Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 9 mars 2021, M. C A, représenté par M^e Lamoureux, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— l’exonération prévue par les dispositions de l’article 81 A du code général des impôts s’applique aux revenus perçus en 2016 et 2017 ; il justifie de plus de cent quatre-vingt-trois jours travaillés à l’étranger en 2016, 2017 et 2018 ; son employeur, la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL), avec laquelle son contrat de travail a été signé, dispose d’un établissement situé en France ; les précisions apportées par le bulletin officiel des finances publiques – impôts font émerger une position différente de celle retenue par l’administration concernant la notion de lieu d’établissement de l’employeur en prévoyant que le salarié pouvait bénéficier des dispositions de l’article 81 A du code général des impôts si l’employeur disposait de son siège social ou d’un établissement en France, dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ;

— ses revenus au titre des années 2016 et 2017 ont été soumis à l’impôt sur le revenu dans le pays où il a travaillé ; au regard des conventions fiscales existantes, il ne peut y avoir de double imposition ;

— le service a réintégré à tort dans ses revenus imposables au titre des années 2016 et 2017 les pensions alimentaires versées à sa fille alors qu’il lui a versé une somme mensuelle de 500 euros au cours des années en litige.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 septembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques demande au tribunal décider qu’il n’y a plus lieu de statuer à concurrence des dégrèvements accordés, et de rejeter le surplus des conclusions de la requête de M. A.

Par une ordonnance du 8 février 2023, la clôture de l’instruction a été fixée au 21 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la Constitution ;

— le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— l’accord sur l’Espace économique européen ;

— la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République gabonaise en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude, signée à Libreville le 20 septembre 1995 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me D,

— et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C A, domicilié dans les Pyrénées-Atlantiques, a été recruté en qualité de « Day Tool Pusher » par la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL) à compter du 1er décembre 2013. Il a appliqué à ses salaires tirés de cette activité professionnelle et perçus sur les années 2016 et 2017 le régime d’exonération d’impôt sur le revenu des traitements et salaires perçus en rémunération d’une activité exercée à l’étranger prévu par le I de l’article 81 A du code général des impôts. L’administration fiscale, à l’issue d’un contrôle sur pièces de sa situation fiscale, a toutefois réintégré ces sommes à son revenu imposable et remis en cause la déductibilité des pensions alimentaires qu’il a déclarées comme versées à sa fille au titre des années 2016 et 2017, et mis à sa charge, par voie de conséquence, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu pour les années correspondantes. Les rappels d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2020 pour un montant total de 24 713 euros. Par courrier du 14 février 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a rejeté la réclamation présentée par M. A le 13 novembre 2020. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Sur l’étendue du litige :

2. Par une décision du 10 septembre 2021, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 23 582 euros, de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. Les conclusions de la requête de M. A relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

3. Aux termes du deuxième alinéa de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : « Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration. ».

4. Dans sa réclamation préalable du 13 novembre 2020, M. A a limité sa contestation aux cotisations supplémentaires d’impôt relatives à l’exonération d’impôt prévue par l’article 81 A du code général des impôts. Ses conclusions, en tant qu’elles excèdent le montant des impositions supplémentaires contestées au stade de la réclamation de 2 094 euros sont par conséquent irrecevables, ainsi que le soutient le directeur départemental des finances publiques en défense.

Sur les conclusions à fin de décharge :

5. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

6. D’une part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. () ». Aux termes de l’article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () « . Aux termes de l’article 81 A du même code : » I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où elles sont envoyées./ L’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. / L’exonération d’impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l’Etat où s’exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu’elles auraient à supporter en France sur la même base d’imposition ; 2° Avoir exercé l’activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : – soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte aux domaines suivants : () Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s’appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ".

