Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 22 juillet 2024, M^me C… A…, représentée par la Selarl Aizac et associés agissant par M^e Serra, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021, pour un montant total de 263 762 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient, outre que sa requête est recevable, que :

- le service doit justifier du rejet de sa comptabilité ; elle n’était pas tenue d’établir des factures s’agissant de ventes réalisées par un commerce ambulant de fruits et légumes auprès de particuliers ;

- la reconstitution des recettes taxables et des résultats imposables de son activité, réalisée par le service, résulte d’une méthode excessivement sommaire ;

- s’agissant de la majoration pour manquement délibéré en matière de taxe sur la valeur ajoutée, conformément aux dispositions des articles L. 195 du livre des procédures fiscales et de l’article 1729 a du code général des impôts, la preuve de la mauvaise foi incombe au service.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 janvier 2025, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet comme irrecevables des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M^me A… sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021 et au rejet au fond du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été appliqués à M^me A… sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021 sont irrecevables, dès lors que cette demande n’a pas été visée dans sa réclamation à l’administration ;

- les moyens soulevés par M^me A… ne sont pas fondés.

Par un courrier du 20 avril 2026, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de l’irrecevabilité des conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été appliqués sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021, ainsi que des pénalités afférentes, à hauteur des dégrèvements accordés par le service dans sa réponse aux observations du contribuable du 17 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Soddu ;

- et les conclusions de M^me Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M^me C… A… exploite une entreprise individuelle de vente au détail de fruits et légumes dont le siège social est situé, sur la période qui a fait l’objet du contrôle fiscal, au n° 387 Cours Lafayette sur la commune de Toulon (83 000). Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020, étendue jusqu’au 31 décembre 2021 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 23 novembre 2022, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2020 ont été notifiés à M^me A…. Les observations de la requérante ont partiellement été admises par le service par un décision du 17 février 2023. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 13 octobre 2023 et les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 20 octobre 2023. La réclamation de la requérante du 20 novembre 2023 a partiellement été rejetée par une décision du 21 mai 2024. Par sa requête, M^me A… demande au tribunal de la décharger, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021, pour un montant total de 263 762 euros.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

2. Aux termes de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition. ». Aux termes de l’article R. 200-2 du même livre : « (…) / Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration. (…) ».

3. Il résulte de ces dispositions que le demandeur ne peut ni contester devant le tribunal administratif des impôts autres que ceux qu’il a contestés dans sa réclamation préalable, ni solliciter une décharge ou une réduction d’impôt d’un montant supérieur à celui qui a été sollicité par cette réclamation.

4. M^me A… sollicite dans sa requête la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021. Toutefois, il résulte de l’instruction que dans sa réclamation du 20 novembre 2023, M^me A… a seulement contesté les cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021. Ainsi, l’intéressée n’est pas recevable à contester devant le tribunal administratif les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021, une telle contestation portant sur une imposition différente de celle visée dans sa réclamation préalable. La circonstance que le courrier de réclamation de la requérante indique dans son paragraphe 3 « Sur la majoration pour manquement délibéré en matière de TVA », ne suffit pas à caractériser que la requérante a entendu contester la taxe sur la valeur qui lui a été appliquée, alors au demeurant que la majoration pour manquement délibéré a seulement été appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2018 à 2020. Dans ces conditions, les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2021, ainsi que pénalités afférentes doivent être rejetées comme irrecevables. Par suite, la fin de non-recevoir opposée en défense par le directeur départemental des finances publiques du Var doit être accueillie.

