ARRET N°

du 07 novembre 2017

R.G : 16/01306

Z

c/

A B DES FINANCES PUBLIQUES DE LA MARNE

CL

Formule exécutoire le :

à

 :

— Maître Ludivine BRACONNIER

— Maître Philippe PONCET

COUR D’APPEL DE REIMS

CHAMBRE CIVILE-1° SECTION

ARRÊT DU 07 NOVEMBRE 2017

APPELANT :

d’un jugement rendu le 11 mars 2016 par le tribunal de grande instance de REIMS,

Monsieur K-L Z

[…]

[…]

COMPARANT, concluant par Maître Ludivine BRACONNIER, avocat au barreau de REIMS et ayant pour conseil Maître Philippe J. RUIMY, avocat au barreau de PARIS

INTIME :

Monsieur A B DES FINANCES PUBLIQUES DE LA MARNE Domicilié en ses bureaux sis DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES- POLE GESTION FISCALE ET EXPERTISE JURIDIQUE

[…]

[…]

COMPARANT, concluant par Maître Philippe PONCET, avocat au barreau de REIMS

COMPOSITION DE LA COUR LORS DES DEBATS ET DU DELIBERE :

Monsieur D MARTIN, président de chambre

Madame Catherine LEFORT, conseiller, entendue en son rapport

Madame Florence MATHIEU, conseiller

GREFFIER :

Monsieur MUFFAT-GENDET, greffier, lors des débats et Madame NICLOT, greffier, lors du prononcé,

DEBATS :

A l’audience publique du 18 septembre 2017, où l’affaire a été mise en délibéré au 07 novembre 2017,

ARRET :

Contradictoire, prononcé par mise à disposition au greffe le 07 novembre 2017 et signé par Monsieur MARTIN, président de chambre, et Madame NICLOT, greffier, auquel la minute a été remise par le magistrat signataire.

* * * * *

EXPOSE DU LITIGE

Aux termes d’un testament notarié du 27 juin 1984, M^me C Z veuve X a institué légataires universels et à titre particulier ses quatre neveux et nièces': M. K-L Z, M. D Z, M^me E Z et M. F Z. Ce testament a été révoqué par un testament olographe en date du 23 octobre 1998 instituant M. G Y J universel.

Juste avant, M^me C Z veuve X avait, par actes authentiques du 18 mars 1998, consenti à M. K-L Z et à son épouse une prorogation de bail rural à long terme et une vente de bâtiments et de parcelles situées dans les Ardennes et dans la Marne.

Elle a par ailleurs souscrit, par l’intermédiaire de son gérant de tutelle, un contrat d’assurance-vie «'Multiplus Cardif'» n°6104075 le 6 décembre 2000 pour une valeur en capital de 320.592,92 euros avec une clause bénéficiaire «'mes héritiers'».

M^me C Z veuve X est décédée le […], laissant ses quatre neveux et nièces.

Suivant ordonnance du président du tribunal de grande instance de Reims en date du 17 décembre 2002, M. G Y a été envoyé en possession. Un acte de notoriété a été établi par M^e Hervé Ciret, notaire à Reims, le 7 janvier 2003. M. Y a procédé à la déclaration de succession et a payé les droits de succession. Le 23 juin 2003, la SA Cardif Vie lui a versé la somme de 149.871,91 euros en exécution du contrat d’assurance-vie précité, avec prélèvement direct des droits de 170.721 euros.

Par jugement rendu le 29 avril 2008, sur assignation délivrée par M. K-L Z en décembre 2003, le tribunal de grande instance de Reims a notamment annulé le testament olographe du 23 octobre 1998 pour insanité d’esprit, ainsi que toutes les attestations de propriété établies au nom de M. Y et a condamné ce dernier à restituer «'à M. K-L Z, M. D Z, M^me E Z et M. F Z l’ensemble des biens composant la succession de M^me Z veuve X ou toute contrepartie financière qu’il aurait obtenue par vente desdits biens'». Ce jugement, enregistré aux services de la publicité foncière de Reims le 27 mai 2008 et de Rethel le 28 mai 2008, a été confirmé par arrêt de la Cour d’appel de Reims en date du 19 juin 2009, lequel a cependant complété le dispositif en ce que «'M. G Y devra restituer les biens et fruits éventuellement perçus'» aux consorts Z. Une ordonnance du 1^er février

2010 a constaté le désistement de M. Y de son pourvoi en cassation formé contre cet arrêt.

Un nouvel acte de notoriété a été établi le 16 juin 2010 par M^e H I, notaire à Witry les Reims (51), au vu des dispositions testamentaires du 27 juin 1984. Par jugement du 10 janvier 2012 confirmé par arrêt de la cour d’appel de Reims en date du 21 décembre 2012, le tribunal de grande instance de Reims a débouté M. K-L Z de sa demande d’annulation de cet acte de notoriété.

