Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 novembre 2023 et le 26 juillet 2024, la société anonyme (SA) de droit luxembourgeois NMA Benelux, représentée par la SELAFA CMS Francis Lefebvre, demande au tribunal :

1°) de prononcer l’annulation des rectifications apportées à ses résultats en matière de bénéfices industriels et commerciaux (BIC) au titre des exercices 2007 à 2013 ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions de toute nature ainsi que des pénalités et intérêts mis à sa charge au titre des exercices 2007 à 2016 ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période couvrant les années 2007 à 2014 ainsi que des pénalités en matière de TVA au titre des années 2013 à 2016 et de prononcer la réduction des impositions de toute nature ainsi que des pénalités et intérêts mis à sa charge au titre des exercices 2007 à 2016 ;

4°) de mettre à la charge de l’État la somme de 20 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SA NMA Benelux soutient que :

En ce qui concerne les BIC :

étant une société de personnes sur la période 2007 à 2013, elle n’était pas un contribuable ;

les dispositions de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ne pouvaient lui être appliquées de sorte que la prescription triennale ne pouvait être relevée et que le droit de reprise de l’administration était prescrit ;

n’étant pas un contribuable, l’administration devait la mettre en demeure avant de procéder à une évaluation d’office en application des dispositions des articles L. 68, L. 73 et L. 169 du livre des procédures fiscales ;

A titre principal, en ce qui concerne :

l’imposition de son résultat et de son chiffre d’affaires, elle ne devait pas y être soumise dès lors qu’elle n’a pas son siège de direction effective en France sur la période contrôlée mais en Belgique, puis au Luxembourg ;

la taxe sur les véhicules, elle ne devait pas y être soumise dès lors qu’elle n’a pas son siège de direction effective en France sur la période contrôlée mais en Belgique, puis au Luxembourg ;

A titre subsidiaire, elle disposait d’un établissement stable en Belgique puis au Luxembourg de sorte qu’une partie de ses résultats devait y être rattachés ;

- elle a commis une erreur justifiant qu’elle ne se soit pas acquittée de ses obligations fiscales en France sur la période pour laquelle elle a été assujettie à l’impôt sur les sociétés, de sorte qu’elle ne peut être regardée comme ayant mené une activité occulte et devait être mise en demeure par l’administration avant la procédure de taxation d’office ;

- elle doit être déchargée de cotisations d’impôt sur les sociétés ainsi que des pénalités infligées sur la période 2013 à 2016 ;

elle ne peut être regardée comme ayant mené une activité occulte, de sorte que les exercices 2007 à 2014 étaient prescrits en matière de TVA, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et de taxe sur les véhicules de société (TVS) et que les pénalités mises à sa charge pour l’ensemble des années vérifiées ne sont pas fondées ;

elle justifie de la nature déductible des charges non retenues par l’administration de sorte que les impositions doivent être réduites.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mai 2024, la directrice de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

La directrice soutient que les moyens soulevés par la SA NMA Benelux ne sont pas fondés.

Les parties ont, le 21 décembre 2023, été averties que le jugement était susceptible d’être fondé sur le moyen d’ordre public tiré de la tardiveté de la requête. La SA NMA Benelux y a répondu par deux mémoires enregistrés le 2 janvier 2024 et le 5 janvier 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

la convention franco-belge en vue d’éviter les doubles impositions et d’établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôt sur le revenu, signée le 10 mars 1964 ;

la convention franco-luxembourgeoise en vue d’éviter les doubles impositions et d’établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M. Deflinne, premier conseiller,

et les conclusions de M^me Barray, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La société NMA Benelux, détenue à 100 % par M. B… C… (M. A…), est une société holding de droit luxembourgeois du groupe Avenel, laquelle est spécialisée dans le bâtiment et les travaux publics. Initialement créée sous la forme d’une société privée à responsabilité limitée (SPRL) de droit belge le 1er octobre 2007, elle a transféré son siège social à Hesperange au Luxembourg, à compter du 14 décembre 2010, où elle a pris la forme d’une SARL de droit luxembourgeois. Le 24 décembre 2013, elle a transféré son siège social dans la ville de Luxembourg et a pris la forme d’une SA de droit luxembourgeois. Le 1er décembre 2016, elle a fait l’objet d’une procédure de droit de visite et de saisie domiciliaire en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales. L’administration a procédé à une vérification de comptabilité du 11 mai 2017 au 6 avril 2018, au titre de la période du 1er octobre 2007 au 31 mars 2016, à l’issue de laquelle le service vérificateur a estimé que le siège de direction effective de la société était situé en France. Par une proposition de rectification du 26 avril 2018, l’administration a procédé à des rehaussements d’impôt sur le revenu au titre des années 2007 à 2013 à l’égard de M. A…, mais également, à l’égard de la SA NMA Benelux, en matière d’impôt sur les sociétés au titre des exercices 2013 à 2016 ainsi qu’à des rappels de TVA au titre de la période couvrant les années 2007 à 2014. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 15 septembre 2022. Par une réclamation du 31 janvier 2023, la SA NMA Benelux a contesté les impositions mises à sa charge. Cette réclamation a fait l’objet d’une décision d’acceptation partielle du 28 juillet 2023. La SA NMA Benelux demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de TVA et des pénalités correspondantes mis à sa charge au titre des années 2007 à 2016, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre des années 2013 à 2016 et des rappels de TVS et CVAE ainsi que des pénalités correspondantes mis à sa charge au titre des années 2013 à 2017. Elle demande, de façon subsidiaire, la réduction des impositions supplémentaires mises à sa charge.

