Grosses délivrées RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 5-7

ARRÊT DU 20 OCTOBRE 2015

(n° 124, 11 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : 2014/07780 et 2014/10352

Décision déférée à la Cour : Jugement du 04 mars 2014

rendu par le Tribunal d’Instance de PARIS 11^e – RG n° 11-13-000606

APPELANTE :

— M. B DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS

L’administration des douanes

M. XXX

M. Le Directeur de la DNRED

Direction Nationale du Renseignement et des Enquetes Douanieres

XXX – XXX

Représentée par Maître Anne -Claire MOYEN,

avocate au barreau de PARIS,

toque : P0137

SCP URBINO ASSOCIES,

XXX

et

INTIMÉE :

— La société MATRIX, S.A.S.

Pris en la personne de son représentant légal

XXX

Représentée par Maître Fabien FOUCAULT,

avocat au barreau de PARIS,

toque : P0111

SCP HARVING AVOCATS,

XXX

COMPOSITION DE LA COUR :

En application des dispositions de l’article 945-1 du code de procédure civile, l’affaire a été débattue le 15 septembre 2015, en audience publique, les parties ne s’y étant pas opposées, devant M^me K L, Conseillère, chargé d’instruire l’affaire.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :

— M^me Valérie MICHEL-AMSELLEM, présidente

— M^me K L, conseillère

— M^me Laurence FAIVRE, conseillère

GREFFIER, lors des débats : M. M N-O

ARRÊT :

— contradictoire

— prononcé publiquement par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M^me Valérie MICHEL-AMSELLEM présidente et par M. M N-O, greffier.

* * * * * * * *

Faits et procédure

La société Matrix a pour objet social la commercialisation d’alcools. Elle bénéficie du statut d’entrepositaire agréé au sens de l’article 302 G du code général des impôts, depuis le 14 septembre 2004. Elle est, à ce titre, habilitée à recevoir, détenir et expédier des alcools en suspension de droits d’accises. Depuis le 31 décembre 2004, cette société a pour présidente I Z. Du 1^er juillet 2005 au 28 janvier 2007, elle a eu comme directrice générale C H, titulaire d’une habilitation spéciale pour représenter la société en matière de contributions indirectes. E A, maître de chai, était également titulaire de cette habilitation spéciale.

Dans le cadre de son activité, la société Matrix reçoit, stocke et met en oeuvre en suspension de droits d’accises des produits relevant de la codification douanière 2207 (alcool éthylique d’origine agricole d’au moins 96 % d’alcool pur/volume) de provenance française et de la codification douanière 2208 (produits vitivinicoles cognac, eau de vie de vin, et brandy) et boissons spiritueuses (gin, vodka ou spiritueux achetés ou élaborés) de provenance française, espagnole et turque. Elle met donc, notamment, en 'uvre de l’alcool éthylique d’origine agricole pour produire des boissons alcooliques (spiritueux, eau de vie de vin, brandy) destinées à l’exportation hors du territoire douanier communautaire.

XXX détiennent les produits en suspension de droits. Ils doivent tenir une comptabilité matière des productions, transformations, stocks et mouvements de ces produits. Ils bénéficient d’un crédit total des droits d’accises pour les produits détenus ou expédiés en suspension de droits. Ces droits deviennent exigibles, notamment, soit lors de la mise à la consommation, soit lors de la constatation de manquants (article 302 D I 1.2° du code général des impôts).

Du mois d’avril 2006 à juin 2007, l’administration, agissant dans le cadre de son droit d’intervention prévu par l’article L. 34 du Livre des procédures fiscales, a procédé au contrôle de la société Matrix. Ce contrôle portait sur la tenue de la comptabilité-matière, la taxation des produits commercialisés et le paiement des droits sur les éventuels manquants, après déduction des pertes réelles induites par son activité, sur la période courant du 14 septembre 2004 au 14 juin 2006.

Madame I Z a été avertie par lettre recommandée avec avis de réception du 4 juin 2007 que le procès-verbal de notification d’infraction serait rédigé le 3 juillet 2007 et a été invitée à se présenter en sa qualité de représentant légal de la société Matrix.