Par ailleurs, par jugement du 25 novembre 2008, le tribunal de grande instance de Reims a dit':

— que la qualité de J universel ne répond pas à la qualification de bénéficiaire inscrit au contrat d’assurance-vie,

— que M. G Y n’a aucun droit au versement du capital décès et qu’en conséquence Cardif Assurance n’a pu se libérer valablement en procédant au paiement au bénéfice de M. G Y,

— que le capital doit revenir par parts égales à chacun des quatre neveux et nièces de M^me C Z,

et a condamné la SA Cardif Assurance Vie à payer à M. K-L Z la somme de 80.148,23 euros, outre intérêts légaux à compter du 18 juillet 2006.

Un jugement du même tribunal en date du 20 avril 2010 a rejeté la demande d’interprétation et de rectification.

Le 9 mai 2012 puis le 11 juin 2012, la Direction Générale des Finances Publiques (ci-après DGFIP) a mis en demeure M. K-L Z de déposer une nouvelle déclaration de succession, puis lui a adressé, le 8 octobre 2013, une proposition de rectification tenant compte du legs universel, du legs particulier et de l’assurance-vie.

Par jugement du 16 juin 2009, le tribunal de grande instance de Reims a, à la demande de M^me E Z et de M. F Z, annulé les actes authentiques de prorogation de bail rural à long terme et de vente des parcelles de terre du 18 mars 1998 et a dit que les biens concernés par ces actes devront être rapportés à la succession de M^me Z veuve X et inclus dans les opérations de partage. Ce jugement, enregistré aux services de la publicité foncière de Vouziers le 5 octobre 2010, de Reims le 23 décembre 2010 et de Rethel le 20 septembre 2010, a été confirmé par arrêt de la Cour d’appel de Reims en date du 2 mai 2011, enregistré lui-même aux services de la publicité foncière de Vouziers le 29 avril 2014, de Reims le 21 mai 2014 et de Rethel le 29 mai 2014.

Le 16 septembre 2013, l’administration fiscale a mis en demeure M. K-L Z de déposer une déclaration de succession complémentaire pour ces biens, puis lui a adressé, le 18 décembre 2013, une proposition de rectification.

Le 12 décembre 2014, la DGFIP a émis un avis de recouvrement contre M. K-L Z pour un montant de 413.976 euros correspondant aux droits de succession, majorations et intérêts de retard résultant de la proposition de rectification du 8 octobre 2013, et pour un montant de 277.527 euros correspondant aux droits de succession, majorations et intérêts de retard résultant de la proposition de rectification du 18 décembre 2013.

A la suite d’une nouvelle mise en demeure adressée à M. Z en janvier 2015 pour la somme totale de 691.503 euros, ce dernier a adressé des réclamations à l’administration fiscale par lettres recommandées avec accusé de réception des 15 janvier 2015, 30 janvier 2015 et 4 février 2015. La DGFIP lui a notifié un refus par lettre recommandée avec accusé de réception en date du 23 février 2015, réceptionnée le 27 février.

Par acte d’huissier du 23 avril 2015, M. K-L Z a fait assigner la Direction Générale des Finances Publiques, prise en la personne du A régional des finances publiques de Champagne Ardennes et de la Marne, devant le tribunal de grande instance de Reims en annulation de la décision de rejet et en dégrèvement de l’impôt.

Au cours de cette instance, la DGFIP a émis deux avis à tiers détenteur le 4 septembre 2015 et le 2 octobre 2015 pour le recouvrement de la somme de 691.503 euros, notifiés à M. Z respectivement les mêmes jours.

Par jugement en date du 11 mars 2016, le tribunal de grande instance de Reims a':

— rejeté la demande de M. Z de communication du recours contentieux et du remboursement intervenu au profit de M. G Y, en lien avec l’annulation du testament du 23 octobre 1998,

— débouté M. Z de sa demande en restitution des sommes de 15.571,01 euros et de 5.960,51 euros,

— rejeté les fins de non recevoir tirées de la prescription de l’action de la direction générale des impôts en paiement des droits de succession consécutifs à l’annulation du testament du 23 octobre 1998 d’une part, à l’annulation de la prorogation du bail rural et de la vente de parcelles de terre d’autre part,

— déclaré irrecevable comme prescrite l’action de la direction générale des impôts en paiement des droits de mutation à titre gratuit afférents au contrat d’assurance-vie «'Multiplus Cardif'» n°6104075 (38.972 euros),

En conséquence,

— annulé partiellement la décision de rejet du 23 février 2015, seulement en ce qu’elle a trait à l’imposition relative au contrat d’assurance-vie,

— condamné M. Z à verser à la direction générale des impôts, prise en la personne du A régional des finances publiques de Champagne Ardennes et de la Marne, la somme totale de 652.531 euros (375.004 + 277.527),

— débouté M. Z de sa demande fondée sur l’article 700 du Code de procédure civile,

— condamné M. Z aux dépens,

— rappelé que le jugement est de plein droit assorti de l’exécution provisoire.

