Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 9 février 2023, n° 20MA02854

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société en nom collectif (SNC) E a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants.

Par un jugement n° 1703432, 1705762 du 12 juin 2020, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 10 août 2020, et un mémoire, enregistré le 14 janvier 2023, la SNC E, représentée par M^e Gagne, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 12 juin 2020 ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard afférents ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration ne pouvait lui notifier la proposition de rectification du 4 mars 2014 qui annule et remplace celle du 13 décembre 2013 sans qu’un nouveau débat oral et contradictoire ait lieu ;

— en n’indiquant pas les motifs de l’abandon des rectifications objets de la proposition de rectification du 13 décembre 2013, l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 49 du livre des procédures fiscales, sa propre doctrine et les droits de la défense ;

— cet abandon constitue une prise de position formelle ;

— la proposition de rectification du 4 mars 2014 est insuffisamment motivée ;

— l’administration admet dans les paragraphes 135 et 295 de son instruction référencée BOI-CTX-DG-20-10-20 que les actes authentiques établis après la réforme de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière opérée par la loi du 9 mars 2010 mais qui résultent d’avant-contrats conclus avant le 11 mars 2010 sont de plein droit soumis aux dispositions applicables avant cette loi ; elle a conclu le 10 octobre 2008 un avant-contrat de vente du lot n° 4 du lotissement avec les sociétés B et C dont l’acte notarié du 27 janvier 2012 fait mention, et le régime de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière tel que fixé par la loi du 9 mars 2010 ne lui est pas applicable ;

— dès lors que l’arrêté de lotir qu’elle avait obtenu a été déclarée illégal, elle est devenue lotisseur occasionnel, ce dont elle a informé l’administration par ses déclarations 2072 déposées en 2008 et 2009, et n’était plus soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge ;

— la SARL C est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée pour la moitié du prix et cette taxe ne peut être réglée deux fois ;

— l’article 29 de la loi de finances n° 2011-1978 du 29 décembre 2011 reporte l’entrée en vigueur du nouveau régime pour les cessions de terrains nus constructibles du fait de leur classement d’origine par un document d’urbanisme pour lesquels une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011 et la vente conclue avant le 1er janvier 2013 ;

— l’administration a commis une erreur de calcul et elle était en droit de déduire à l’occasion de la vente de chaque lot la taxe acquittée pour la réalisation des travaux d’aménagement du lotissement sans limitation du droit à déduction au prorata de la surface des lots vendus ;

— l’administration ne pouvait considérer qu’elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au titre de l’année 2012 en retenant dans le même temps une diminution du crédit reportable au titre de l’exercice 2011 ;

— elle est fondée à demander la non-application des intérêts de retard sur le fondement du II de l’article 1727 du code général des impôts ;

— les majorations pour manquement délibéré sont injustifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 décembre 2020, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a présenté un mémoire complémentaire qui a été enregistré le 23 janvier 2023 et n’a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. D,

— les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

— et les observations de M. A, gérant de la G.

Considérant ce qui suit :

1. La SNC E, qui a pour objet le développement de tous projets immobiliers, lotissements ou autres, sur des terrains appartenant à la société sur la commune de Grimaud, arrondissement de Draguignan, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, à l’issue de laquelle l’administration l’a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée et déduite. La G relève appel du jugement du 12 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces rappels.

Sur la régularité de la procédure :

2. D’une part, dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. Il résulte de l’instruction que les opérations de vérification de la comptabilité de la SNC E ont donné lieu à quatre interventions au siège de la société situé 27, avenue Jean Médecin à Nice en présence de son gérant, M. La SNC E n’établit pas qu’à l’occasion de ces réunions, l’ensemble de ses pièces comptables n’aurait pas été examiné, notamment la cession du lot n° 4 le 27 janvier 2012 aux sociétés C et B, alors au demeurant que, contrairement à ce qu’elle soutient, cela ressort de la proposition de rectification du 13 décembre 2013. Il n’est pas davantage établi, ni d’ailleurs allégué, que cette opération aurait été examinée en dehors des opérations de contrôle. L’administration pouvait dès lors régulièrement annuler et remplacer cette proposition de rectification par celle du 4 mars 2014.

4. D’autre part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « 'L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ()' ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « 'La proposition de rectification prévue par l’article L 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ()' ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

5. La proposition de rectification du 4 mars 2014 notifiée à la SNC E comportait l’ensemble des informations rappelées au point 4 du présent arrêt, lui permettant de discuter utilement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée et déductible proposée par l’administration sur la période contrôlée. Le moyen tiré de son insuffisante motivation manque dès lors en fait et doit être écarté.

6. Enfin, aux termes de l’article L. 49 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : « Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu ou à une vérification de comptabilité, l’administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l’absence de rectification. ».

7. Il résulte de l’instruction que si l’administration a annulé la proposition de rectification du 13 décembre 2013 en abandonnant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, elle a informé la SNC Equ’une nouvelle proposition de rectification rectificative lui serait notifiée en remplacement et y a procédé par la notification de la proposition de rectification du 4 mars 2014, laquelle comportait, ainsi qu’il a été dit au point 5 du présent arrêt, les résultats de la vérification de comptabilité. La requérante n’est dès lors pas fondée à soutenir que l’administration aurait méconnu les dispositions de l’article L. 49 du livre des procédures fiscales, ni, par ailleurs, que l’annulation de la proposition de rectification du 13 décembre 2013 constituerait une prise de position formelle de l’administration sur son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée. A cet égard, elle ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer les instructions administratives relatives à la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige :

8. En premier lieu, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens () effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ». Selon l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ». Aux termes de l’article 257 de ce code : « I. – Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. / () 2. Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels les constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme () ».