Par procès-verbal du 3 juillet 2007, diverses infractions à la réglementation des contributions indirectes ont été relevées à l’encontre de la société Matrix. Il était notamment relevé des manquants irréguliers de produits alcooliques, pages 111 à 114, des excédents irréguliers et des infractions aux règles de tenue de la comptabilité matière.

Les manquants étaient les suivants :

— pour 3588,2914 hl d’alcool pur d’alcool éthylique d’origine agricole, entraînant un droit fraudé de 5 203 023 € au titre du droit de consommation,

— pour 286,2799 hl d’alcool pur d’eau de vie de vin et de brandy, entraînant un droit fraudé de 415 106 euros au titre du droit de consommation et

—  109 945 euros au titre de la cotisation sur les boissons alcooliques prévue par le code de la sécurité sociale.

Par application de l’article 302 D I 1.2° du code général des impôts, la constatation de manquants non couverts par les pertes légales a eu pour conséquence d’entraîner l’exigibilité des droits à la charge de la société Matrix. La procédure de l’avis de mise en recouvrement a été mise en 'uvre, en vertu des dispositions de l’article L.256 du Livre des procédures fiscales.

Le receveur des douanes de la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières (DNRED) a émis un avis de mise en recouvrement n°610/2007/ 064 du 4 juillet 2007, d’un montant de 5 728 074 € correspondant aux droits de consommation et aux cotisations au profit de la Sécurité sociale dus sur les manquants taxables constatés. Cet avis de mise en recouvrement mentionne comme faits générateurs de l’imposition : «manquants irréguliers de produits alcooliques, excédents irréguliers de produits alcooliques, tenue irrégulière de la comptabilité matière principale et de la comptabilité matière transformation, défaut de tenue de la comptabilité matière pour le cognac et revendication compte âge cognac fictif, fausse déclaration de stock 2005, DRM fausses, réceptions irrégulières de produits alcooliques sous DAA inapplicables», infractions notifiées sous les qualifications suivantes : « articles 302-G, 40-a, 402 bis, 403-1, 438-2 et 1613, 1791, 1798 bis et XXX, articles 50-00A et 50-00G annexe 4 du CGI- article L2 46/8 code S.S ».

Par courriers en date des 11 juin et 24 décembre 2009, la société Matrix a formé une réclamation pour contester le recouvrement mis en 'uvre. Sa réclamation a été rejetée par décision du directeur chef de la DNRED du 28 juin 2010.

Parallèlement, une instance pénale était engagée contre la société Matrix et ses responsables pour les infractions relevées. Cette instance s’est soldée par un non lieu, faute de preuve de l’intention délictueuse.

Par exploit d’huissier du 27 août 2010, la société Matrix a fait assigner devant le tribunal d’instance de Paris le receveur régional des douanes, l’administration des douanes prise en la personne du receveur régional et le directeur de la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières, aux fins de voir déclarer la société Matrix recevable, de constater qu’elle apporte la preuve que seuls 425,3251 hl d’alcools purs ont pu constituer des manquants dans son entrepôt, et non pas 3 874,5713 hl comme le retient l’administration, dire que l’administration ne peut recevoir les droits d’accises que sur les manquants réellement constatés, en conséquence annuler l’avis de mise en recouvrement du 4 juillet 2007 et, reconventionnellement, condamner l’administration à lui régler la somme de 10 000 € au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Dans le jugement présentement entrepris, le tribunal d’instance a annulé l’avis de mise en recouvrement du 4 juillet 2007, pour non respect des droits de la défense et du droit d’être préalablement entendu. Il a, en conséquence, déchargé la société Matrix de la totalité de la créance émise à son encontre par l’avis de mise en recouvrement, pour un montant total de 5 728 074 € et condamné l’administration des douanes à payer à la société Matrix la somme de 8000 euros sur le fondement de l’article 700 du code de procédure civile. Le tribunal ne s’est pas prononcé sur le fond de la créance de l’administration.