Sur la demande de communication, le tribunal a considéré qu’au vu de l’article 1961 du Code général des impôts et d’une décision de justice passée en force jugée, l’administration fiscale avait l’obligation légale de rembourser à M. Y les droits de succession qu’il avait payés, de sorte qu’il pouvait être très raisonnablement admis qu’elle a effectivement procédé au remboursement comme elle le soutient même si elle n’en apporte pas la preuve, et que la communication du recours contentieux et du justificatif de remboursement n’est au demeurant ni nécessaire au regard de l’article L.76 B du Livre des procédures fiscales puisque l’administration ne s’est appuyée que sur les dispositions du jugement du 29 avril 2008 et de la cour d’appel du 19 juin 2019 pour établir l’imposition, ni opportune puisque M. Y a été condamné à restituer l’ensemble des biens de la succession, y compris les fonds retirés de la vente des biens successoraux pour régler les droits de succession.

Sur les demandes de dégrèvement, le tribunal a estimé que l’annulation du testament du 23 octobre 1998 avait eu pour conséquence de restaurer le précédent testament du 27 juin 1984 et d’entraîner le retour des biens dans la succession de M^me Z veuve X, de sorte qu’il appartenait à M. Z de déposer une nouvelle déclaration de succession et de supporter le paiement des droits de succession conformément aux articles 800 I et 1709 du Code général des impôts'; que de même, les parcelles de terre ont réintégré l’actif successoral par l’effet de l’annulation de la vente, de sorte qu’il devait établir une déclaration de succession complémentaire, et que si dans ce cas, il était exonéré du droit d’enregistrement, il restait tenu du paiement des droits de mutation. Le tribunal a retenu que M. Z n’avait déposé aucune déclaration de succession après l’annulation du testament et de la vente des parcelles, malgré les mises en demeure de l’administration fiscale, de sorte que c’est à juste titre que l’administration fiscale lui avait adressé des propositions de rectification.

Sur la prescription, le tribunal a rappelé que l’administration fiscale avait un délai de six ans pour exercer son droit de reprise, en application de l’article L.186 du Livre des procédures fiscales. Il a estimé que s’agissant des conséquences de l’annulation du testament, ce délai courait en l’espèce à compter du 19 juin 2009, date de l’arrêt de la cour d’appel, puisque pendant toute la période de contentieux, l’administration fiscale n’avait pu se convaincre de la qualité de J à titre universel et particulier de M. Z et ne pouvait donc pas agir contre lui, de sorte que l’action n’était pas prescrite lors de la notification de la proposition de redressement le 8 octobre 2013. En revanche, s’agissant du contrat d’assurance-vie, il a considéré que le versement de sa quote-part du capital à M. Z était lié à sa qualité d’héritier légal, de sorte que l’administration fiscale n’a jamais été empêchée d’agir contre lui depuis le décès de M^me Z, de sorte que le délai de six ans était expiré au 31 décembre 2008 et que la proposition de rectification du 8 octobre 2013 était donc tardive. Concernant les conséquences de l’annulation de la prorogation du bail rural et de la vente des parcelles, il a retenu que le délai de prescription était de trois ans en application de l’article L.180 du Livre des procédures fiscales, courant en l’espèce à compter du 23 décembre 2010, date de la dernière publication du jugement du 16 juin 2009, pour expirer le 31 décembre 2013, de sorte que la proposition de rectification a valablement été notifiée dans le délai le 18 décembre 2013.

Le tribunal a estimé enfin que la demande de restitution des fonds appréhendés sur un compte ouvert au nom de l’Earl K-L Z par avis à tiers détenteur du 2 octobre 2015 relevait de la compétence du juge de l’exécution, et n’était en tout état de cause pas fondée le compte étant en réalité au nom de M. Z.

Par déclaration du 2 mai 2016, M. Z a interjeté appel de ce jugement.

Par conclusions du 18 août 2017, M. K-L Z demande à la cour d’appel de':

— confirmer le jugement entrepris en ce qu’il a considéré prescrit le délai de reprise de l’imposition résultant du contrat Multiplus Cardif,

— infirmer le jugement,

— statuant à nouveau, constater que le délai de reprise de l’administration était expiré à la date des propositions de rectification des 8 octobre et 18 décembre 2013 et en conséquence procéder à la décharge de l’intégralité des rappels en droits et pénalités,

— ordonner le dégrèvement des majorations relatives à l’imposition du contrat Multiplus Cardif qui n’ont pas lieu d’être,

— constater l’irrégularité de la procédure et du contrôle appliqué,

— ordonner le dégrèvement total de l’impôt restant en litige,

A titre subsidiaire,

— constater la nullité de l’avis de mise en recouvrement,

— en conséquence ordonner le dégrèvement total de l’imposition,

A titre infiniment subsidiaire,

— prononcer la diminution de l’actif taxable de 288.937 euros,

— lui accorder le bénéfice de l’abattement prévu à l’article 793-2-3 du Code général des impôts soit un montant de 187.844 euros et retenir une valeur des terres occupées et non libres, soit 57 euros l’are,

— ordonner le dégrèvement des majorations relatives à l’imposition du contrat Multiplus Cardif,

En tout état de cause,

— débouter l’administration fiscale de ses demandes,

— condamner l’administration des impôts de la Marne au paiement d’une somme de 5.000 euros au titre de l’article 700 du Code de procédure civile, et aux entiers dépens.

