Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 octobre 2022 et le 14 février 2024, la société par actions simplifiées (SAS) Berritze, représentée par M^e Romain Pichot, demande au tribunal :

1°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er septembre 2017 au 31 mai 2021, pour un montant total de 136 191 euros ;

2°) de transmettre une demande d’avis au Conseil d’État en application de l’article L. 113-1 du code de justice administrative ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— le droit de reprise de l’administration était échu s’agissant des rappels de taxe pour la période du 1er septembre 2017 au le 31 août 2018, par application de l’article L. 176 du livre des procédures fiscales ; le droit de reprise en matière d’impôt sur les sociétés ne remontait qu’à l’exercice clos en 2018 et non en 2017 ; il s’ensuit que le délai de reprise en matière de taxe sur la valeur ajoutée exigible en 2017 expirait le 14 juin 2021, soit avant la proposition de rectification intervenue le 26 juillet 2021 ;

— la procédure est entachée de défaut de loyauté et d’impartialité, la société ayant sollicité pour présenter ses observations, en sus du délai de trente jours prévu à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, un délai supplémentaire de trente jours pour tenir compte des congés d’été et le service a omis de répondre à cette demande par écrit, jetant un doute quant au délai qui lui était réellement imparti ;

— elle peut bénéficier du taux réduit de TVA de 10% prévu par le i. de l’article 279 du code général des impôts et le II de l’article 86 de l’annexe III de ce code ; elle exerce bien une activité d’aide à la personne, le fait qu’elle exerce en mode dit « mandataire », conformément aux dispositions du 1° de l’article L. 7232-6 du code du travail, ne remettant pas en cause cet objet ;

— sa position a été confirmée par un courriel du 21 mai 2019 du chef de la mission des services à la personne à la direction générale des entreprises et confirmée par un courrier du 11 juin 2020, ainsi que par l’administration fiscale s’agissant d’une société exerçant une activité de garde d’enfants en mode mandataire ;

— le service avait formellement accepté l’application du taux de TVA par un courrier du 25 avril 2018 adressé à la société Shiva Groupe SAS, dont elle est une franchisée ; cette même interprétation était contenue dans une circulaire du 11 avril 2019 ainsi que dans l’interprétation administrative publiée sous la référence BOI-TVA-LIO-30-20-80 ;

— le service a porté atteinte au principe de confiance légitime garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 février 2023 et le 11 mars 2024, l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code du travail ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lutz, premier conseiller,

— les conclusions de M^me Cerf, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Merlin, représentant la SAS Berritze.

Une note en délibéré produite pour la SAS Berritze a été enregistrée le 13 mars 2025.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Berritze exploite des agences franchisées du réseau « Shiva », spécialisé dans le service à la personne, notamment les prestations de services de ménage et de repassage à domicile. Elle a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur la période comprise entre le 1er septembre 2017 et le 31 mai 2021, à l’issue de laquelle le service vérificateur a remis en cause le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10% appliqué par la société. Des rappels de taxe lui ont ainsi été notifiés pour un montant total en droits et intérêts de retard de 136 191 euros. Après avoir vainement réclamé, la SAS Berritze, par sa requête, en demande la décharge.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () ». L’article L. 11 du même livre dispose : « A moins qu’un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d’éclaircissements et, d’une manière générale, à toute notification émanant d’un agent de l’administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ». Selon l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable dispose d’un délai franc de trente jours pour faire connaître ses observations sur la proposition de rectification et que la durée de ce délai peut être portée à soixante jours à sa demande.

3. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 21 juillet 2021 a été reçue le 26 juillet 2021 par la société et que celle-ci a sollicité, par courriel adressé au service le 30 juillet 2021, le bénéfice du délai prorogé prévu à l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ainsi qu’un second délai d’un mois, qu’elle a motivé par la survenue des vacances d’été. Il est constant que le service n’a pas répondu à ce courriel. Toutefois, relancé par la société requérante le 21 septembre 2021, il lui a alors précisé que le délai de prorogation légale prévue au texte précité avait été accepté, tandis que le second ne l’a pas été. La SAS Berritze a ensuite présenté des observations le 23 septembre 2021, soit dans le délai légal, auxquelles le service a régulièrement répondu. Dès lors que, d’une part, aucune disposition légale ou réglementaire n’impose à l’administration de faire droit à une demande de délai supplémentaire excédant le délai de soixante jours résultant des dispositions précitées, et que, d’autre part, la SAS Berritze a présenté des observations dans le délai légal, ainsi que d’ailleurs des observations supplémentaires le 8 novembre 2021 auxquelles le service a également répondu alors qu’il n’en avait pas l’obligation, la SAS Berritze n’a été privée d’aucune garantie et la procédure suivie n’a été entachée d’aucune irrégularité. Par ailleurs, en s’abstenant simplement de répondre à sa demande de délai supplémentaire, le service n’a fourni aucune information erronée ou trompeuse à la SAS Berritze et n’a donc pas manqué à son devoir de loyauté. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise :

4. Aux termes de l’article L. 176 du livre des procédures fiscales : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts.() / Dans le cas où l’exercice ne correspond pas à une année civile, le délai part du début de la première période sur laquelle s’exerce le droit de reprise en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés et s’achève le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle se termine cette période.() » Aux termes de l’article L. 169 du même code : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due() ». Enfin, aux termes de son article L. 189 : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification () ».

5. Pour l’ensemble de la période vérifiée, la SAS Berritze a clôturé ses exercices comptables le 31 août de chaque année, tandis que la proposition de rectification en litige lui a été notifiée le 26 juillet 2021. Il résulte des dispositions citées au point précédent que le service disposait du droit de reprise jusqu’à l’exercice clos la troisième année avant cette date, soit l’exercice clos le 31 août 2018 qui s’est donc ouvert le 1er septembre 2017. Le droit de reprise correspondant aux rappels en litige portant sur la période du 1er septembre 2017 au 31 mai 2021 n’est donc pas prescrit.

En ce qui concerne le taux applicable de taxe sur la valeur ajoutée :

S’agissant de la loi fiscale :

6. D’une part, aux termes de l’article 98 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, modifiée par la directive 2009/47/CE du 5 mai 2009 : « 1. Les États membres peuvent appliquer soit un, soit deux taux réduits. / 2. Les taux réduits s’appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories figurant à l’annexe III. / () ». Parmi les livraisons de biens et prestations de services mentionnées à l’annexe III figurent : « 20) les services de soins à domicile, tels que l’aide à domicile et les soins destinés aux enfants, aux personnes âgées, aux personnes malades ou aux personnes handicapées ». Les services de soins à domicile visés par ces dispositions sont les services de nature non médicale rendus à domicile qui ont pour objet la satisfaction de besoins de la vie courante étroitement liés à la santé et au bien-être des personnes, ainsi que les services qui visent à répondre à des besoins spécifiques des personnes dépendantes ou fragiles.

7. D’autre part, aux termes de l’article L. 7232-1 du code du travail : « Les services à la personne portent sur les activités suivantes : / () / 3° Les services aux personnes à leur domicile relatifs aux tâches ménagères ou familiales. » Aux termes de l’article L. 7232-1-1 du même code : « A condition qu’elle exerce son activité à titre exclusif, toute personne morale ou entreprise individuelle qui souhaite bénéficier des 1° et 2° de l’article L. 7233-2 et de l’article L. 7233-3 déclare son activité auprès de l’autorité compétente dans des conditions et selon des modalités prévues par décret en Conseil d’Etat. » L’article L. 7232-6 de ce code prévoit que : « Les personnes morales ou les entreprises individuelles mentionnées aux articles L. 7232-1, L. 7232-1-1 et L. 7232-1-2 peuvent assurer leur activité selon les modalités suivantes : / 1° Le placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ainsi que, pour le compte de ces dernières, l’accomplissement des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l’emploi de ces travailleurs () ». Au chapitre des dispositions financières, l’article L. 7233-1 dispose que : « La personne morale ou l’entreprise individuelle qui assure le placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ou qui, pour le compte de ces dernières, accomplit des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l’emploi de ces travailleurs peut demander aux employeurs une contribution représentative de ses frais de gestion. » et l’article L. 7233-2 prévoit que « La personne morale ou l’entreprise individuelle déclarée qui exerce, à titre exclusif, une activité de services à la personne rendus aux personnes physiques bénéficie : / 1° Du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sous les conditions prévues au i de l’article 279 du code général des impôts () ».