Le tribunal a constaté que la société Matrix n’a « à aucun moment été en mesure de contester les éléments et les calculs retenus par l’administration à l’appui des infractions qui lui sont reprochées ». Il s’est fondé sur une jurisprudence communautaire (Sopropé, du 18 décembre 2008), reprise par la Cour de cassation dans un arrêt de la Chambre commerciale du 15 novembre 2011, rappelant qu’un avis de mise en recouvrement est un acte qui cause un grief et que, par conséquent, le respect des droits de la défense oblige l’administration à permettre à l’opérateur de faire valoir ses observations préalablement à la mise en recouvrement. Le tribunal a ensuite relevé que le procès-verbal de notification d’infraction était, en l’espèce, intervenu le 3 juillet 2007, sans que la société Matrix ait eu antérieurement connaissance des infractions relevées à son encontre et que l’avis de mise en recouvrement est intervenu dès le 4 juillet 2007, soit dès le lendemain.

La Cour,

Vu les recours interjetés par B de l’économie les 8 avril et le 21 mai 2014 ;

Vu les observations déposées au greffe de la cour le 25 juin 2014 par la Direction Générale des Douanes et des Droits Indirects ;

Vu les observations déposées au greffe de la cour le 16 octobre 2014 par la société Matrix ;

Dans ses conclusions du 25 juin 2014, le Directeur Général des Douanes et des Droits Indirects demande à la Cour d’infirmer le jugement entrepris, débouter la société Matrix de toutes ses demandes, et la condamner à payer la somme de 3000 euros au Directeur général des douanes et droits indirects au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

L’Administration demande à la cour de rejeter l’ensemble des exceptions de nullité soulevées par la société Matrix. Elle expose que la jurisprudence de la chambre commerciale de la cour de cassation, citée par le tribunal, n’a pas la portée que celui-ci lui a donné. Par ailleurs, elle expose que la société Matrix a été informée et a participé, tout au long de la procédure de contrôle, aux reconstitutions auxquelles l’administration avait procédé, dans des délais qui lui permettaient de présenter utilement des observations. Elle expose que les représentants légaux de la société ont été entendus à plusieurs reprises sur les anomalies constatées tout au long de la procédure.

Elle expose ensuite que le receveur régional des douanes avait bien qualité pour signer et rendre exécutoire l’avis de mise en recouvrement des douanes.

S’agissant du fond, elle répond point par point aux observations de la société Matrix et demande à la cour de rejeter l’exception de prescription.

Dans ses dernières conclusions signifiées le 16 octobre 2014, la société Matrix demande à la cour de confirmer le jugement entrepris, et de condamner l’administration des douanes à lui payer la somme de 10 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

La société Matrix reprend les exceptions de nullité soulevées en première instance. Elle soutient qu’à aucun moment, il ne lui a été fait part de la faculté d’être assistée d’un conseil et que les agents de l’administration ont fait preuve de déloyauté. Enfin, elle expose qu’elle n’a pas eu les moyens de faire valoir ses observations, contrairement à la jurisprudence précitée. Elle soutient, par ailleurs, que le receveur régional n’était pas territorialement compétent.

Sur le fond, elle soutient que l’administration a utilisé un raisonnement erroné, en ce qu’elle était habilitée à procéder à une mutualisation dans la comptabilisation entre excédents et manquants, ainsi qu’elle l’avait jusque-là admis.

Elle demande à la cour de dire et juger :

— que les 3 256 ,5 104 « excédents » de spiritueux ont été obtenus par la transformation de surfins et d’eau de vie ou par leur inscription directement en comptabilité sous le terme « spiritueux » et que les prétendus manquants de surfins sont tout simplement les prétendus excédents de spiritueux,

— que la prise de position de l’administration des douanes lors des contrôles de mai et octobre 2004 lui est opposable,

— que la comptabilisation par mutualisation a été parfaitement réalisée par la société Matrix, conformément à l’article 286 J. VII 1°de l’annexe II au code général des impôts,

— que sur le fondement de l’article 286 J de l’annexe II au code général des impôts, une perte

doit avoir un caractère réel et non pas seulement comptable pour qu’elle puisse donner lieu

à taxation, et que, subsidiairement, les pertes doivent être admises sur le fondement de l’article 111-00-A de l’annexe III au code général des impôts,

— subsidiairement, dire et juger que les pertes taxables sont au maximum de 425,3251 hl,

— subsidiairement, désigner un expert,

— dire que les manquants de brandy ne sont pas fondés,

— subsidiairement dire que l’action est prescrite pour les années 2004 et 2005.