Sur la recevabilité des conclusions à fin de décharge au titre de l’impôt sur le revenu des années 2018, 2019, 2020 et 2021 :

5. Par une décision du 17 février 2023, antérieure à la date d’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Var, en réponse aux observations de M^me A…, a prononcé le dégrèvement d’une fraction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu des années 2018, 2019, 2020 et 2021 et des pénalités afférentes. Par suite, ainsi que les parties en ont été informées en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, les conclusions portant sur ces sommes sont irrecevables et doivent être rejetées.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

6. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l’une des commissions ou le comité mentionnés à l’article L. 59 ou le comité prévu à l’article L. 64 est saisi d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. »

7. Il résulte de l’instruction que la comptabilité de l’entreprise de M^me A… comporte de graves irrégularités, ainsi qu’il est exposé aux points ci-dessous 10 et 11 du présent jugement. Par ailleurs, l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires, rendu au cours de sa séance du 4 juillet 2023, qui a confirmé tant le rejet de comptabilité que la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires retenue au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021. Par suite, la charge de la preuve incombe à la requérante, en application des dispositions de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

8. Aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (…) ». Aux termes de l’article 38 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « 1°. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. (…) ».

9. Aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (…) ». Aux termes de l’article L. 102 B du livre des procédures fiscales : « I. – Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s’exercer les droits de communication, d’enquête et de contrôle de l’administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l’article L. 169. (…) ».

10. Il résulte de l’instruction que M^me A… s’est placée, au titre de son activité, sous le régime du réel simplifié d’imposition, qu’elle n’a pas présenté de justificatifs détaillés de recettes, qu’elle n’a produit spontanément qu’un montant partiel des achats réalisés et que le service a obtenu, dans le cadre de son droit de communication, le montant total des achats qu’elle a effectués dans le cadre de son activité, lequel a permis de constater qu’entre 76 % et 81 % des achats n’avaient pas été comptabilisés sur les années en litige. Le service a rejeté la comptabilité de l’entreprise de la requérante au regard de son caractère non sincère et non probant et a procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires, laquelle a permis de constater une minoration du chiffre d’affaires sur les quatre années en litige.

11. Si M^me A… se prévaut du fait qu’elle n’était pas tenue d’établir des factures au regard de son activité de commerce ambulant de vente de fruits et légumes, toutefois, il ressort des textes précités au point 9, que la requérante est soumise à l’obligation de présenter des justificatifs de nature à justifier la chronologie des enregistrements de recettes, la permanence du chemin de révision comptable, l’exactitude des recettes, et par voie de conséquence, des bénéfices industriels et commerciaux figurant sur ses déclarations. Par suite, ce moyen doit être écarté et c’est à bon droit que le service a rejeté comme non sincère et non probante la comptabilité de l’entreprise de l’intéressée.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes :

12. La méthode de reconstitution de recettes réalisée par le service s’appuie sur les données propres de l’exploitation, notamment les prix pratiqués, le mode de livraison et les conditions générales d’exploitation. Le service s’est fondé pour déterminer les recettes des exercices clos en 2018, 2019, 2020 et 2021, sur un coefficient d’achat/revente pondéré d’achat annuel hors taxe tenant compte des prix pratiqués à la vente, des achats effectués auprès des fournisseurs Pomona et Banaprim, ainsi que d’un coefficient d’achat/revente déterminé pour chaque produit et pour chaque exercice sur lequel a été appliquée une pondération afin de tenir compte de la saisonnalité des produits commercialisés par M^me A… et du caractère non exhaustif des relevés de prix réalisés.

13. La requérante conteste la méthode de reconstitution des recettes réalisée par le service, aux motifs que la méthode retenue est excessivement sommaire, qu’elle ne tient pas compte de la pratique commerciale de l’entreprise fondée sur des achats de lots de produits déclassés, que le taux de pertes, de consommation personnelle, de vols et d’offerts ne repose sur aucune donnée objective, que les deux relevés effectués par le service ne reflètent pas son activité réelle et que les taux d’inflation retenus pour déterminer les prix des années antérieures sont très faibles. Elle sollicite, en outre, l’application d’un coefficient multiplicateur sur les achats de 1,5 lequel est, selon elle, habituellement pratiqué par la profession.

14. D’une part, la requérante n’est pas fondée à se prévaloir des coefficients retenus par le service dans le cadre d’opérations de contrôle fiscal d’autres entreprises exploitant le même type d’activité, dès lors que les coefficients d’achat/revente sont déterminés au regard des données et des caractéristiques propres à chaque entreprise.

