Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B… A… a demandé, par deux requêtes distinctes, au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d’une part, du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts et de la taxe prévue à l’article 1609 nonies G du même code, ainsi que, d’autre part, du prélèvement de solidarité, du prélèvement social et de la contribution additionnelle au prélèvement social mis auxquels elle a été assujettie au titre d’une cession de parts sociales intervenue le 19 décembre 2017.

Par un jugement n° 2110299 et 2309314 du 6 juin 2024, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 19 juillet 2024, M^me A…, représentée par M^e Ravane, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de la plus-value de cession de titres réalisée en 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les parts de société civile immobilière ne constituant pas des « biens immobiliers » au sens de l’article 3 de la convention franco-belge, les revenus résultant de leur cession sont soumis à l’article 18 de cette convention qui attribue le droit d’imposer à l’Etat dont le bénéficiaire des revenus est le résident ;

- la soumission de la plus-value réalisée aux prélèvements sociaux dans leur version en vigueur au moment du fait générateur de l’impôt, soit la cession des titres de la société civile immobilière Skade, méconnaissent les principes européens d’unicité d’affiliation à un régime de sécurité sociale et d’unicité des cotisations sociales ;

- cet assujettissement méconnaît également l’autorité de la chose jugée résultant des décisions juridictionnelles émanant de la Cour de justice de l’Union européenne et du Conseil d’Etat à cet égard ;

- il conduit par ailleurs à conférer au paragraphe XIV de l’article 26 de la loi n° 2018-1203 une portée rétroactive, sans que cette rétroactivité ne soit justifiée par un quelconque motif impérieux d’intérêt général ;

- les dispositions de l’article 26 de la loi n° 2018-1203 sont en outre constitutive d’une atteinte à la garantie des droits consacrée par l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen et au principe d’égalité devant la loi dès lors que les contribuables seraient traités différemment selon que le recouvrement des prélèvements sociaux est intervenu antérieurement ou postérieurement au 1er janvier 2019 ;

- ces dispositions portent enfin atteinte au droit au respect de ses biens conformément à l’article 1er du protocole additionnel n°1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 septembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M^me A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

- la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur le revenu, modifiée ;

- le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 ;

- le code de l’action sociale et des familles ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lellig, rapporteure ;

- et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Le 19 décembre 2017, M^me A…, résidente fiscale belge, a cédé pour un prix de 6 461 290 euros l’intégralité des parts sociales qu’elle détenait dans la société civile immobilière Skade ayant notamment pour objet l’acquisition, la construction ou la réhabilitation et la propriété de tous immeubles, biens et droits immobiliers, bâtis ou non. N’ayant pas souscrit, dans le mois suivant cette cession, de déclaration de plus-value au titre du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts, elle a fait l’objet d’une mise en demeure en date du 27 août 2020. M^me A… a alors déposé, le 30 septembre 2020, une déclaration mentionnant une plus-value imposable d’un montant de 2 909 215 euros, générant un prélèvement dû de 552 751 euros et 174 553 euros de taxe prévue à l’article 1609 nonies G du code général des impôts. Cette imposition, assortie de pénalités pour un montant de 119 277 euros, a été mise en recouvrement le 30 novembre 2020. Par ailleurs, M^me A… n’ayant pas liquidé, sur la plus-value déclarée, les contributions sociales prévues au I bis de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, une proposition de rectification lui a été adressée le 19 mai 2021 mettant à sa charge ces contributions pour un montant de 324 827 euros, en droits et pénalités. M^me A… relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté ses demandes tendant à la décharge de l’ensemble de ces impositions supplémentaires.

Sur l’impôt sur le revenu :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 244 bis A du code général des impôts : « I.- 1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l’article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis (…) ». Aux termes de l’article 164 B du même code : « I. Sont considérés comme revenus de source française : (…) e bis) Les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC, au 6 ter de l’article 39 duodecies et au f du 1° du II de l’article 239 nonies, lorsqu’elles sont relatives : / 1° A des biens immobiliers situés en France ou à des droits relatifs à ces biens ; (…) 3° A des droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter dont le siège social est situé en France et dont l’actif est principalement constitué directement ou indirectement de biens et droits mentionnés au 1° (…) ».

3. Aux termes du I de l’article 1609 nonies G du même code : « Il est institué une taxe sur les plus-values réalisées dans les conditions prévues aux articles 150 U et 150 UB à 150 UD par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter et dans celles prévues à l’article 244 bis A par les contribuables non domiciliés fiscalement en France assujettis à l’impôt sur le revenu […] ».

4. Il suit de là que l’article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu’elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. Ainsi, pour l’application du prélèvement de l’article 244 bis A, la loi fiscale assimile à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n’est pas fiscalement domiciliée en France. C’est donc à bon droit au regard de la loi fiscale que l’administration a soumis au prélèvement de l’article 244 bis A du code général des impôts le gain de cession des droits détenus par la requérante, qui était fiscalement domiciliée en Belgique au titre de l’année 2017, au sein de la société Skade, dont l’actif était principalement constitué d’un bien immobilier situé en France.