8. Par ailleurs, aux termes de l’article 278 du code général des impôts : « Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 % ». Selon l’article 279 du même code : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : () i Les prestations de services fournies (), par des associations, des entreprises ou des organismes déclarés en application de l’article L. 7232-1-1 du même code, et dont la liste est fixée par décret () ». Aux termes du II de l’article 86 de l’annexe III à ce code, pris pour l’application du i de l’article 279 : « Les activités de services à la personne soumises au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l’article 279 du code précité en application des dispositions du i du même article sont les suivantes : / 1° Entretien de la maison et travaux ménagers () ».

9. Enfin, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () V. – 1° L’assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, qui s’entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés () ». En vertu de l’article 266 du même code : « 1. La base d’imposition est constituée : / () b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l’article 256 () ».

10. Il résulte de l’ensemble de ces dispositions que les prestations de services d’entretien de la maison et travaux ménagers réalisées au domicile des particuliers par les entreprises de services à la personne déclarées en application de l’article L. 7232-1-1 du code du travail bénéficient du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l’article 279 du code général des impôts lorsque ces entreprises agissent en leur nom propre pour le compte d’autrui, à l’exclusion des prestations d’entremise assurées en qualité d’intermédiaire agissant au nom et pour le compte d’autrui.

11. Il appartient au juge de l’impôt d’apprécier, au vu de l’instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations.

12. Il résulte de l’instruction que la société Berritze, qui est déclarée en application de l’article L 7232-1-1 du code du travail, exerce une activité de placement de travailleurs auprès de personnes physiques employeurs et accomplit, pour le compte de ses clients, des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l’emploi de ces travailleurs, au sens du 1° de l’article L. 7232-6 du code du travail. Il est constant qu’en vertu du « mandat de réalisation de formalités administratives et de paiement » conclu entre la société requérante et les employeurs particuliers qui font appel à ses services, les prestations de la société Berritze portent sur des missions de présélection et présentation des intervenants à domicile, d’immatriculation du client en tant qu’employeur, de déclaration et paiement des cotisations dues à l’URSSAF, et de remise de la rémunération, des bulletins de paie et des attestations d’emploi au salarié du client particulier. La société est ainsi mandatée par son client particulier, bénéficiaire de la prestation de travaux ménagers, pour la recherche et la réalisation des tâches administratives liées à l’emploi du salarié employé de maison, ce salarié donnant également mandat à la société pour percevoir sa rémunération pour son compte. Dans cette configuration « en mode mandataire », le client de la société franchisée Shiva est l’employeur du salarié qui effectue les travaux ménagers à son domicile et le rémunère, tandis que le service facturé par la société déclarée porte exclusivement sur la rémunération de ses prestations de gestion administrative. La prestation consistant à placer des travailleurs auprès de personnes physiques employeurs ainsi que, pour le compte de ces dernières, à accomplir des formalités administratives et des déclarations sociales et fiscales liées à l’emploi de ces travailleurs, ne figure pas parmi les prestations de services d’aide à la personne bénéficiant du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions combinées du i de l’article 279 du code général des impôts et du II de l’article 86 de l’annexe III à ce code. Par suite, la taxe qui porte sur cette prestation d’entremise au nom et pour le compte d’autrui relève du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée.

13. La société Berritze soutient qu’elle réalise également des visites au domicile des clients, en vue notamment d'« évaluer ses besoins », pour lui présenter l’intervenant, et contrôle également le travail effectué par l’intervenant. Toutefois, elle n’apporte aucun élément à l’appui de ces affirmations et ne justifie notamment pas disposer d’employés affectés à ces tâches, qui ne ressortent pas de la présentation du mandat qui la lie au client final, lequel mandat ne porte que sur la réalisation de tâches administratives et qu’elle n’a pas produit. Il n’est en outre pas contesté que la société Berritze ne dispose pas de pouvoir hiérarchique sur les intervenants, qui sont seulement placés sous la subordination du client particulier.

14. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que le service a remis en cause le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée appliquée à tort par la SAS Berritze et lui a notifié des rappels de cette taxe correspondant à l’application du taux normal de 20%.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

15. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration » et aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ». Peuvent seuls se prévaloir de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales les contribuables qui se trouvent dans la situation sur laquelle l’appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui ont participé à l’acte ou à l’opération qui a donné naissance à cette situation, sans que les autres contribuables puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d’égalité.

16. En premier lieu, la société Berritze ne peut utilement se prévaloir des courriels et courriers du sous-directeur des services marchands de la direction générale des entreprises, ce service n’étant pas compétent pour déterminer l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée et ne pouvant donc engager l’administration quant à une interprétation formelle de la loi fiscale.

17. En deuxième lieu, pour les mêmes motifs, la société Berritze ne peut utilement se prévaloir de la circulaire du 11 avril 2019 également émise par la direction des grandes entreprises, et qui au demeurant ne concerne ni l’assiette ni l’établissement de l’impôt mais seulement les modalités de déclaration sociale et d’agrément des services d’aide à la personne.

18. En troisième lieu, la société Berritze ne peut se prévaloir d’un rescrit adressé le 14 juin 2013 à une société exerçant une activité de garde d’enfants, celle-ci ne se trouvant pas dans la même situation qu’elle.

19. En quatrième lieu, la société Berritze soutient pouvoir se prévaloir des termes de la proposition de rectification adressée le 25 avril 2018 à la société Shiva Groupe. Toutefois, il résulte de l’instruction que la société Berritze commercialise et facture ses propres prestations, sans intervention dans ce processus de commercialisation de la société Shiva Groupe. Elle ne se trouve donc pas dans la même situation de cette société et ne participe pas à l’opération qui a donné naissance à la situation qui a amené aux rectifications qui lui ont été notifiées. La circonstance, au demeurant non établie, que la société Berritze agisse sous la franchise de la société Shiva Groupe ou que les deux sociétés aient un « mode de fonctionnement » ou une « structuration juridique » identique est, à cet égard, sans incidence. Par suite, la société Berritze n’est pas fondée à se prévaloir de l’interprétation contenue dans cette proposition de rectification.

20. En cinquième et dernier lieu, l’interprétation administrative publiée sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-80 ne se prononce pas sur la question du taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux entreprises d’aide à la personne exerçant en mode mandataire, et ne contient donc pas d’interprétation différente de celle dont il est fait application en l’espèce.

S’agissant du principe de confiance légitime :

21. Le principe de confiance légitime, qui fait partie des principes généraux du droit de l’Union européenne, trouve à s’appliquer dans l’ordre juridique interne dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif est régie par le droit de l’Union, ce qui est le cas des litiges en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Le droit de se prévaloir de ce principe suppose toutefois que des assurances précises, inconditionnelles et concordantes, émanant de sources autorisées et fiables, aient été fournies au contribuable par une autorité compétente.

22. Il résulte de ce qui a été dit aux points 16 à 20 du présent jugement que la société Berritze ne peut se prévaloir d’aucune assurance précise et inconditionnelle émanant de sources autorisées et fiables et fournies par une autorité compétente quant au taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable à ses activités. Au demeurant, il résulte de l’interprétation administrative publiée le 19 février 2014 sous la référence BOI-TVA-LIQ-20-20 que « le taux normal de TVA s’applique aux prestations de service à la personne relatives () aux prestations de services rendues par des organismes opérants en tant que simples mandataires, y compris les frais de gestion qu’ils facturent aux employeurs conformément à l’article L. 7233-1 du code du travail », ce qui correspond à la situation de la société Berritze. Il résulte de ce qui précède que celle-ci n’est pas fondée à soutenir qu’elle bénéficiait d’une espérance légitime à se voir reconnaître l’application d’un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le moyen tiré de l’atteinte au principe de confiance légitime doit être écarté.

23. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société Berritze doivent être rejetées, sans qu’il y ait lieu de transmettre de demande d’avis au Conseil d’Etat.

Sur les frais liés au litige :

24. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Berritze demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Berritze est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Berritze et à l’administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France.

Délibéré après l’audience du6 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Mauny, président,

M. Lutz, premier conseiller,

M. Le Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025.

Le président,

Signé

O. Mauny

Le rapporteur,

Signé

F. Lutz

La greffière,

Signé

C. Benoit-Lamaitrie

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

N°2207634