A titre principal, sur la procédure, il fait valoir en premier lieu qu’en application des articles L.186 du Livre des procédures fiscales et 641 du Code général des impôts, l’administration fiscale avait un délai de six ans à compter du […], date du décès de M^me Z veuve X, pour exercer son droit de reprise contre lui quant aux droits de succession. Il critique la position de l’administration fiscale et des premiers juges qui ont retenu que la prescription était suspendue pendant l’instance judiciaire sur la validité du testament, alors que selon lui sa qualité de J particulier était connue de l’administration dès 2004, et que s’agissant du legs universel, la prescription n’est suspendue que si l’administration était empêchée d’agir, ce qui n’était pas le cas en l’espèce. Il ajoute que compte tenu de la prescription acquise au 31 décembre 2008, l’administration a restitué à tort à M. Y les droits qu’il a versés. Surabondamment, il soutient que l’administration a très logiquement mis en demeure tous les héritiers légaux de souscrire une déclaration de succession dès 2004, qu’à la suite des décisions judiciaires, les consorts Z se sont retrouvés rétroactivement héritiers, que le testament de 1984 ne lui est pas opposable car il n’a pas participé à l’acte de notoriété, que l’annulation du testament du 23 octobre 1998 n’avait pas pour effet de conférer une valeur au testament de 1984, l’action qu’il a introduite en 2003 ayant été intentée en sa qualité d’héritier légal. Il estime que le tribunal a fait une confusion en qualifiant les consorts Z (neveux et nièces de M^me C Z) de légataires universels alors qu’ils étaient héritiers légitimes et légaux, de sorte qu’ils restaient tenus de souscrire une déclaration de succession dans le délai légal de six mois suivant le décès même si leurs droits étaient contestés. Il en conclut que le délai de prescription pour l’administration courait bien à compter du décès de M^me Z, qu’à défaut de contestation des droits de M. Y dans le délai de six mois à compter du décès, les héritiers devaient souscrire une déclaration de succession, et qu’à défaut d’événements interruptifs, la prescription était acquise au 31 décembre 2008. En deuxième lieu, il invoque l’irrégularité des avis de mise en recouvrement en ce qu’il existe des incohérences entre celui-ci et le contenu des propositions de rectification. En troisième lieu, il estime que la taxation d’office de l’administration fiscale est prématurée en raison de l’incertitude existant sur la clé de répartition du partage, puisqu’il n’est pas certain qu’après l’annulation du testament du 23 octobre 1998 celui de 1984 s’applique et que la cour d’appel de Reims est saisie d’une requête en interprétation.

A titre subsidiaire, sur le fond, il invoque en premier lieu la diminution de l’actif successoral du montant qu’il a payé pour l’acquisition des terres soit 288.937 euros. Il souligne que suite à ses précédentes conclusions sur ce point, l’administration fiscale a procédé à un dégrèvement de ce montant qui était réclamé à tort car elle n’avait pas tiré les conséquences complètes de l’annulation judiciaire de la vente et de la prorogation du bail en réintégrant dans la succession la valeur des biens sans déduire le prix qu’il avait payé. En second lieu, il soutient que la valorisations des terrains qui lui ont été donnés à bail est excessive, étant précisé que le juge a juste annulé la prorogation anticipée de 1998 mais que le bail a néanmoins été renouvelé depuis 2001 et n’est donc pas expiré, et qu’au moment du décès les terres étaient bien occupées, et le sont toujours actuellement, de sorte qu’il est bien fondé à solliciter le bénéfice de l’abattement prévu pour les lieux occupés.

Par conclusions du 26 septembre 2016, M. le A B des finances publiques de la Marne ' DGFP - demande à la cour d’appel de':

— confirmer la décision expresse de rejet des réclamations contentieuses du 23 février 2015,

— confirmer la régularité des impositions,

— confirmer partiellement le bien fondé des impositions,

— prendre acte du dégrèvement accordé à M. Z à hauteur de la somme globale de 47.357 euros,

— confirmer le jugement déféré,

— déclarer non fondée la demande de l’appelant tendant au remboursement des frais irrépétibles,

— condamner M. Z en tous les dépens de première instance et d’appel, dont distraction au profit de la SCP Genet, avocats, conformément à l’article 699 du Code de procédure civile.

Sur la prescription, il rappelle que selon les articles 800 et 641 du Code général des impôts, les héritiers, légataires et donataires sont tenus de souscrire une déclaration détaillée dans les six mois du décès, mais fait valoir que lorsque les droits sont contestés, le délai pour faire cette déclaration ne court qu’à compter de la décision judiciaire passée en force de chose jugée mettant fin à la contestation, de sorte que le délai de prescription est suspendu pendant la durée de l’instance jusqu’à la date de la décision tranchant la contestation de manière définitive et passée en force de chose jugée, et qu’en l’espèce, M. Z devait donc souscrire une déclaration de succession dans les six mois du prononcé de l’arrêt de la cour d’appel, soit avant le 19 décembre 2009, et le délai de reprise de six ans de l’administration commençait à courir à la date de l’arrêt, le 19 juin 2009. Il critique la position de M. Z qui se réfère à sa qualité d’héritier légitime, faisant valoir que ce dernier n’avait pas vocation à hériter. Il explique que compte tenu du testament de 1998, c’est M. Y, J universel, qui avait vocation à effectuer une déclaration de succession et était seul redevable des droits de mutation'; que l’annulation de ce testament a conduit nécessairement à une nouvelle dévolution successorale ayant conduit M. Z à être J universel, et l’obligeant à souscrire une déclaration de succession dans les six mois du prononcé de l’arrêt de la cour d’appel de Reims du 19 juin 2009, de sorte que le délai de reprise de six ans expirait le 31 décembre 2015.