En ce qui concerne la convention fiscale franco-belge :

5. Aux termes de l’article 3 de la convention fiscale bilatérale franco-belge du 10 mars 1964 : « 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières ne sont imposables que dans l’Etat contractant où ces biens sont situés. / 2. La notion de bien immobilier se détermine d’après les lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré. / 3. Les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, les droits d’usufruit sur les biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol sont considérés comme des biens immobiliers au sens du présent article. / 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 s’appliquent (…) aux bénéfices résultant de l’aliénation de biens immobiliers (…) ». Aux termes du paragraphe 1 de l’article 15 de la même convention : « Les dividendes ayant leur source dans un Etat contractant qui sont payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat ». Aux termes de l’article 18 de la même convention : « Dans la mesure où les articles précédents de la présente convention n’en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l’un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat ». Aux termes de l’article 22 de la même convention : « Tout terme non spécialement défini dans la présente Convention aura, à moins que le contexte n’exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l’objet de la Convention ».

6. Le paragraphe 2 du protocole final de cette convention stipule que : « L’article 15, paragraphe 1, ne s’oppose pas à ce que la France, conformément aux dispositions de sa loi interne, considère comme des biens immobiliers, au sens de l’article 3 de la Convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l’acquisition d’immeubles ou de groupes d’immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d’immeubles ainsi divisés. La Belgique pourra toutefois imposer, dans les limites fixées aux articles 15, paragraphes 1 et 2, et 19-A, paragraphe 1, les revenus tirés par des résidents de la Belgique de droits sociaux représentés par des actions ou parts dans lesdites sociétés résidentes de la France ».

7. Pour déterminer la notion de bien immobilier au sens et pour l’application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l’article 3 de la convention du 10 mars 1964, il convient, conformément aux stipulations de cet article, de se référer aux lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré et, ainsi qu’il est prévu à l’article 22, de retenir, à moins que le contexte n’exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l’objet de la convention. Sont dépourvues d’incidence à cet égard, les stipulations du paragraphe 2 du protocole final de cette convention, qui ont pour unique objet de qualifier de biens immobiliers, au sens de la convention, les parts de sociétés relevant de l’article 1655 ter du code général des impôts.

8. L’article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts qu’elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale, qui est la « législation » au sens des stipulations de l’article 22 de la convention fiscale bilatérale, assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n’est pas fiscalement domiciliée en France, que ces parts correspondent à la pleine propriété du bien immobilier ou seulement à l’usufruit ou à la nue-propriété.

9.Ainsi, sans qu’y fasse obstacle la qualification alléguée par M^me A… des parts litigieuses au regard du droit civil, la cession effectuée concernait un bien immobilier au sens de l’article 3 de la convention fiscale bilatérale, en application duquel la plus-value litigieuse n’était imposable qu’en France. Dès lors, la requérante n’est pas fondée à soutenir que l’imposition de cette plus-value relevait de l’article 18 de la même convention. La convention fiscale franco-belge ne fait donc pas obstacle à l’imposition par la France de la plus-value litigieuse.

Sur les prélèvements sociaux :

10. L’article 26 de la loi du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019 a supprimé le prélèvement de solidarité prévu à l’article 1600-0 S du code général des impôts dont le produit était affecté au Fonds de solidarité vieillesse puis, s’agissant des impositions dont le fait générateur est intervenu à compter du 1er janvier 2018, au budget général de l’Etat, les prélèvements sociaux mentionnés aux articles L. 245-14 et L. 245-15 du code de la sécurité sociale dont le produit était affecté au Fonds de solidarité vieillesse et à la Caisse nationale de solidarité pour l’autonomie, et la contribution additionnelle à ces prélèvements mentionnée à l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles dont le produit était affecté à la Caisse nationale de solidarité pour l’autonomie. L’article 26 de cette même loi a substitué à ces prélèvements, à compter du 1er janvier 2019, un prélèvement de solidarité prévu à l’article 235 ter du code général des impôts dont le produit est entièrement affecté au budget général de l’Etat. Ces dispositions s’appliquent, en vertu du A du IX de l’article 26 aux faits générateurs d’imposition intervenant à compter du 1er janvier 2019 et, pour ce qui concerne les prélèvements assis sur les revenus mentionnés à l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, à compter de l’imposition des revenus de l’année 2018.

11. Le C du XIV de l’article 26 dispose que : « (…) le produit des prélèvements prévus à l’article 1600-0 S du code général des impôts, aux articles L. 245-14 et L. 245-15 du code de la sécurité sociale et à l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles, dans leurs rédactions antérieures à la présente loi, ainsi que des contributions additionnelles prévues au III de l’article L. 262-24 du code de l’action sociale et des familles dans sa rédaction résultant de l’article 3 de la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008 généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d’insertion est affecté dans les mêmes conditions que celles prévues pour les prélèvements mentionnés à l’article 235 ter du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la présente loi ».