* *

*

Sur la jonction des appels

Il y a lieu de joindre les recours enregistrés sous les numéros 14/07780 et 14/10352.

Sur la régularité de l’avis de mise en recouvrement

Sur la loyauté de la procédure et le respect des droits de la défense

Contrairement à ce qu’elle soutient, la société Matrix n’avait pas droit à l’assistance d’un conseil durant l’enquête. Le moyen manque donc en droit mais également en fait, puisque la société Matrix était assistée d’un conseil lors de la notification du procès-verbal d’infraction. Elle ne démontre pas par ailleurs qu’il aurait été porté atteinte à ses droits de la défense.

Sur la loyauté des agents

Si la société Matrix reproche aux agents d’avoir posé à ses responsables une question dont ils auraient déjà connu la réponse, il n’en résulte pas la violation du principe de loyauté. En effet, la société Matrix ne démontre pas que les enquêteurs les auraient amenés à s’auto-incriminer ou que l’enquête aurait comporté l’emploi de procédés déloyaux.

Sur le respect du principe du contradictoire

Le principe général des droits de la défense implique, même sans texte, le droit, pour toute personne, à être entendue avant qu’une mesure qui l’affecterait défavorablement ne soit prise à son encontre. Il y a donc lieu de s’assurer que la société mise en cause a été mise en mesure de faire connaître utilement son point de vue dans un délai raisonnable sur les griefs et les documents sur le fondement desquels le service des douanes a dressé l’avis de mise en recouvrement.

L’objet du contrôle a été notifié le 4 avril 2006 à Madame Z, présidente de la société Matrix, qui a pu, à plusieurs reprises avant la notification des griefs, faire valoir ses explications et ses observations et fournir tous documents jugés utiles. En effet, sur le fondement de l’article L34 du Livre des procédures fiscales, les enquêteurs ont reconstitué la comptabilité matière de la société Matrix et ont évalué le stock théorique. Ils ont ensuite comparé ce stock théorique au stock résultant des inventaires réalisés les 13 et 14 juin 2006 par voie d’huissier. Ce contrôle et son objet étaient donc connus des dirigeants de la société Matrix.

Sur les différentes étapes du contrôle, des échanges contradictoires ont eu lieu tout au long de la procédure, à l’occasion de rencontres au siège de la société, de communications de pièces, courriers, observations et explications. Les responsables de l’entreprise ont été entendus au cours des deux années d’enquête. C’est ainsi, par exemple, sans que cette énumération soit exhaustive, que Madame Z, présidente de la société Matrix, a été entendue le 5 avril 2006 sur le fait que des produits alcooliques ont été repris sous la dénomination « spiritueux » dans les écritures comptabilité matière de la société Matrix. Entendue le 29 juin 2006, Madame C D, directrice générale, titulaire d’une habilitation spéciale pour représenter la socité Matrix, a fourni aux enquêteurs un calcul alternatif aux manquants constatés par les enquêteurs et leur a déclaré qu’elle avait évalué à 403 hl les manquants totaux à partir de l’inventaire déposé en douanes au 31 décembre 2005 jusqu’au 12 juin 2006. Par ailleurs, Monsieur A, maître de chai, a également fréquemment été entendu. Celui-ci a reconnu dès le 8 juin 2006, en présence de Madame Z, avoir procédé à des manipulations de produits non inscrits dans la comptabilité matière des transformations et avoir établi un inventaire inexact le 31 décembre 2005 pour 'coller’ à l’inventaire théorique résultant des écritures de la société Matrix.

Surtout, sur les faits reprochés à la société Matrix, il résulte du procès-verbal du 11 janvier 2007 qu’un premier calcul de la différence entre stock théorique et stock physique, sur la période du 1^er octobre 2004 au 31 décembre 2005, a été remis à Madame Z, qui s’est réservée le droit d’apporter la contradiction. Par la suite, le 3 avril 2007, Madame Z a été entendue et s’est vue communiquer les tableaux élaborés par les enquêteurs reconstituant la comptabilité matière de la société Matrix, qui servent de base aux griefs. Ces tableaux ont été paraphés par elle.

Enfin, la société Matrix a été informée le 4 juin 2007 de la date de la notification d’infraction presqu’un mois avant la signature du procès-verbal de notification, qui a été rédigé en sa présence et celle de son avocat.