Sur l’irrégularité de l’avis de mise en recouvrement, il rappelle que les personnes qui n’ont pas déposé une déclaration de succession dans le délai légal sont taxées d’office aux droits d’enregistrement et aux taxes assimilées, que l’administration est tenu de porter à leur connaissance, trente jours avant la mise en recouvrement les bases ou éléments servant au calcul de ces impositions, que toutefois, contrairement à la procédure de redressement, elle n’est pas tenue de solliciter les observations des contribuables ni d’y répondre'; et qu’en l’espèce, le fait que M. Z ait signalé à l’administration les raisons pour lesquelles il refusait de souscrire une déclaration de successive est sans incidence sur la régularité de la procédure de taxation d’office.

Subsidiairement, il fait valoir que les impositions sont bien fondées. En premier lieu, il indique ne pas contester le fait que les parcelles de terre avaient été vendues à M. Z pour un prix de 288.937 euros, montant qui doit être inclus dans le passif de la succession à la suite de l’annulation de la vente, de sorte qu’il a été accordé à M. Z un dégrèvement de 39.729 euros en droits majorés de 7.628 euros pour les intérêts de retard, l’intéressé recevant le quart de la succession. En second lieu, sur l’abattement sollicité sur la valeur des terres, il fait valoir que par décision judiciaire l’acte portant sur la vente et la prorogation du bail rural a été annulé, de sorte que les parties ont été remises dans l’état où elles se trouvaient avant l’exécution du contrat, et qu’au 17 novembre 2012 les terres doivent donc être considérées comme étant libres de toute occupation dès lors que le premier bail était expiré à cette date.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Sur la prescription

A titre liminaire, il est observé que la DGFIP ne revient pas sur la prescription admise par le tribunal s’agissant du contrat d’assurance-vie et sollicite la confirmation du jugement. Le jugement entrepris sera donc confirmé en ce qu’il a déclaré irrecevable comme prescrite l’action de la direction générale des impôts, prise en la personne du A régional des finances publiques de Champagne-Ardenne et de la Marne, en paiement des droits de mutation à titre gratuit afférents au contrat d’assurance-vie Multiplus Cardif n°6104075, et en ce qu’il a annulé partiellement la décision de rejet du 23 février 2015, en ce qu’elle a trait à l’imposition relative à ce contrat d’assurance-vie. L’administration ne pourra donc réclamer ni droits, ni majoration ni intérêts de retard à ce titre.

Le droit de reprise de l’administration fiscale permet à celle-ci de rectifier la déclaration d’un contribuable ou de corriger ses propres erreurs.

Aux termes de l’article L.186 du Livre des procédures fiscales, dans tous les cas où il n’est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt.

Il résulte de l’article L.180 du même livre que, s’agissant des droits de succession, le délai de prescription est abrégé à trois ans s’il y a eu déclaration et contestation sur la valeur d’un bien, mais que cette prescription abrégée est écartée en cas d’absence de déclaration ou d’omission d’un bien dans la déclaration.

Par ailleurs, la succession s’ouvre par le décès qui constitue dès lors le fait générateur de l’impôt.

Il s’en suit qu’en matière de droits de succession, en cas d’absence de déclaration, le délai de reprise de l’administration court jusqu’au 31 décembre de la sixième année qui suit le décès.

Ainsi, en l’espèce, le décès étant du […], le délai de reprise expirait le 31 décembre 2008.

Toutefois, conformément à la jurisprudence antérieure à la réforme du 17 juin 2008 reprise à l’article 2234 du Code civil, la prescription ne court pas ou est suspendue contre celui qui est dans l’impossibilité d’agir.

Ainsi, la prescription du droit de reprise de l’administration concernant des droits de mutation par décès exigibles sur une succession non encore déclarée est suspendue pendant l’instance judiciaire en contestation de la dévolution successorale, et ce jusqu’à la décision passée en force de chose jugée.

Il convient de préciser que le délai de reprise ne doit pas être déjà expiré avant l’introduction de l’instance en contestation de la dévolution successorale. Ainsi, si en cas de contestation judiciaire de la dévolution, les héritiers ou légataires disposent d’un nouveau délai de six mois pour déposer leur déclaration de succession à compter de la décision définitive, ce nouveau délai de tolérance est sans effet sur le cours de la prescription du délai de reprise déjà acquise. Il n’en est pas de même lorsque la contestation a été portée en justice avant l’expiration du délai de reprise.