12. Ces dispositions ont ainsi pour effet d’affecter au budget général de l’Etat le produit des cotisations dues au titre de l’ancien prélèvement de solidarité prévu à l’article 1600-0 S du code général des impôts, des prélèvements sociaux mentionnés aux articles L. 245-14 et L. 245-15 du code de la sécurité sociale et de la contribution additionnelle à ces prélèvements mentionnée à l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles recouvrées par l’administration des impôts à compter du 1er janvier 2019, à raison de faits générateurs antérieurs à cette même date.

13. En premier lieu, en soutenant que ces dispositions ont pour effet de conférer au paragraphe XIV de l’article 26 de la loi n° 2018-1203 une portée rétroactive, sans que cette rétroactivité ne soit justifiée par un quelconque motif impérieux d’intérêt général et qu’elles méconnaissent la garantie des droits consacrée par l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 et le principe d’égalité devant la loi, le requérante conteste la constitutionnalité de ces dispositions législatives. Toutefois, de tels moyens, qui n’ont pas été présentés par un mémoire distinct, sont irrecevables.

14. En deuxième lieu, avant l’entrée en vigueur de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019, les prélèvements sociaux mentionnés aux articles L. 245-14 et L. 245-15 du code de la sécurité sociale, la contribution additionnelle à ces prélèvements mentionnée à l’article L. 14-10-4 du code l’action sociale et des familles et, s’agissant des impositions dont le fait générateur est intervenu avant le 1er janvier 2018, le prélèvement de solidarité prévu à l’article 1600-0 S du code général des impôts, entraient dans le champ d’application du règlement précédemment visé du 29 avril 2004 du fait de l’affectation de leur produit respectif à des organismes servant des prestations entrant elles-mêmes dans le champ de ce règlement, de sorte que les dispositions de l’article 11 de ce règlement faisaient obstacle à ce qu’ils puissent être perçus auprès de contribuables affiliés à un régime de sécurité sociale d’un Etat membre de l’Union européenne autre que la France. Leur produit étant depuis le 1er janvier 2019, en vertu des dispositions législatives précitées, intégralement affecté au budget général de l’Etat, ces prélèvements ne peuvent plus, lorsqu’ils ont été recouvrés par l’administration fiscale à compter de cette date, être regardés comme présentant un lien direct et pertinent avec les lois qui régissent les branches de la sécurité sociale au sens de ce même règlement.

15. Les règles d’affectation du produit d’une imposition de toute nature, qui traduisent les choix opérés par le législateur pour le financement de l’action publique, que celui-ci a la faculté de modifier à tout moment, ne sauraient être regardées, pour le redevable légal de cette imposition, comme présentant le caractère d’une situation légalement acquise à la date de son fait générateur. Par suite, en se bornant à affecter au budget général de l’Etat le produit de prélèvements fiscaux recouvrés à compter du 1er janvier 2019, alors même que leur fait générateur serait antérieur à cette date, les dispositions du C du XIV de l’article 26 de la loi du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019, dénuées de toute portée rétroactive, ne portent atteinte à aucune situation légalement acquise. Ainsi, la requérante n’est pas fondée à soutenir que la faculté de se prévaloir des règles d’affectation du produit d’une imposition en vue d’en obtenir la décharge constituerait un effet de la législation dont le maintien pourrait être légitimement attendu. De même, en appliquant les dispositions du C du XIV de l’article 26 de la loi du 22 décembre 2018 susvisée pour fonder les impositions en litige, l’administration n’a pas privé M^me A… de l’espérance légitime de percevoir un bien protégée par l’article 1er du protocole n° 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

16. En dernier lieu, les moyens tirés de ce que les dispositions en litige méconnaîtraient les principes européens d’unicité d’affiliation à un régime de sécurité sociale et d’unicité des cotisations sociales ne sont pas assortis des précisions suffisantes pour permettre au juge d’en apprécier le bien-fondé. Enfin, alors que l’autorité de la chose jugée dont sont revêtues les décisions du Conseil d’Etat ne fait pas obstacle à une évolution législative, M^me A… ne se prévaut d’aucune décision juridictionnelle émanant de la Cour de justice de l’Union européenne susceptible de faire obstacle à l’application des dispositions en litige ayant fondé les impositions contestées.

17. Il résulte de tout de ce qui précède que M^me A… n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté de ses demandes.

18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M^me A… au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B… A… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction des impôts des non-résidents (division des affaires juridiques).

Délibéré après l’audience du 20 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,

- M^me Milon, présidente assesseure,

- M^me Lellig, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 février 2026.

La rapporteure,

W. LELLIGLe président,

A. BARTHEZ

La greffière,

E. MOUCHON

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution