement à distance, comme des soins énergétiques ou de la méditation, et qu’il avait indiqué lui-même lors d’une conversation téléphonique, ne plus exercer la profession d’ostéopathe.

16. Il résulte de ce qui précède que la société AM Ostéopathie n’est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution de ses recettes utilisée par l’administration pour les années 2017 et 2018 est excessivement sommaire et radicalement viciée et que les montants du chiffre d’affaires retenus pour les années antérieures est erroné.

S’agissant du rejet d’une charge de 250 000 euros :

17. Ainsi qu’il a été dit au point 5, la société AM Ostéopathie n’a produit aucune pièce permettant de démontrer la réalité de la charge de 250 000 euros correspondant au rachat de la patientèle de M. D. La société requérante, qui se borne à soutenir que M. D était effectivement ostéopathe et qu’il disposait d’une clientèle propre, ne verse au dossier aucun élément de nature à établir la déductibilité de cette charge.

En ce qui concerne les pénalités :

18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis ». Il résulte des dispositions de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales et du principe de présomption d’innocence prévu notamment au 2 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales que la charge de la preuve du bien-fondé de l’application des majorations pour manœuvres frauduleuses repose sur l’administration.

19. Pour démontrer le bien-fondé de l’application de la majoration pour manœuvres frauduleuses, l’administration fait valoir qu’il a été constaté, suite à l’exploitation des pièces sollicitées dans le cadre de l’exercice du droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, que la société AM Ostéopathie avait, par l’intermédiaire de son gérant, M. C, et de l’entourage de ce dernier, tenu une comptabilité occulte, qu’elle n’avait pas déclaré une partie significative de son chiffre d’affaires au titre des années 2012 à 2018 et que les montants omis étaient élevés puisqu’ils ont atteint 87,61 % des recettes déclarées en 2013, 79,14 % de celles déclarées en 2014 ou encore 74,29 % de celles déclarées en 2017. L’administration souligne que M. C, en sa qualité de gérant de la société ne pouvait ignorer les minorations des produits encaissés. Enfin, elle indique que l’omission de déclaration de recettes, l’encaissement de nombreuses sommes en espèces et l’existence d’une comptabilité occulte caractérise une volonté manifeste d’égarer l’administration dans son pouvoir de contrôle et de minorer les impositions dues par la société requérante. L’administration doit être regardée comme apportant ainsi la preuve que la société AM Ostéopathie a eu recours à des procédés de nature à l’égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 80 % dont étaient assortis les suppléments d’impôts en litige.

20. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la société AM Ostéopathie doivent être rejetées.

Sur la requête de M. C :

En ce qui concerne l’étendue du litige :

21. Par une décision du 7 mai 2025, postérieure à l’enregistrement de la requête de M. C, l’administration fiscale a accordé à l’intéressé un dégrèvement de 125 196 euros en droits et de 118 246 euros en pénalités, sommes correspondant à l’application aux bénéfices non commerciaux de la majoration de 1,25 prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts. Les conclusions de la requête de M. C sont devenues sans objet à cette hauteur et il n’y a plus lieu d’y statuer.

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

22. Le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d’adresser la notification de redressements qui, selon l’article L. 48, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu’il envisage de retenir. Cette obligation n’implique pas que l’administration soumette au débat l’ensemble des éléments qu’elle avait rassemblés à cet effet, y compris ceux recueillis en exerçant son droit de communication auprès de tiers.

23. M. C soutient qu’il n’a pas bénéficié d’un véritable débat oral et contradictoire dès lors que l’administration ne lui a pas soumis les documents obtenus lors de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire. Toutefois, compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, l’administration n’était pas tenue de soumettre au débat oral et contradictoire les documents obtenus lors de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire. Au surplus, il résulte de l’instruction que le vérificateur a évoqué ces documents au cours de la procédure de contrôle et notamment lors de l’entretien du 11 septembre 2020, ce que ne conteste pas M. C. Le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure doit donc être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des redressements :

S’agissant du délai de reprise :

24. Il est constant que l’administration a eu connaissance, lors de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, de ce que M. C avait perçu, soit au travers de la société AM Ostéopathie, dont il est le gérant, soit directement, des sommes importantes qu’il a omis de mentionner dans ses déclarations de revenus. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a fait application du délai spécial de reprise prévu à l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales.