Dès lors, si le document final récapitulant les griefs n’a été remis que la veille de l’émission de l’AMR, il résulte du déroulement de l’enquête que ceux-ci ont été notifiés de manière itérative, lors des différentes étapes du contrôle et des auditions réalisées pendant les deux années d’enquête.

Il s’en déduit que la société a été mise en mesure de faire valoir son point de vue, en connaissance de cause, tout au long de l’enquête, et, en tout cas, avant la délivrance de l’AMR, et, ce, dans un délai suffisant, compte tenu de la durée du contrôle.

La société Matrix ne peut soutenir qu’elle a découvert seulement le jour de la notification d’infraction qu’il lui était fait le reproche d’avoir comptabilisé l’alcool surfin et les spiritueux dans la même colonne. Il résulte en effet de la législation en vigueur l’interdiction de globaliser les manquants et les excédents de produits alcooliques de nature différente, ce qui aurait pour effet de diminuer le montant des droits fraudés. Il ressort du procès-verbal du 3 avril 2007 que « les déclassements directs effectués par la société Matrix lors de la réception initiale des produits alcooliques » déclarés par la société Matrix n’ont pas été validés par les enquêteurs. Il était ainsi reproché à la société Matrix, dès le début de l’enquête, d’indiquer en entrée de la comptabilité matière principale une catégorie de produits alcooliques ne correspondant pas à l’identification reprise sous le titre de mouvements concernés. Dans son procès-verbal d’audition du 3 avril 2007, Madame Z reconnaît d’ailleurs qu’un inspecteur de la DGCCRF d’Angoulême lui avait recommandé de cesser ces pratiques, non conformes à la réglementation : « Étant donné que la société Matrix n’a livré en 2005 que des spiritueux nous déclassions systématiquement les produits alcooliques en spiritueux, hormis quelques expéditions à destination de la Moldavie en eau de vie de vin. En octobre 2004 nous avons repris les pratiques de Stochanac et ce, jusqu’à la visite de Monsieur X, inspecteur de la DGCCRF d’Angoulême, qui nous a recommandé de cesser cette pratique non conforme à la réglementation : en effet nous ne devons déclasser les produits alcooliques qu’au moment de la mise en 'uvre, ce qui a été fait à partir du mois de juin 2005 ». Par ailleurs, par courrier électronique du 16 novembre 2005, Monsieur Y avait rappelé à Madame C H et Monsieur E A que l’alcool éthylique et l’eau-de-vie de vin n’étaient pas des spiritueux.

Le jugement entrepris a donc improprement jugé que « la société Matrix n’a pas eu antérieurement connaissance des infractions relevées à son encontre, qu’elle n’a eu connaissance qu’à partir de ce moment (le 3 juillet 2007) de ce que l’administration écartait toute compensation possible entre les manquants et les excédants d’alcool éthylique et de spiritueux ». La société l’avait compris bien avant et avait présenté un calcul alternatif des manquants. La seule circonstance que le procès-verbal comporte 150 pages ne le rend pas, en soi, inexploitable, contrairement à ce que relève le tribunal.

Il y a donc lieu de rejeter les moyens de nullité de la société Matrix et d’infirmer le jugement entrepris.

Sur la compétence du receveur régional de la DNRED à émettre l’avis de mise en recouvrement

La société Matrix soutient, au visa des articles L.256 et R.256-8 du Livre des procédures fiscales que le receveur territorialement compétent pour émettre l’avis de mise en recouvrement était le receveur de Cognac, lieu de déclaration ou d’imposition de la société Matrix, à l’exclusion du receveur régional de la DNRED, qui n’était pas compétent territorialement.

Mais conformément à l’arrêté du 29 octobre 2007 créant un service à compétence nationale dénommé « direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) », cette direction est chargée, sur l’ensemble du territoire national, de mettre en 'uvre la politique du renseignement, des contrôles et de lutte contre la fraude fiscale et comprend, pour accomplir ces missions, divers services, dont une recette régionale dirigée par un chef de service comptable. Cette recette régionale est compétente pour émettre des avis de mise en recouvrement concernant toutes les affaires de la DNRED et il en résulte que le receveur régional de la DNRED avait compétence pour émettre l’avis de mise en recouvrement litigieux. Ce moyen sera donc rejeté.