Sur l’étendue du litige :

Tout d’abord, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

Aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (…) Il en est de même, sous les mêmes conditions : (…) 4° De l’associé unique d’une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; (…) » Aux termes de l’article 206 du même code : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l’article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié (…) 3. Sont soumis à l’impôt sur les sociétés s’ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l’article 239 : (…) e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l’associé unique est une personne physique ; (…) »

Il résulte de l’instruction qu’entre le 1er octobre 2007 et le 23 décembre 2013, eu égard à leurs caractéristiques juridiques, les formes revêtues par la SA NMA Benelux s’apparentaient à des SARL à associé unique, dont les bénéfices n’étaient imposables qu’entre les mains de M. A…, leur associé unique, à l’impôt sur le revenu dans la catégorie d’imposition qui correspond à l’activité de la société en application de l’article 8 du code général des impôts. Depuis le 24 décembre 2013, la société requérante a pris la forme d’une SA de droit luxembourgeois de sorte qu’elle doit être assimilée, depuis cette date, à une société par actions, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance qu’elle soit composée d’un actionnaire unique. Par suite, à compter du 24 décembre 2013, la société requérante est passible de l’impôt sur les sociétés en application de l’article 206 du code général des impôts.

Ensuite, d’une part, aux termes de l’article L. 199 du livre des procédures fiscales : « En matière d’impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l’administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif (…) » Aux termes de l’article R. 199-1 du même livre : « L’action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l’avis par lequel l’administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation (…) » Il résulte de ces dispositions que l’action ouverte devant le tribunal administratif ne peut être introduite que par le redevable des impositions contestées afin de le décharger des impositions mises à sa charge.

Les conclusions par lesquelles la SA NMA Benelux demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ne sont pas relatives à des impositions mises à sa charge mais à des impositions dont M. A… est le redevable. Par suite, les conclusions de la requête relatives aux rectifications en matière de BIC ne sont pas recevables.

D’autre part, l’administration a prononcé la décharge des rappels des cotisations de CVAE et des pénalités correspondantes par décision du 28 juillet 2023, intervenue antérieurement à l’enregistrement de la requête. Les conclusions de la requête étaient donc, dans cette mesure, privées d’objet avant même la saisine de la juridiction.

Par suite, seules sont recevables les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes au titre des années 2013 à 2016, ainsi que des rappels de TVA et des pénalités correspondantes au titre des années 2007 à 2016 auxquels la SA NMA Benelux a été assujettie.

Sur les conclusions à fin de décharge :

I. Le cadre juridique :

Tout d’abord, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts : « I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, (…) ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. » Aux termes du 4 de l’article 1er de la convention fiscale bilatérale franco-belge : « Une personne morale est réputée résident de l’État contractant où se trouve son siège de direction effective. Il en est de même des sociétés de personnes et des associations qui, selon les lois nationales qui les régissent, n’ont pas la personnalité juridique. » Aux termes de l’article 4 de la convention fiscale bilatérale franco-luxembourgeoise alors en vigueur : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d’exploitation ou de tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cet État ainsi qu’à toutes ses collectivités locales ou territoriales et aux personnes morales de droit public de cet État, de ses collectivités locales ou territoriales (…) 3. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu’une personne physique est un résident des deux États contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l’État où son siège de direction effective est situé (…) » Le siège de direction s’entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble. À cet égard, si le lieu où se tiennent les conseils d’administration d’une société peut constituer un indice pour l’identification d’un siège de direction, ce seul élément ne saurait, confronté aux autres éléments du dossier, suffire à le déterminer.