S’agissant des bénéfices non commerciaux :

25. Il résulte de l’instruction que l’administration a constaté, au vu des documents de la procédure judiciaire, que M. C avait exercé, en dehors de son activité de soins prodiguée en sa qualité de gérant de la société AM Ostéopathie, une activité illicite d’escroquerie, d’abus de faiblesse, de blanchiment et d’exercice illégal de la médecine qui lui a permis d’encaisser des sommes distinctes de celles perçues par la société et a taxé les sommes correspondantes entre les mains de M. C dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

26. En premier lieu, l’administration a estimé que devaient être taxées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les sommes de 238 000 euros pour 2017 et de 30 000 euros pour 2018 correspondant à deux factures d’achat de montres de luxe acquises par deux tiers au profit de M. C. Si M. C soutient que ces deux personnes ont fait ces achats pour elles-mêmes mais que les factures ont été établies à son nom pour qu’elles puissent profiter des remises dont il disposait, il ne produit aucune pièce pour l’établir. En outre, le requérant ne peut utilement se prévaloir des déclarations de certains de ses patients qui ont indiqué ne jamais lui avoir acheté des montres dès lors que ne sont en litige que les deux factures susmentionnées.

27. En deuxième lieu, l’administration a également taxé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux des sommes de 20 000 et 30 000 euros qui ont été versées à M. C par la SCI Versailles les 10 septembre 2012 et 5 janvier 2013. Si le requérant soutient que cette SCI, qu’il détient à hauteur de 99 %, lui devait de l’argent, il ne produit aucune pièce pour l’établir et la seule déclaration de son notaire en ce sens lors de son audition ne saurait suffire à démontrer la réalité de cette affirmation.

28. En troisième lieu, M. C soutient que la somme de 55 000 euros versée sur son compte par M. A le 16 juillet 2013 correspond au remboursement d’un prêt qu’il aurait accordé à ce dernier dans les années 2000 et 2001. S’il produit une attestation de l’intéressé du 8 juillet 2013, qui reprend ces affirmations, la pièce complémentaire qu’il produit, à savoir un relevé d’un de ses comptes bancaires sur lequel apparaît un débit de 55 000 euros, ce débit, dont le bénéficiaire n’est pas précisé, date du 13 février 2012. Par suite, il n’établit pas la réalité de ce prêt.

29. Enfin, il appartient à l’administration fiscale, lorsqu’elle entend remettre en cause, même par voie d’imposition d’office, le caractère déductible de sommes perçues par un contribuable mais dont il est établi qu’elles ont été versées à l’intéressé par l’un de ses parents avec lequel il n’entretient aucune relation d’affaires, de justifier que les sommes en cause ne revêtent pas le caractère d’un prêt familial mais celui de revenus professionnels.

30. D’une part, M. C soutient que la somme de 21 000 euros qui lui a été versée le 17 juillet 2015 par M^me B D est un prêt familial. Toutefois, ainsi que le fait valoir l’administration, M^me D était en relation d’affaires avec le requérant puisqu’elle était gérante de la société Riflex dont M. C était également associé. Dans ces conditions, le requérant ne peut se prévaloir de la présomption d’existence d’un prêt familial.

31. D’autre part, le requérant soutient que la somme de 60 000 euros versée le 17 novembre 2015 par M. F D correspond également à un prêt familial. Toutefois, l’épouse de M. D est l’une des trois personnes mentionnées au point 10 qui ont assisté M. C dans la tenue des registres des recettes-dépenses et M. et M^me D faisaient partie des patients du requérant. Dans ces conditions, ce dernier ne peut se prévaloir de la présomption d’existence d’un prêt familial.