Sur le fond

La société Matrix expose que la douane a présenté les faits d’une manière trompeuse et a refusé de « constater que la société Matrix considérait dans sa comptabilité matière, tels que validée par l’administration, que les alcools surfins étaient inscrits comme des spiritueux ». « S’il manque de l’alcool surfin (pour 3588 hl d’alcool pur) et qu’il y a un excédent de spiritueux (pour 3257 hl d’alcool pur), c’est bien parce que l’alcool surfin prétendument manquant a été utilisé pour faire du spiritueux ». Ces produits font l’objet du même tarif d’accises. Elle soutient que l’administration fiscale a procédé antérieurement à un contrôle fiscal, qui s’est soldé par une absence totale de redressement, ce qui confirme, selon elle, qui n’y a pas eu de fraude. Elle expose également que les calculs réalisés par la DNRED sont erronés et conteste la reconstitution de comptabilité matière opérée par ses agents. Enfin, elle soutient que l’administration des douanes aurait contrôlé et confirmé cette méthode de comptabilisation par mutualisation. Cette méthode aurait en effet été validée lors de l’agrément d’entrepositaire de la société Matrix, qui a nécessité l’examen de la comptabilité matière de la société. Par ailleurs, la douane de cognac a contrôlé les opérations chez la société Stochanac qui les effectuait pour le compte de la société Matrix, en mai et octobre 2004, sans formuler d’observations sur la tenue de la comptabilité matière. Le principe de sécurité juridique interdirait à la douane de remettre en cause, a posteriori, sa prise de position. Subsidiairement, la société Matrix soulève l’illégalité de l’article 286 J VII de l’annexe 2 au code général des impôts qui serait contraire au principe d’égalité et de clarté. Enfin, sur la base des constats d’huissier des 13 et 14 juin 2006, la société Matrix évalue à 425,3251 hl d’alcool pur les manquants réels pour la période allant du 1^er octobre 2004 au 14 juin 2006.

L’administration des Douanes soutient, au contraire, que la société Matrix n’a pas tenu une comptabilité matière conforme à la réglementation, en omettant, notamment, d’individualiser les alcools éthyliques d’origine agricole dans la comptabilité matière principale et de tenir distinctement le compte des entrées et sorties des alcools éthyliques d’origine agricole, relevant de la codification douanière 22 07. Elle soutient que l’Administration n’a jamais validé la tenue de la comptabilité matière de la société Matrix, et spécialement la méthode de comptabilisation par mutualisation. L’Administration n’aurait par ailleurs pris aucune position qui lui serait opposable.

Sur les modalités de calcul des manquants

XXX, producteurs d’alcool et de boissons alcooliques, tiennent une comptabilité matière par entrepôt fiscal suspensif des droits d’accises. Cette comptabilité matière permet de retracer, à l’aide des documents d’accompagnement ou des documents économiques, l’ensemble des opérations relatives aux productions, transformations et mouvements de produits soumis à accises, tant en suspension de droits d’accises qu’en droits à acquitter.

Les droits d’accises frappent les produits, lorsqu’ils sont mis à la consommation ou sur les manquants constatés. Selon l’article 302 D 2° du code général des impôts, dans sa version en vigueur au moment des faits, «(L’impôt est exigible) 2° Lors de la constatation des manquants, sauf si ces manquants correspondent à des déchets ou des pertes obtenus, dans la limite d’un taux annuel de déchets ou de pertes, en cours de fabrication ou de transformation d’alcools et de boissons alcooliques ou à des pertes, dans la limite d’un taux annuel forfaitaire, en cours de stockage d’alcools et de boissons alcooliques. Le taux annuel de déchets ou de pertes est fixé pour chaque entrepôt suspensif des droits d’accises par l’administration, sur proposition de l’entrepositaire agréé. Un décret détermine les modalités d’application des présentes dispositions et fixe le taux annuel forfaitaire pour les pertes en cours de stockage ».