En l’espèce, la contestation judiciaire sur la dévolution successorale a été introduite par M. K-L Z les 15, 16 et 19 décembre 2003 et l’arrêt de la cour d’appel, confirmant l’annulation du testament du 23 octobre 1998, a été prononcé le 19 juin 2009. Le délai de reprise était donc suspendu du 19 décembre 2003 au 19 juin 2009, soit pendant cinq ans et six mois. Le délai, qui aurait dû normalement expirer le 31 décembre 2008 en l’absence de suspension, expirait donc le 30 juin 2014.

Les propositions de rectification ont été adressées par l’administration fiscale à M. K-L Z les 8 octobre 2013 et 18 décembre 2013, soit avant l’expiration du délai de reprise, et ont donc pu valablement interrompre ce délai.

Il s’en suit que M. Z n’est pas fondé à invoquer la prescription.

Il convient d’ajouter que l’appelant ne saurait valablement faire valoir que sa qualité de J à titre particulier était connue de l’administration depuis 2004, puisque précisément le legs à titre particulier dont l’administration avait connaissance en 2004 est celui résultant du testament du 23 octobre 1998 qui a été annulé judiciairement, étant précisé que M^me C Z veuve X avait institué M. Y J universel et ses quatre neveux et nièces légataires à titre particulier.

Par ailleurs, contrairement à ce que M. Z prétend, l’administration était bien empêchée d’agir contre lui puisque sa qualité de successible n’a pu être révélée que par la décision d’annulation du testament passée en force de chose jugée, et la circonstance que l’administration fiscale a pu établir les droits de succession par les déclarations de M. Y et en percevoir le montant est indifférente.

En outre, contrairement à ce que M. Z prétend, c’est à juste titre que l’administration fiscale a remboursé à M. Y les droits de succession qu’il avait payés, car n’étant plus successible par l’annulation du testament, il n’était finalement pas redevable de droits de succession. La restitution des impositions résulte d’ailleurs expressément de l’article 1961 alinéa du Code général des impôts, cité par M. Z lui-même, dès lors que l’annulation a été prononcée par un jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée, ce qui est le cas en l’espèce. Ces dispositions priment sur celles de l’ancien article 1377 (devenu 1302-2) alinéa 2 du Code civil invoqué relatives à la perte du droit à répétition d’indu, et l’administration fiscale ne saurait être considérée comme ayant perdu tout recours contre M. Z.

Par ailleurs, c’est également à tort que l’appelant soutient que les consorts Z se sont retrouvés rétroactivement héritiers légaux à la suite des décisions judiciaires et que l’annulation du testament du 23 octobre 1998 n’avait pas pour effet de conférer une valeur au testament de 1984. Au contraire, l’annulation d’un testament a pour effet de restaurer la dévolution successorale telle qu’elle se présentait avant le testament annulé. Ainsi le testament de 1984 qui avait été révoqué par celui de 1998 retrouve toute sa valeur après l’annulation du testament de 1998. A cet égard, il importe peu que M. Z ait intenté l’action en annulation du testament en qualité d’héritier légal. En outre, c’est en vain également que M. Z prétend que le testament du 27 juin 1984 lui serait inopposable car il n’a pas participé à l’acte de notoriété. En effet, le fait ' exact ' qu’il n’était pas présent (bien que convoqué) devant M^e I, notaire, ne modifie pas la dévolution successorale établie dans l’acte de notoriété du 16 juin 2010 résultant du testament du 27 juin 1984, de sorte que M. Z est bien, en vertu de ce testament, J universel et à titre particulier. Au surplus, même s’il avait renoncé au bénéfice de ce testament, cette renonciation ne lui conférerait pas la qualité d’héritier, puisqu’il n’est pas réservataire et qu’il existe des légataires universels. En tout état de cause, M. Z n’a pas souscrit non plus de déclaration de succession en qualité d’héritier.

Enfin, il importe peu, contrairement à ce que M. Z affirme, que les droits de M. Y n’aient pas été contestés judiciairement dans le délai de six mois à compter du décès, cette circonstance permettant certes le report du délai de six mois pour établir la déclaration de succession, mais étant sans incidence sur le délai de reprise de l’administration.

Au regard de tout ce qui précède, il convient de confirmer le jugement déféré en ce qu’il a rejeté les fins de non recevoir tirées de la prescription de l’action de l’administration fiscale en paiement des droits de succession consécutifs à l’annulation du testament du 23 octobre 1998 d’une part, à l’annulation de la prorogation du bail rural et de la vente de parcelles de terre d’autre part.