15. D’autre part, la pondération pratiquée résulte des données et de la politique tarifaire et commerciale de l’entreprise, alors qu’au demeurant la pondération des volumes permet d’atténuer les effets des coefficients les plus élevés appliqués sur certains produits. Les attestations dont se prévaut la requérante ne permettent pas de démontrer que les coefficients appliqués ne seraient pas justifiés. Par ailleurs, si cette dernière se prévaut du fait que les deux relevés réalisés les 3 juin et 25 août 2022 ne reflètent pas la réalité de son activité annuelle, au motif qu’ils ont été réalisés en période estivale, et que le service aurait dû appliquer sur la période l’indice d’évolution des prix des fruits et légumes tel qu’il figure dans le dossier de presse de juillet 2022 de l’association de consommateurs « Famille B… autour des fruits et légumes », toutefois, les relevés ont été réalisés durant la période de contrôle, compte tenu de l’absence de justification des prix de vente sur l’ensemble de cette période, et les taux d’inflation appliqués sur les quatre années en litige correspondent à l’indice national de référence, alors au demeurant que la requérante ne justifie pas sur chacune des années en litige l’indice d’évolution des prix des fruits et légumes à retenir. De plus, si pour contester les prix de vente, la requérante se fonde sur le prix de vente de l’abricot, toutefois, il ressort de l’analyse de la méthode de reconstitution de recettes que le service s’est fondé sur l’ensemble des produits et leurs tarifs à la vente lors des deux relevés de prix réalisés dans le cadre des opérations de contrôle des 3 juin et 25 août 2022, et non pas exclusivement sur le prix de vente de l’abricot.

16. Enfin, il résulte de l’instruction, et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 17 février 2023, que le service a retenu un taux correcteur global de 8 %, respectivement fixé à 2 % au titre des pertes sur vols et divers, à 2% au titre de la consommation personnelle et à 4% au titre des invendus. Si la requérante sollicite que le taux de perte lié aux invendus soit fixé à 10 % compte tenu de sa pratique commerciale qui consiste à acheter des lots de second choix de fruits et légumes dont la date de limite de consommation est très courte, ces seuls éléments ne permettent pas de justifier de l’application d’un tel taux.

17. Dans ces conditions, M^me A… n’est pas fondée à contester la reconstitution du chiffre d’affaires de son activité de fruits et légumes sur les quatre années en litige. Par suite, c’est à bon droit que le service a procédé aux rectifications contestées.

Sur les intérêts de retard :

18. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. (…)».

19. Si la requérante conteste les intérêts de retard mis à sa charge, elle ne formule toutefois aucun moyen spécifique au soutien de sa contestation. Au demeurant, il résulte de ce qui a été exposé précédemment qu’elle n’est pas fondée à soutenir que les intérêts de retard qui lui ont été appliqués seraient infondés par voie de conséquence de l’absence du bien-fondé des impositions litigieuses.

Sur la majoration :

20. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

21. Le juge de l’impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard.

22. Il résulte de l’instruction et notamment de la proposition de rectification du 22 novembre 2022 que le service a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré, aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de M^me A… au titre des années en litige, en se fondant sur les graves irrégularités commises dans la tenue de la comptabilité. Eu égard aux montant des omissions de comptabilisation des achats et à la minoration des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2018, 2019, 2020 et 2021, M^me A…, qui est la gérante de l’entreprise, ne pouvait ignorer son obligation de déclaration, ce qui traduit une volonté d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, eu égard à la nature des irrégularités relevées, à leur montant et à leur récurrence, le service doit être regardé comme apportant la preuve de l’intention délibérée de M^me A… d’éluder l’impôt. Par suite, le bien-fondé de l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est établi.

23. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M^me A… doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me C… A… et au directeur départemental des finances publiques du var.

Délibéré après l’audience du 27 avril 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Bernabeu, présidente,

M. Riffard, premier conseiller,

M^me Soddu, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2026.

La rapporteure,

Signé

N. SODDU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,