9. Pour l’application de ces dispositions, la livraison, par une personne physique, de terrains à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elle procède, non de la simple gestion d’un patrimoine privé, mais de démarches actives de commercialisation foncière, telles que la réalisation de travaux de viabilisation ou la mise en œuvre de moyens de commercialisation de type professionnel, similaires à celles déployées par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services, et qu’elle permet ainsi de regarder cette personne comme ayant exercé une activité économique.

10. Il résulte de l’instruction que la SNC Ea été autorisée à lotir les parcelles qu’elle a acquises sur le territoire de la commune de Grimaud par l’effet de deux arrêtés du maire de la commune de Grimaud du 24 décembre 1992 et du 10 mai 2001. S’agissant en particulier du lot n° 4, il ressort de l’acte authentique conclu le 27 janvier 2012 que les voiries et réseaux divers ont été entièrement achevés depuis juin 2004. La requérante ne peut dès lors sérieusement soutenir n’avoir pas exercé à ce titre une activité économique au sens des dispositions précitées et que cette cession n’était pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu’elle était un « lotisseur occasionnel ». La seule mention manuscrite de cette qualité dans les déclarations de revenus fonciers qu’elle a déposées en 2008 et en 2009 est, dans ces circonstances, sans incidence sur le bien-fondé de cet assujettissement.

11. En deuxième lieu, aux termes de l’article 269 du code général des impôts : « 1 Le fait générateur de la taxe se produit :/a) Au moment où la livraison, l’acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué () ».

12. Il est établi, et n’est d’ailleurs pas contesté, que le transfert de la propriété du lot n° 4 du lotissement que la SNC Ea été autorisée à réaliser par l’effet de deux arrêtés du maire de la commune de Grimaud du 24 décembre 1992 et du 10 mai 2001, est intervenu à l’occasion de la signature de l’acte authentique conclu en vue de sa cession à la date du 27 janvier 2012, à laquelle a donc eu lieu sa livraison au sens de l’article 269 du code général des impôts comme à celui de l’article 257 du même code, lequel disposait, dans sa version applicable entre le 1er janvier 2011 et le 1er janvier 2013 issue de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 : « I.- Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée () / 2. Sont considérés :/ 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme ». Cette cession était ainsi assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, nonobstant la conclusion d’un avant-contrat sous seing privé portant sur la cession de ce lot en 2008. A cet égard, la requérante ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l’instruction référencée BOI-CTX-DG-20-10-20 publiée postérieurement à cette cession le 29 mars 2013, dont, au demeurant, les paragraphes 135 et 295 invoqués sont relatifs au régime de faveur des marchands de biens, et notamment aux amendes fiscales.

13. En troisième lieu, si la SNC Esoutient que la SARL C, qui a acquis avec la SCI B, le lot n° 4 du lotissement, est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée pour la moitié du prix et que cette taxe ne peut être réglée deux fois, ce moyen n’est pas assorti des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé.

14. En quatrième lieu, la requérante ne peut utilement se prévaloir, à l’appui de sa demande de décharge des rappels en litige, des dispositions de l’article 29 de la loi de finances n° 2011-1978 du 29 décembre 2011 qui complètent celles du II de de l’article 1er de la loi de finances modifiant l’article 150 VB du code général des impôts, lequel porte sur l’imposition des plus-value de cession des biens mobiliers et immobiliers.

15. En cinquième lieu, d’une part, aux termes de l’article 271-1 du code général des impôts : « I. – 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () ». D’autre part, aux termes du 1° du 5 de l’article 261 du même code : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir (). »

16. Il résulte de l’instruction que les lots n° 10, 12, 14 et 15 du lotissement ont été déclarés inconstructibles le 9 août 2004. Leur cession n’était dès lors plus au nombre des opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée, conformément au 1° du 5 de l’article 261 du code général des impôts. Par suite, la taxe qui a grevé le coût de réalisation des travaux réalisés sur ces parcelles par la SNC E, quand bien même celle-ci demeurait passible, ainsi qu’il a été dit au point 10, de la taxe sur la valeur ajoutée à raison de son activité de cession des terrains constructibles qu’elle a aménagés, n’était pas déductible de la taxe collectée à raison de cette activité. L’administration, qui indique en défense, sans être contredite, que ses calculs ont consisté à déterminer la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les parcelles non constructibles, était donc fondée à régulariser la taxe déduite à raison de ces travaux en retenant une diminution du crédit reportable en 2011.

Sur les majorations :

17. Aux termes du II de l’article 1727 du code général des impôts : « L’intérêt de retard n’est pas dû :/ 1. Au titre des éléments d’imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées () ».

18. La SNC E, en se bornant à porter, sur ses déclarations de revenus fonciers des années 2008 et 2009 la mention, au demeurant erronée ainsi qu’il a été dit ci-dessus, selon laquelle elle serait devenue un « lotisseur occasionnel » n’a, en tout état de cause, pas satisfait aux exigences de ces dispositions.

19. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ».

20. La SNC Ereprend en appel, sans apporter d’éléments nouveaux, les moyens tirés de que les pénalités en litige ne sont pas fondées dès lors que son gérant avait cessé son activité de notaire depuis trente-deux ans, que les dispositions applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée immobilière sont très complexes et que les actes de ventes ont été enregistrés et publiés auprès des services de publicité foncière. Il convient d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif au point 17 du jugement attaqué.

21. Il résulte de tout ce qui précède que la SNC En’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

22. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SNC Ela somme qu’elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E

Article 1er : La requête de la SNC Eest rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC Eet au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 26 janvier 2023, où siégeaient :

— M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative,

— M^me Carotenuto, première conseillère,

— M. Claudé-Mougel, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 février 2023.