7. D’autre part, aux termes de l’article 355 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne dans sa version consolidée en 2016 : « Outre les dispositions de l’article 52 du traité sur l’Union européenne relatives au champ d’application territoriale des traités, les dispositions suivantes s’appliquent : () 2. Les pays et territoires d’outre-mer dont la liste figure à l’annexe II font l’objet du régime spécial d’association défini dans la quatrième partie. Les traités ne s’appliquent pas aux pays et territoires d’outre-mer entretenant des relations particulières avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord qui ne sont pas mentionnés dans la liste précitée ». Aux termes de l’annexe II du même traité dans sa version consolidée en 2016 : « () les îles Vierges britanniques () ».

8. En premier lieu, le requérant soutient que l’exonération prévue par les dispositions de l’article 81 A du code général des impôts s’applique à ses revenus perçus en 2016 et 2017 dans la mesure où son employeur, la société PDSL, société établie aux îles Vierges britanniques et dont l’activité est la fourniture de services et de main d’œuvre aux sociétés pétrolières et parapétrolières en Afrique et au Moyen-Orient, dispose d’un établissement permanent et autonome en France et est immatriculée au registre du commerce et des sociétés d’Orléans. Il est constant que M. A a en France son domicile fiscal. Il résulte de l’instruction que M. A justifie d’un contrat de travail à durée indéterminée conclu le 1er décembre 2013 avec la société PDSL. Toutefois, d’une part, il n’est pas établi que M. A ait exercé au cours des années en litige une activité salariée à l’étranger relative au domaine de l’extraction de ressources naturelles pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs et d’autre part, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques fait valoir sans être contesté que si la société PDSL, avec laquelle il a signé le contrat de travail du 1er décembre 2014, dispose d’un établissement en France, elle a établi son siège dans les îles Vierges britanniques. Or, il ressort de l’accord sur l’Espace économique européen signé à Porto le 2 mai 1992 et des instruments de ratification ou d’approbation déposés par les Etats contractants que ce marché intérieur est composé des Etats-membres des Communautés européennes, devenues depuis l’Union européenne, ainsi que de la République d’Islande, de la Principauté de Liechtenstein, et du Royaume de Norvège. D’autre part, il ressort de l’article 355 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et de l’annexe II de ce traité précités que les îles Vierges britanniques, lesquelles constituent un pays et territoires d’outre-mer du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, font l’objet du régime spécial d’association défini dans la quatrième partie de ce traité. Ainsi, en 2016, les îles Vierges britanniques n’étaient pas membres de l’Espace économique européen, ni de l’Union européenne. Ainsi, la société PDSL ne constitue pas un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen au sens de l’article 81 A du code général des impôts. Par ailleurs, si le requérant soutient que cette société dispose d’un établissement permanent et autonome dont le siège est situé en France, il ne ressort pas de l’instruction que cet établissement constitue son employeur, aucun lien de subordination n’étant démontré. A cet égard, si M. A produit des courriels rédigés en français qui auraient été échangés avec son employeur, il résulte de l’instruction que ceux-ci ont été adressés à une société tierce, la société SMP. En outre, si le requérant se prévaut d’un avenant à son contrat de travail signé en 2017, celui-ci porte le tampon de la société PDSL avec l’adresse de son siège situé aux Îles Vierges britanniques. Par suite, en l’absence d’autres pièces justificatives établissant un lien de subordination entre l’établissement français de la société PDSL et le requérant au cours des années 2016 et 2017, M. A ne peut se prévaloir des dispositions précitées de l’article 81 A pour prétendre à l’exonération qu’elles prévoient.

9. En deuxième lieu, termes de l’article 15 de la convention signée entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République gabonaise en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) Le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs commençant ou se terminant dans l’année fiscale considérée, et / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d’un employeur qui n’est pas un résident de l’autre Etat, et / c) La charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur a dans l’autre Etat () ». Aux termes de l’article 24 de cette même convention : " En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : / a) Les revenus qui proviennent du Gabon, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet Etat conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt gabonais n’est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : / Pour les revenus non mentionnés au ii, au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus ; ii) Pour les revenus visés aux articles 10, 11, 12, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 13, au paragraphe 3 de l’article 15, à l’article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 17 et au paragraphe 2 de l’article 18, au montant de l’impôt payé au Gabon conformément aux dispositions de ces articles ; ce crédit d’impôt ne peut toutefois excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus () ".