S’agissant des revenus distribués :

32. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l’affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

33. En premier lieu, compte tenu à ce qui a été dit aux points 8 à 16, M. C n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que le service a rejeté la comptabilité de la société AM Ostéopathie pour les années 2017 et 2018, que la procédure qu’elle a appliquée pour reconstituer les recettes de la société au titre des années 2017 et 2018 est excessivement sommaire et radicalement viciée et que les montants du chiffre d’affaires retenus pour les années antérieures sont erronés.

34. En deuxième lieu, pour démontrer que M. C était maître de l’affaire de la société AM Ostéopathie, l’administration a relevé notamment que l’intéressé détenait 99 % des parts de ladite société, qu’il en était le dirigeant de droit et de fait, qu’il a reçu une rémunération de la société en sa qualité d’administrateur gérant, qu’il exerçait la responsabilité effective de l’ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société, qu’il présidait les assemblées générales et signait les procès-verbaux et les rapports de gestion et qu’il a procédé à l’ouverture de ses comptes. Compte tenu de ces éléments, qui ne sont pas contestés par M. C, l’administration doit être regardée comme établissant que ce dernier était effectivement le maître de l’affaire. Par suite, c’est à bon droit que l’administration, qui n’avait pas à démontrer, dans ces conditions, que M. C avait appréhendé effectivement les sommes en litige, a taxé entre ses mains ces sommes sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts.

35. En dernier lieu, M. C fait grief à l’administration de ne pas avoir tenu compte des encaissements, notamment d’espèces, apparaissant sur ses comptes bancaires et sur ceux de la société et produit des preuves des versements d’espèces auprès des différentes banques. Toutefois, comme le fait valoir l’administration, les pièces de procédure ont démontré que l’intéressé souhaitait que ses prestations de soins soient payées essentiellement en espèces et qu’il a aussi demandé à ses patients de régler ses soins par l’achat de montres ou par le paiement de ses factures et charges voire parfois de ses impôts. En outre, il est constant que le requérant était titulaire de nombreux comptes bancaires dont certains ouverts au Portugal et que des prestations ont été réglées directement sur ces comptes ou sur le compte d’autres sociétés ou de M. D. Ainsi, les sommes encaissées sur les comptes de la société et les comptes du requérant dont il se prévaut ne peuvent être regardées comme reflétant la réalité des recettes de la société et des sommes encaissées directement par l’intéressé pour son activité réalisée pour le compte de la société.

S’agissant de l’application de la majoration prévue au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts :

36. D’une part, aux termes des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ».

37. D’autre part, aux termes de l’article 158 du code général des impôts : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s’appliquent : () 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ; () ".

38. M. C soutient que l’application de la majoration prévue au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts aux revenus distribués au sens du c de l’article 111 du code général des impôts lui impose une charge excessive et se prévaut de la décision de la Cour européenne des droits de l’homme du 7 décembre 2023 dans l’affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s’est prononcée sur la conventionnalité, au regard de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts.

39. Toutefois, cet arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme s’est prononcé sur la conventionnalité d’une majoration distincte applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux ou de bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé, et non sur la majoration applicable aux revenus distribués mentionnés au c de l’article 111, prévue au 2° du 7 du même article.

40. En tout état de cause, d’une part, ainsi que l’a rappelé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 déclarant conformes à la Constitution la référence « c » de l’article 111 et les mots « et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice » figurant au 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, le législateur a entendu, en adoptant cette disposition, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. La majoration en cause repose donc suffisamment sur une base raisonnable. D’autre part, ainsi que l’a également rappelé le Conseil constitutionnel, l’application de cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés par le contribuable, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables. La majoration en cause n’entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable.