Sur la régularité du contrôle et de l’avis de mise en recouvrement

L’appelant demande à la cour, dans le dispositif de ses conclusions, de constater l’irrégularité de la procédure et du contrôle appliqué, et d’ordonner le dégrèvement de l’impôt. Toutefois aucun moyen n’est invoqué à l’appui de ces demandes dans les dernières conclusions, si ce n’est le fait que la procédure de taxation d’office serait prématurée faute de réalisation du partage du fait de l’incertitude sur la clé de répartition, une requête en interprétation étant en cours sur la portée de l’annulation du testament de 1998. L’administration fiscale a conclu à la régularité de la procédure de taxation d’office, expliquant qu’il ne s’agit pas d’une procédure contradictoire de sorte qu’elle n’était pas tenue de répondre aux observations de M. Z avant l’avis de mise en recouvrement, et que le fait que celui-ci ait répondu (pour contester) aux mises en demeure de souscrire une déclaration n’affecte pas la validité de la procédure de taxation d’office puisqu’il n’a pas respecté ses obligations déclaratives. Les développements de la DGFIP dans ses conclusions font apparaître que M. Z avait initialement invoqué de tels moyens sur l’irrégularité de la procédure de taxation d’office, mais force est de constater que ces moyens ont été abandonnés. En tout état de cause, la cour ne peut qu’approuver les arguments développés par l’administration fiscale sur la régularité de la procédure de taxation d’office. En outre, la taxation d’office ne nécessite nullement que le partage de la succession ait été réalisé, et le dépôt récent d’une requête en interprétation sur les conséquences de l’annulation du testament de 1998 ne saurait remettre en cause la validité de la procédure de taxation d’office suivie en 2012-2014. Les demandes de M. Z tendant à l’irrégularité de la procédure et le dégrèvement de l’impôt seront donc rejetées.

L’appelant invoque également subsidiairement l’irrégularité de l’avis de mise en recouvrement. La DGFIP n’a pas répondu sur ce point.

Il résulte de l’article R.256-1 du Livre des procédures fiscales que l’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 doit mentionner':

— pour chaque impôt, le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis,

— que d’autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits,

— la référence de la proposition de rectification le cas échéant.

En l’espèce, il est exact qu’il existe une différence entre les montants mentionnés sur l’avis de mise de recouvrement du 12 décembre 2014 au titre des droits, pénalités et intérêts de retard relatifs à la créance n°1415760, et les montants des droits, pénalités et intérêts de retard mentionnés dans la proposition de rectification du 8 octobre 2013 à laquelle l’avis fait référence.

Cependant, cette erreur matérielle ne saurait préjudicier à M. Z, étant précisé que les montants figurant dans l’avis de mise en recouvrement, et repris dans la mise en demeure du 6 janvier 2015, sont d’ailleurs inférieurs à ceux de la proposition de rectification.

En tout état de cause, une erreur sur le montant figurant dans l’avis de mise en recouvrement ne constitue pas une cause de nullité de cet avis car elle n’équivaut pas à l’absence de montant ou à l’absence de référence de la proposition de rectification.

Dès lors, il convient de rejeter la demande de nullité de l’avis de mise en recouvrement et de dégrèvement de l’impôt.

Sur les demandes subsidiaires relatives à l’actif taxable

En premier lieu, M. Z demande que l’actif taxable soit diminué de la somme de 288.937 euros qu’il a payée pour l’achat des terres dont la vente a été annulée. L’administration fiscale ne conteste pas ce point et a accordé le 21 septembre 2016 à l’intéressé un dégrèvement de 39.729 euros en droits, outre 7.628 euros pour les intérêts de retard, soit un total de 47.357 euros, correspondant à la part de M. Z dans le passif de la succession, telle qu’il l’avait lui-même calculée. La demande de l’appelant est donc désormais sans objet, mais le montant de la condamnation prononcée en première instance devra être corrigé afin de tenir compte de ce dégrèvement.

En second lieu, M. Z invoque la valorisation excessive des terres agricoles par l’administration fiscale, celles-ci étant occupées en vertu d’un bail à long terme. Il s’agit des terres qu’il a reçues en vertu du legs à titre particulier.

Il ressort de la proposition de rectification du 8 octobre 2013, ne tenant pas compte des effets du jugement du 16 juin 2009 confirmé par arrêt de la cour d’appel du 2 mai 2011, que l’administration fiscale a appliqué un abattement de 15'% pour occupation sur la valeur des terres et a donc retenu une valeur de 57 euros l’are, puis a appliqué l’exonération partielle (3/4) prévue par les articles 793-2, 3° et 793 bis du Code général des impôts applicable aux biens donnés à bail à long terme, de sorte que l’actif net taxable était de 175.661 euros au titre du legs à titre particulier. Il résulte de la proposition de rectification du 18 décembre 2013 que l’administration a estimé que suite au jugement du 16 juin 2009 prononçant l’annulation de la vente de terres et de la prorogation du bail rural, l’abattement pour occupation de 15'% et l’exonération de l’article 793-2, 3° du Code général des impôts ne pouvaient pas être appliqués, puisqu’au jour du décès de M^me Z le […], il n’y avait pas de bail en cours, le bail ayant expiré le 30 septembre 2001. Elle a réévalué ces biens à 67 euros l’are, s’agissant de terres libres de toute occupation au moment du décès, et a retenu un actif net taxable de 316.959 euros comprenant les terres vendues à M. Z rapportées à la succession et les terres louées, et tenant compte qu’une somme de 175.661 euros avait déjà été taxée.