10. Il résulte des termes de ces stipulations qui doivent être combinées, que si l’article 15 de la convention fiscale franco-gabonaise attribue, sous certaines conditions, au Gabon le droit d’imposer les salaires perçus par un résident de France au titre d’un emploi salarié exercé au Gabon, son article 24 prévoit que, pour le calcul de l’impôt sur le revenu dont l’intéressé est, par ailleurs, redevable en France, sa capacité contributive est déterminée au regard de la totalité des revenus qu’il perçoit, quelle que soit leur origine, nationale ou étrangère. En contrepartie du droit ainsi reconnu à la France d’intégrer le montant des revenus imposables au Gabon en vertu des autres stipulations de la convention dans l’assiette des revenus soumis à l’impôt sur le revenu en France, sans déduction de l’impôt dû au Gabon, l’article 24 de la convention ouvre droit, au profit des résidents de France, à un crédit d’impôt imputable sur le montant de l’impôt français, égal à l’impôt français correspondant aux revenus imposables au Gabon. Aucune stipulation de cet article ne subordonne le droit à ce crédit d’impôt à l’imposition effective des revenus aux Etats-Unis.

11. En outre, en ce qui concerne le calcul du crédit d’impôt, s’il résulte des stipulations du ii du a du 1 de l’article 24 que son montant est, pour les revenus mentionnés au ii du a, égal au montant de l’impôt effectivement payé au Gabon, aucune stipulation similaire n’a été prévue pour les revenus mentionnés aux i du a du 1 du même article, notamment pour les salaires. Ainsi, le droit au crédit d’impôt prévu au i du a du 1 de l’article 24 de la convention fiscale franco-gabonaise n’était pas subordonné à l’imposition effective des revenus concernés au Gabon, et la circonstance que le contribuable n’ait acquitté aucun impôt dans cet Etat est sans incidence sur le droit de l’intéressé à ce crédit d’impôt.

12. Il résulte néanmoins des stipulations précitées que les rémunérations qu’un résident français reçoit au titre d’un emploi exercé au Gabon ne sont imposables dans ce dernier état que s’il y a séjourné pour une période minimale de 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs commençant ou se terminant dans l’année fiscale considérée. Or, il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit au point 8 du présent jugement, que M. A ait exercé au cours des années en litige une activité salariée au Gabon pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs. Par suite, celui-ci n’est pas fondé à demander la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu des années 2015 et 2016, à raison d’un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français correspondant à ces rémunérations, dans les conditions prévues au ii du a de l’article 24 de la convention franco-gabonaise précitée.

13. En troisième lieu, aux termes de l’article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : " L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : () II. Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories : () 2° () ; pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil (). / () / La déduction est limitée, par enfant majeur, au montant fixé pour l’abattement prévu par l’article 196 B. (). / () « . Aux termes de l’article 208 du code civil : » Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit () ". Il résulte de ces dispositions que, pour bénéficier de la déduction prévue à l’article 156 précité, le contribuable doit apporter la preuve de la réalité des versements allégués et de l’état de besoin du bénéficiaire des sommes ainsi versées.

14. M. A sollicite la prise en compte du versement d’une pension alimentaire au bénéfice de sa fille majeure pour les montants de 6 000 euros pour chacune des années 2016 et 2017. Toutefois, s’il établit la réalité des versements de cette pension sur les années en litige, M. A n’apporte aucun justificatif sur l’état de besoin de sa fille. Par suite, le requérant n’est pas fondé à demander le bénéfice des dispositions précitées du 2° du II de l’article 156 du code général des impôts.

15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 doivent être rejetées.

Sur les frais de l’instance :

16. Aux termes des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l’autre partie la somme qu’il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l’équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d’office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu’il n’y a pas lieu à cette condamnation ».

17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Délibéré après l’audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M^me Sellès, présidente,

M^me Corthier, conseillère,

M^me Neumaier, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2023.

La rapporteure,

Signé

L. D La présidente,

Signé

M. B

La greffière,

Signé

P. SANTERRE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition :

La greffière,