41. Dans ces conditions, la méthode retenue par le législateur, pour les revenus distribués du c de l’article 111 du code général des impôts, au 2° du 7 de l’article 158 du même code n’a pas rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu. Le moyen tiré de ce que cette dernière disposition est contraire aux stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales doit donc être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

42. D’une part, pour justifier l’application des pénalités pour manœuvres frauduleuses sur le fondement au c de l’article 1729 du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondant aux revenus distribués par la société AM Ostéopathie, l’administration fait valoir que M. C était le gérant de la société AM Ostéopathie, qu’il ne pouvait ignorer la mise en place au sein de cette dernière de manœuvres frauduleuses et qu’il a joué un rôle actif dans la construction du système frauduleux. Elle précise, en outre, que l’enquête pénale a permis de constater la présence d’espèces importantes et de montres de luxe à son domicile et dans ses coffres à la banque et que le requérant ne peut soutenir qu’il n’a pas pris part à la minoration et aux inexactitudes des déclarations de la société dont il a bénéficié en sa qualité de maître de l’affaire. L’administration rappelle que les revenus distribués représentent une part très élévée de son revenu imposable et que la perception de sommes importantes en espèces a eu pour effet de rendre les opérations de contrôle de l’administration plus difficiles et d’égarer celle-ci dans l’exercice de son pouvoir de contrôle. L’administration doit être regardée comme apportant ainsi la preuve que M. C a eu recours à des procédés de nature à l’égarer ou à restreindre son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de la pénalité de 80 % dont étaient assortis les suppléments d’impôts en litige.

43. D’autre part, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte () ». En outre, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « () L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à l’organisme mentionné au deuxième alinéa de l’article L. 123-33 du code de commerce, soit s’est livré à une activité illicite. () »

44. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a appliqué aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondant aux bénéfices non commerciaux la pénalité de 80 % prévue au c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts au motif que M. C n’avait pas déclaré les revenus issus de l’activité illicite d’escroquerie, d’abus de faiblesse, de blanchiment et d’exercice illégal de la médecine dont elle a eu connaissance lors de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire. M. C ne saurait utilement soutenir que de nombreux ostéopathes dispensent en plus des soins d’ostéopathie des soins énergétiques, organisent des séances de méditation ou proposent des soins à distance qui font partie intégrante de l’ostéopathie, pour démontrer que les activités en litige ne sont pas illicites. En outre, s’il soutient que le procureur de la République a requis, le 8 juillet 2024, aux fins de non-lieu en ce qui concerne le délit d’escroquerie, il résulte de l’instruction que celui-ci a proposé à ce que l’ensemble des faits soient requalifiés en « abus frauduleux de l’état de sujétion psychologique ou physique d’une personne par dirigeant d’un groupement poursuivant des activités créant, maintenant ou exploitant la sujétion des participants ». Enfin, il est constant que M. C a perçu, directement ou indirectement, des sommes correspondant à l’exercice de son activité professionnelle en son nom propre et non en sa qualité de gérant de la société AM Ostéopathie qu’il n’a pas déclarées et qui étaient donc occultes au sens de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales. L’administration était pour ce seul motif fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

45. Par ailleurs, l’application de la pénalité susmentionnée, aux objectifs de prévention et de répression de la fraude et de l’évasion fiscale auxquels répondent les pénalités fiscales, ne méconnaît pas les stipulations du paragraphe 2 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, garantissant la présomption d’innocence de toute personne accusée d’une infraction jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie. En outre, la circonstance qu’aucune décision pénale n’ait été rendue à l’encontre de M. C ne fait pas obstacle à ce que les éléments recueillis par l’administration fiscale auprès de l’autorité judiciaire soient utilisés pour établir l’impôt ou pour appliquer la pénalité litigieuse dès lors qu’elle a constaté l’absence de déclaration par l’intéressé d’une activité professionnelle exercée en dehors de la société AM Ostéopathie. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à invoquer une méconnaissance du principe de la présomption d’innocence.

46. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. C doivent être rejetées.

Sur les frais liés aux litiges :

47. Aux termes de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

48. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce de mettre à la charge de l’Etat, les sommes demandée par la société AM Ostéopathie et par M. C au titre de frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E

Article 1er : Il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2301682/1-3 de M. C à hauteur du dégrèvement de 243'442 euros en droits et pénalités accordé au titre des années 2012 à 2018.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C et la requête n° 2411069/1-3 de la société AM Ostéopathie sont rejetés.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. E C, à la société AM Ostéopathie et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 2 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2025.

La rapporteure,

Signé

A. DOUSSET

Le président,

Signé

B. ROHMER

La greffière,

Signé

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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