La SA NMA Benelux, dont le siège social statutaire a été fixé d’abord à Bruxelles (Belgique), ensuite à Hesperange (Luxembourg) et enfin à Luxembourg (Luxembourg), soutient qu’elle n’a pas son siège de direction effective en France car de nombreux conseils d’administration et assemblées générales se sont tenus au lieu du siège social statutaire de la société requérante, en Belgique dans un premier temps et au Luxembourg dans un second temps. Ainsi qu’il est dit au point 9, cette circonstance ne permet pas à elle-seule de caractériser un siège de direction effective. L’administration justifie, pour sa part, que la société NMA Benelux ne disposait de moyens matériels et humains suffisants, ni en Belgique, ni au Luxembourg pour effectuer les prestations facturées aux sociétés du groupe Avenel dont elle est la holding dès lors, en particulier, qu’elle ne disposait pas de locaux professionnels propres en Belgique et au Luxembourg et était domiciliée dans des locaux à usage d’habitation loués à M. A… puis à elle-même. M. A… et son épouse, administrateurs de classe A, étaient domiciliés en France, et leur présence effective au siège statutaire de la société, que ce soit en Belgique ou au Luxembourg, n’était pas démontrée alors que les moyens financiers de la société requérante ont été gérés depuis la France au sein des locaux du groupe Avenel qui disposait de sept comptables chargés du suivi comptable et financier de l’ensemble des sociétés du groupe. Les décisions de portée stratégique portant sur les choix d’organisation, de développement et de communication du groupe n’ont jamais été prises en Belgique ou au Luxembourg mais à Darnétal (Seine-Maritime) par l’équipe de direction, la société NMA Benelux étant d’ailleurs chargée de mettre en œuvre ces décisions qu’elle n’a pas inspirées. Si la société NMA Benelux soutient qu’elle disposait des ressources propres, au sein de ses sièges sociaux successifs, pour assurer les missions qu’elle facturait aux autres sociétés du groupe, elle n’en justifie pas par les pièces produites. Par suite, en faisant état de ces éléments, l’administration apporte la preuve que le siège de direction effective de la SA NMA Benelux se situait en France, au sein du siège social du groupe Avenel dont elle est la holding.

Ensuite, aux termes de la seconde phrase de l’alinéa 2 de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite. » Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ou s’est livré à une activité illicite, son activité est réputée occulte s’il n’est pas en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives. La justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances de l’espèce et notamment du niveau d’imposition dans cet autre État et des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États.

Il est constant que la société NMA Benelux n’a effectué aucune démarche préalable pour faire connaître son activité, qu’elle exerce au moyen d’un siège de direction effective se situant en France, au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et n’a pas déposé dans le délai légal des déclarations fiscales qu’elle était tenue de souscrire en France. La société soutient qu’elle a rempli ses obligations déclaratives dans les pays où elle disposait de son siège social et que ces omissions en France relèvent d’une erreur. Toutefois, les éléments recueillis par l’administration au cours de ses investigations, notamment des propres déclarations de M. A… relatives aux motifs qui l’ont conduit à décider de localiser la société vérifiée en Belgique puis au Luxembourg, sont propres à établir que l’implantation de la holding au Luxembourg a été motivée par la recherche d’un pays à la coopération fiscale moins facile que celle proposée par la Belgique, au regard du niveau d’imposition au Luxembourg et des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales. Par suite, la SA NMA Benelux n’apporte pas la preuve qui lui incombe que l’omission déclarative procéderait d’une erreur.

II. Examen des conclusions :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : « Sont taxés d’office : (…) 2° à l’impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n’ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l’article L. 68 ; 3° aux taxes sur le chiffre d’affaires, les personnes qui n’ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevable des taxes ; (…) » Aux termes de l’article L. 68 du même livre : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (…) 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 ; (…) »

Il résulte du point 12 que, dans la mesure où la SA NMA Benelux doit être regardée comme ayant exercé une activité occulte, c’est sans méconnaître les dispositions de l’article L. 68 du livre des procédures fiscales que l’administration a mis en œuvre la procédure de taxation d’office sans mise en demeure préalable.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, il résulte du point 10 que c’est à bon droit que l’administration a imposé à l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés par la SA NMA Benelux à compter du 24 décembre 2013.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 176 du livre des procédures fiscales : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts. (…) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts (…) lorsque le contribuable exerce une activité occulte. (…) »

Il résulte du point 10 que c’est à bon droit que l’administration a exercé son droit de reprise en matière de TVA sans l’avoir limité à la prescription triennale.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. »

Dès lors que la société NMA Benelux a régulièrement été taxée d’office, il lui appartient d’établir l’exagération des impositions mises à sa charge au terme de la procédure d’imposition.

Tout d’abord, si la SA NMA Benelux soutient qu’une partie de ses résultats doit être rattachée à un établissement stable de celle-ci en Belgique puis au Luxembourg, elle ne justifie pas de la consistance de cette part par les pièces qu’elle produit.

Ensuite, si la SA NMA Benelux soutient que des charges justifiées ont été exposées dans son intérêt et doivent ainsi être déduites de ses résultats, elle n’en justifie pas par les pièces produites qui, pour certaines, font état de sommes déjà regardées comme déductibles par l’administration et retenues au stade de l’acceptation partielle de sa réclamation préalable.

Il résulte de tout ce qui précède que la SA NMA Benelux n’est pas fondée à demander la décharge, ni la réduction, des impositions supplémentaires dont elle a été personnellement assujettie ainsi que des pénalités afférentes. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des frais liés à l’instance doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SA NMA Benelux est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme NMA Benelux et à la directrice du contrôle fiscal Nord

Délibéré après l’audience du 28 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Minne, président,

M. Deflinne, premier conseiller,

M^me Ameline, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 novembre 2025.

Le rapporteur,

signé

T. DEFLINNE

Le président,

signé

P. MINNE

Le greffier,

signé

N. BOULAY

La République mande et ordonne à la directrice de contrôle fiscal Nord en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

N. BOULAY