Par acte authentique du 6 juillet 1983, M^me C Z et son époux pré-décédé avaient conclu avec M. K-L Z et son épouse un bail rural à long terme, expirant le 30 septembre 2001. Par acte authentique du 18 mars 1998, le bail a été prorogé par anticipation. Par jugement du 16 juin 1999, le tribunal de grande instance de Reims a annulé l’acte de prorogation pour absence de consentement valable de M^me Z. La cour d’appel de Reims a confirmé ce jugement par arrêt du 2 mai 2011. Cette annulation remet les parties dans la situation où elles se trouvaient avant l’acte annulé, soit sous l’empire du bail initial du 6 juillet 1983.

Bien que ce contrat de bail ne prévoit pas expressément qu’il peut être tacitement reconduit au terme de sa durée, les articles L.416-1 et L.411-46 du Code rural et de la pêche maritime donnent au preneur d’un bail à long terme un droit au renouvellement du bail, par période de neuf ans, sauf congé donné par le bailleur pour motif légitime. En l’espèce, aucun congé n’ayant été délivré aux preneurs pour le 30 septembre 2001, le bail a été renouvelé automatiquement pour une durée de neuf ans à compter du 1^er octobre 2001. M. Z produit d’ailleurs un congé avec refus de renouvellement du bail rural qui lui a été délivré le 31 mars 2017 par la Selarl Contant Cardon, administrateur judiciaire agissant en qualité de mandataire successoral de M^me C Z et désignée par ordonnance du président du tribunal de grande instance de Reims en date du 13 mai 2016. Il ressort expressément de cet acte que M. K-L Z est titulaire d’un bail rural à long terme venu à expiration le 30 septembre 2001, renouvelé par périodes de neuf ans, le dernier renouvellement ayant commencé à courir le 1^er octobre 2010 pour s’achever le 30 septembre 2019. Il lui est dès lors donné congé pour le 30 septembre 2019. M. Z apporte donc la preuve que les terres sont actuellement toujours occupées et l’étaient également lors du décès de la bailleresse le […].

C’est donc à juste titre que M. Z sollicite que soient appliqués l’abattement de 15'% pour occupation (soit une valeur de 57 euros l’are) et l’exonération partielle prévue à l’article 793-2, 3° du Code général des impôts. Ainsi les terres louées avaient été correctement évaluées et taxées lors de la première proposition de rectification du 8 octobre 2013, et la DGFIP ne pouvait donc réclamer, à la suite de la réintégration dans la succession des terres vendues, que la somme complémentaire de 26.211 euros au titre des droits (56.068 euros
- 15'% x 55%), et non 174.327 euros.

Le jugement sera donc infirmé en ce qu’il a condamné M. Z au paiement de la somme totale de 652.531 euros. Il convient de le condamner au paiement des droits d’un montant de 261.349 euros – 38.972 euros (assurance-vie) – 39.729 euros (dégrèvement pour l’achat des terres) + 26.211 (terres rapportées à la succession), soit un total de 208.859 euros, outre les intérêts de retard et majorations qui seront recalculés par l’administration fiscale.

Sur les demandes accessoires

Compte tenu de la présente décision, il convient de confirmer les dispositions du jugement relatives aux demandes accessoires.

Succombant même partiellement en appel, M. Z sera condamné aux dépens d’appel, dont distraction au profit de l’avocat de l’intimée conformément aux dispositions de l’article 699 du Code de procédure civile.

L’équité commande de laisser à chaque partie la charge de ses frais irrépétibles d’appel. Les demandes respectives des parties au titre de l’article 700 du Code de procédure civile seront donc rejetées.

PAR CES MOTIFS,

La Cour, statuant publiquement, par arrêt contradictoire, rendu par mise à disposition au greffe,

INFIRME le jugement rendu le 11 mars 2016 par le tribunal de grande instance de Reims en ce qu’il a condamné M. K-L Z à payer à la Direction générale des impôts, prise en la personne du A régional des finances publiques de Champagne-Ardenne et de la Marne, la somme totale de 652.531 euros (375.004 + 277.527),

Statuant à nouveau sur ce seul chef,

CONDAMNE M. K-L Z à payer à la direction générale des finances publiques, prise en la personne du A régional des finances publiques de Champagne-Ardenne et de la Marne, la somme de 208.859 euros, outre les intérêts de retard et majorations qui seront recalculés par l’administration fiscale sur cette somme,

CONFIRME le jugement déféré pour le surplus,

Y ajoutant,

DEBOUTE M. K-L Z de ses demandes relatives à l’irrégularité de la procédure et du contrôle,

DEBOUTE M. K-L Z de ses demandes subsidiaires relatives à l’irrégularité de l’avis de mise en recouvrement,

REJETTE les demandes respectives des parties au titre de l’article 700 du Code de procédure civile,

CONDAMNE M. K-L Z aux dépens d’appel, qui pourront être recouvrés directement par l’avocat de l’intimée conformément aux dispositions de l’article 699 du Code de procédure civile.

Le greffier Le président