Les manquants ou les excédents sont calculés à partir de la différence entre le « doit rester » théorique résultant de la comptabilité matière et les stocks réels. Si le stock théorique est supérieur au stock physique des manquants sont constatés. Si le stock théorique est inférieur au stock physique, des excédents sont constatés. Les agents des douanes ont reconstitué la comptabilité matière de la société Matrix et calculé les manquants litigieux. Comme la société Matrix n’individualisait pas l’alcool éthylique en entrée dans sa comptabilité matière principale, elle s’est retrouvée avec un niveau théorique d’alcool éthylique et de spiritueux ne correspondant pas à son activité réelle.

Aux termes de l’article 286 J VII 4° du code général des impôts, dans sa version en vigueur au moment des faits, la comptabilité matière est tenue « selon les règles fixées par la réglementation communautaire, notamment par le règlement (CE) n° 884/2001, pour les produits vitivinicoles autres que le vin ». L’article 15 alinéa 2 de ce règlement prévoit que les « registres ou comptes particuliers visés au paragraphe 1 sont mentionnés distinctement pour chaque produit ». L’article 1 du règlement 1576/89 du 29 mai 1989 définit et liste les différentes boissons spiritueuses. Les alcools éthyliques d’origine agricole ne figurent pas dans cette liste, mais sont mentionnés comme matière première des spiritueux. Le règlement précise même que « ne sont pas considérées comme des boissons spiritueuses les boissons qui relèvent des codes NC 2203 00, 2204, 2205, 2206 00 et 2207 ». Or, le code 2207 est le code des alcools éthyliques.

S’agissant de produits différents, il va de soi, comme le rappelle la Direction des douanes, que ces deux produits doivent faire l’objet d’une inscription distincte dans la comptabilité matière des entrepositaires. Ces produits sont d’ailleurs mentionnés à part dans la comptabilité transformation et sont comptabilisés à part dans les stocks. Une mutualisation ne saurait donc être opérée entre les différents types de produits détenus par l’entreprise agréée. Les excédents et les manquants sont constatés par chaque catégorie de produits. La mutualisation permettrait en effet d’échapper aux droits.

La société Matrix ne peut donc avancer une équivalence de volume entre les manquants d’alcool éthylique et les excédents de spiritueux, pour prétendre qu’aucun alcool n’a été frauduleusement mis à la consommation. Elle ne peut invoquer l’ignorance de la loi, d’autant moins que, comme vu plus haut, il lui a été rappelé à plusieurs reprises, que la compensation entre produits de catégories différentes était impossible.

Enfin, la société Matrix ne démontre pas que la DNRED aurait commis des erreurs de calcul dans la reconstitution de ses pertes réelles. Les pertes déductibles des manquants doivent en effet faire l’objet de déclaration et être mentionnées dans la comptabilité.

Par ailleurs, la société Matrix ne saurait aujourd’hui avancer avoir fait l’objet de pertes par coulage, celles-ci n’ayant à aucun moment été déclarées à l’administration et mentionnées dans sa comptabilité. Les coulages qui ne ressortent d’aucune donnée chiffrée ne sauraient être pris en compte pour le calcul des manquants.

Sur l’absence de redressements antérieurs

L’absence de redressement en matière d’impôt sur les sociétés et de TVA de la société Matrix, lors du contrôle diligenté par la DGFiP le 26 mai 2009, ne saurait valoir validation de la comptabilité matière de la société Matrix. En effet, le contrôle, portant sur les déclarations fiscales, n’avait pas le même objet.

De même, la circonstance que la comptabilité matière du GIE Stochanac, auquel la société Matrix avait sous-traité ses opérations comptables, n’ait jamais fait l’objet d’un redressement de la part de l’Administration, ne signifie pas que celle-ci aurait validé les méthodes utilisées dans sa comptabilité matière. Par ailleurs, la société Matrix est une société distincte du GIE et leurs responsabilités doivent être distinguées.

Enfin, la société Matrix ne rapporte pas la preuve que l’Administration aurait validé, d’une manière ou d’une autre, ses méthodes comptables et qu’elle aurait ainsi changé de doctrine, celle-ci n’ayant jamais formulé de doctrine autre que l’application pure et simple de la loi.

Sur la légalité de l’article règlementaire 286 J VII de l’annexe 2 au code général des impôts, au regard des principes d’égalité et de clarté

Il ne relève pas de la compétence des juridictions judiciaires d’apprécier la légalité d’actes administratifs, excepté en cas de non-conformité aux droits de l’Union européenne, ou lorsqu’il apparaît manifestement, au vu d’une jurisprudence établie, que la contestation peut être accueillie par le juge au principal.

En l’espèce, la non-conformité au droit de l’Union n’est pas alléguée. Au surplus, le texte en cause ne revêt aucune évidence d’illégalité. La cour n’est donc pas compétente pour statuer sur la validité de l’article 286 J VII de l’annexe 2 au code général des impôts.

Il y a donc lieu, au fond, de confirmer l’AMR, sans qu’il y ait lieu d’ordonner une mesure d’expertise sur la méthode utilisée par l’Administration pour évaluer les manquants.

Sur la prescription

Si la société Matrix soutient que les années 2004 et 2005 sont prescrites, l’Administration oppose, quant à elle, que les procès-verbaux établis par ses services, les 4 avril 2006 et 3 juillet 2007 ont interrompu la prescription.

Selon l’article L.178 du Livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur au moment des faits, «Pour les droits, taxes, redevances, soultes et autres impositions indirectes, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la première année suivant celle au cours de laquelle se situe le fait générateur de l’impôt ». L’article L.189 du même code stipule que « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ».

Le contrôle initié le 4 avril 2006 a porté sur la période du 14 septembre 2004 au 14 juin 2006. En application des dispositions précitées, la prescription expirait fin 2005 pour la période 2004, fin 2006 pour la période 2005, et fin 2007 pour la période de 2006.

La société Matrix prétend que seuls les procès-verbaux qui notifient le montant de la rectification fiscale peuvent interrompre la prescription.

Mais la DNRED soutient à juste titre que les procès-verbaux établis par l’administration des Douanes, en ce qu’ils visent à la fois à établir l’existence d’une infraction et à asseoir l’assiette des droits à recouvrer, ont un effet interruptif non seulement à l’égard de l’action en répression des infractions douanières, mais encore à l’égard de celle tendant au recouvrement de ces droits. En l’espèce, tel était le cas, la circonstance que la procédure pénale se soit soldée par un non lieu pour défaut d’intentionnalité étant indifférente.

La société Matrix soutient en outre que le procès-verbal d’intervention du 4 avril 2006 et les autres procès-verbaux ne peuvent avoir interrompu la prescription, car ils n’ont pas été notifiés au sens de l’article L.189 du Livre des Procédures fiscales, mais simplement remis en copie.

Mais il y a lieu de relever que la disposition en question n’exige pas une notification par courrier. Une notification directe peut également être pratiquée. En l’espèce, Madame Z et Monsieur A ont signé la mention selon laquelle « copie du présent acte a été remise aux intéressés ». Cette mention fait foi. Il peut donc être considéré que le procès-verbal d’intervention et les autres procès-verbaux subséquents ont valablement été notifiés au sens de l’article L. 189 susvisé.

Ces procès-verbaux d’enquête ont donc valablement interrompu la prescription pour les contrôles portant sur la période de janvier 2005 à juin 2006. S’agissant en revanche du recouvrement des droits pour la période du 14 septembre 2004 au 31 décembre 2004, l’action s’est prescrite fin 2005. Cependant, cette prescription est sans conséquence sur les manquements constatés et l’évaluation globale des droits, puisqu’il résulte des pages 51 à 53 du procès-verbal de notification d’infraction que le défaut d’individualisation des alcools éthyliques, et donc la minoration du stock théorique au 31 décembre 2005, n’a porté que sur des montants négligeables au cours de cette période.

PAR CES MOTIFS

— joint les recours enregistrés sous les numéros 14/07780 et 14/10352,

— infirme le jugement entrepris en toutes ses dispositions, sauf en ce qu’il a déclaré le receveur général des douanes compétent pour signer l’AMR,

et, statuant à nouveau,

— déclare régulier et fondé l’avis de mise en recouvrement n°610/2007/ 064 du 4 juillet 2007, d’un montant de 5 728 074 €,

— condamne la société Matrix à payer la somme de 3000 euros au Directeur général des douanes et droits indirects au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

— dit n’y avoir lieu à dépens.

LE GREFFIER,

M N-O

LA PRÉSIDENTE,

Valérie MICHEL-AMSELLEM