Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Benlux Louvre a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur cet impôt ainsi que des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2116406 du 11 décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a déchargé la société Benlux Louvre de l’amende fiscale prise sur le fondement de l’article 1840 J du code général des impôts au titre des années 2015 et 2016, en tant qu’elle a trait à des versements reçus en espèces, et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 février 2024, 11 septembre 2024, 31 octobre 2024 et 12 septembre 2025, ces deux derniers mémoires n’ayant pas été communiqués, la SAS Benlux Louvre, représentée par M^e Nataf, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler l’article 2 du jugement du tribunal administratif de Paris du 11 décembre 2023 ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt ainsi que des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle et frais d’assiette afférents à cette cotisation, mis à sa charge, et des pénalités et amendes mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des majorations et amendes appliquées en application du premier alinéa de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement attaqué est insuffisamment motivé ;

- il est entaché d’une erreur de droit, les juges de première instance ayant méconnu l’étendue de leur compétence en statuant en équité sans examiner le bien-fondé de la méthode de détermination et du calcul du taux des commissions retenus par l’administration et sans rechercher s’ils correspondaient aux conditions réelles d’exercice de l’activité de la société ;

- en retenant que l’administration n’avait pas méconnu le principe de proportionnalité des sanctions fiscales en maintenant l’amende de 5 % visée à l’article 1840 J du code général des impôts, les juges de première instance ont commis une erreur de droit ;

- la proposition de rectification ne répond pas aux exigences de motivation de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, en l’absence de toute précision suffisante sur la détermination du taux des commissions de 10 % admis par le service à titre de réalisme économique ;

- le débat oral et contradictoire de la procédure n’a pas été respecté ;

- la procédure d’imposition a été conduite en méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, faute de communication des informations ou renseignements sur lesquels l’administration s’est fondée pour arrêter le taux de commissions admis à hauteur de 10 % ;

- en ne lui communiquant pas les éléments à charge et à décharge obtenus auprès de tiers, l’administration l’a privée de son droit à bénéficier d’un procès équitable en méconnaissance de l’article 6 paragraphe 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et a méconnu le principe du respect des droits de la défense garanti par l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- l’avis de mise en recouvrement du 31 juillet 2019 se rapportant aux amendes prononcées est insuffisamment motivé en méconnaissance de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- l’importance de son chiffre d’affaires réalisé principalement avec des groupes de touristes chinois et les pièces produites justifient les flux financiers et le lien de causalité entre les commissions versées et le chiffre d’affaires généré ;

- l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère excessif des commissions versées en espèces dès lors qu’elle ne produit aucun comparable pertinent et que la comparaison avec les grands magasins est inappropriée compte tenu des contraintes et spécificités des commerces de plus petite taille qui ne disposent pas d’une notoriété internationale ;

- elle ne peut pas simultanément considérer que le versement aux guides touristiques de commissions en espèces, justifié par les formulaires DAS2, ne permet pas d’établir la réalité des prestations réalisées et assurer leur traçabilité et admettre par ailleurs que la société, en désignant les interprètes comme bénéficiaires de revenus réputés distribués, justifie que l’amende prévue à l’article 1759 du code général des impôts ne lui soit pas appliquée ;

- le caractère délibéré des manquements, susceptible de justifier l’application de la majoration prévue à l’article 1729 du code général des impôts, ne peut être démontré par l’existence d’un précédent contrôle réalisé au titre des années 2012 et 2013 qui faisait l’objet d’une procédure contentieuse en cours ;

- le principe constitutionnel de proportionnalité des sanctions fait obstacle à ce que les rectifications résultant de la non-admission en charge des commissions sur vente fassent l’objet à la fois de la pénalité pour manquement délibéré au motif qu’elles ont été versées en espèces et de la pénalité de 5 % prévue à l’article 1840 J du code général des impôts ;

- cette pénalité de 5 % a été appliquée à l’issue d’une procédure irrégulière, en l’absence d’envoi de l’avis de contrôle prévu par les dispositions de l’article L. 80 Q du livre des procédures fiscales ;

- l’application du taux maximal de 5 % est insuffisamment motivée ;

- en application du principe de sécurité juridique, l’administration doit être regardée comme ayant exprimé une prise de position qui lui est opposable au cours du précédent contrôle relatif aux exercices 2012 et 2013, portant sur la question identique des commissions réglées en espèces aux guides touristiques chinois, lequel n’avait pas donné lieu à cette amende de 5 % ;

- la pratique du paiement en espèces des guides touristiques n’étant pas contestée dans ce secteur d’activité, aucun manquement grave susceptible d’être sanctionné par une telle amende, ne pouvait être retenu sans méconnaître le principe de proportionnalité des sanctions garanti par l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ;

- l’application du taux maximal de 5 % porte atteinte au droit au respect des biens, garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne et à l’article 49 paragraphe 3 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 juin 2024, 8 octobre 2024 et 20 juin 2025, la ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS Benlux Louvre ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code monétaire et financier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lorin,

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,

- et les observations de M^e Nataf représentant la SAS Benlux Louvre.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Benlux Louvre, qui exerce une activité de vente au détail de produits de luxe à destination d’une clientèle majoritairement étrangère et principalement de touristes chinois, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, conduite selon la procédure de rectification contradictoire, à l’issue de laquelle l’administration a réintégré dans ses résultats imposables, au titre des exercices clos en 2015 et 2016, la fraction des commissions versées en espèces à des guides touristiques, égale en général à 15 % des achats mais pouvant atteindre 27 % pour les guides non rattachés à une agence, excédant 10 % des achats effectués par les clients amenés par ceux-ci. En conséquence de ces rectifications, la SAS Benlux Louvre a été assujettie à des suppléments d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt, et à des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ainsi que de taxe additionnelle et frais d’assiette afférents à cette cotisation, au titre des exercices vérifiés. L’administration a assorti les suppléments d’impôt à l’impôt sur les sociétés et à la contribution sociale sur cet impôt des pénalités pour manquement délibéré et a fait application, à raison des paiements effectués ou reçus en espèces, de l’amende de 5 % prévue à l’article 1840 J du code général des impôts. La SAS Benlux Louvre relève régulièrement appel du jugement du 11 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé la décharge de l’amende fiscale prise sur le fondement de l’article 1840 J du code général des impôts au titre des deux années contrôlées, en tant qu’elle a trait à des versements reçus en espèces, a rejeté le surplus de ses conclusions.

2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, (…) / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (…) ». Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration, si elle s’y croit fondée, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

3. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

4. Pour rejeter partiellement la déductibilité fiscale des commissions versées aux guides touristiques selon des taux de 15 à 27 % du chiffre d’affaires généré par ces apporteurs d’affaires, tout en admettant les commissions versées aux agences et faisant l’objet de virements, l’administration fiscale s’est fondée sur le fait que le mode de rémunération retenu par la société, à savoir en espèces contre délivrance d’un reçu signé par les guides et sans inscription dans un compte, empêche la traçabilité comptable des prestations concernées et ne permet pas de s’assurer de l’identité réelle des bénéficiaires des sommes ni de la réalité des prestations évoquées par la société. Elle a retenu enfin que la justification du paiement même des sommes n’était pas davantage apportée. Toutefois, par mesure de tempérament, elle a admis la déductibilité d’un montant de charges résultant de l’application d’un taux de 10 %.

5. Il résulte de l’instruction que la SAS Benlux Louvre produit de très nombreuses pièces justificatives produites pour la première fois en appel, comprenant des contrats conclus avec une dizaine d’agences de voyages chinoises prévoyant un taux de commission à destination des guides à hauteur de 15 % des ventes, des tableaux récapitulatifs établis à destination de ces agences comportant le montant quotidien des ventes réalisées par l’intermédiaire des guides rattachés à l’agence, le taux de commission dû à l’agence et le montant de la commission dont la société Benlux Louvre est redevable, les factures émises par ces agences, les ordres de virement établis en conséquence, des listings mentionnant l’identité des guides en lien avec l’agence, les dates et montants des ventes réalisées par leur intermédiaire, les pièces d’identité des guides et les bons de commissions comportant le nom du guide, la somme versée en espèces, le nom de l’agence, la date de la transaction et la signature du bénéficiaire. S’agissant des prestations d’apporteurs d’affaires réalisées par des guides en dehors du circuit touristique défini par les agences, elle produit également des tableaux récapitulatifs des versements effectués, un état récapitulatif des commissions perçues à hauteur de 27 % du montant des ventes, des bons de commissions individuels et un listing des touristes permettant de recouper les noms des acheteurs et du guide accompagnateur, ainsi que des bordereaux de détaxe correspondant aux achats et les formulaires de déclarations de commissions (DAS2). Compte tenu des précisions ainsi apportées quant à la détermination des factures établies par les agences, et aux possibilités de recoupement des sommes déduites avec les sommes perçues par chaque guide, la société Benlux Louvre doit être ainsi regardée comme ayant satisfait aux exigences en matière de preuve rappelées aux points 2 et 3 du présent arrêt, et ce à hauteur des pourcentages de commission sur ventes revenant aux guides, conformément aux contrats conclus avec les agences, et dont les taux ne sont pas sérieusement remis en cause par l’administration. A ce titre, la localisation du commerce exploité par la société à proximité du musée du Louvre, d’un hôtel réservé à une clientèle privilégiée et sur une artère commerciale, ne permet pas à elle seule d’établir que la société, qui ne dispose pas d’une notoriété internationale et n’engage aucune dépense de publicité, ne se trouverait pas placée dans une situation de dépendance marquée à l’égard de ses apporteurs d’affaires. Il résulte de ce qui précède que la SAS Benlux Louvre est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contributions sociales sur cet impôt et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle et frais d’assiette y afférents, en droits et pénalités, auxquelles elle a ainsi été assujettie à raison des commissions versées, au titre des exercices clos en 2015 et 2016.

Sur l’amende prononcée au titre de l’article 1840 J du code général des impôts :

6. Aux termes de l’article 1840 J du code général des impôts : « Les infractions aux dispositions des articles L. 112-6 à L. 112-6-2 du code monétaire et financier sont passibles d’une amende conformément aux dispositions des deuxième et troisième phrases de l’article L. 112-7 du même code ». Aux termes de l’article L. 112-6 du code monétaire et financier : « I. – Ne peut être effectué en espèces ou au moyen de monnaie électronique le paiement d’une dette supérieure à un montant fixé par décret, tenant compte du lieu du domicile fiscal du débiteur, de la finalité professionnelle ou non de l’opération et de la personne au profit de laquelle le paiement est effectué ». Aux termes de l’article L. 112-7 du même code : « Les infractions aux articles L. 112-6 à L. 112-6-2 sont constatées par des agents désignés par arrêté du ministre chargé du budget. Le débiteur ou le mandataire de justice ayant procédé à un paiement en violation des mêmes articles L. 112-6 à L. 112-6-2 sont passibles d’une amende dont le montant est fixé compte tenu de la gravité des manquements et qui ne peut excéder 5 % des sommes payées en violation des dispositions susmentionnées. Le débiteur et le créancier sont solidairement responsables du paiement de cette amende en cas d’infraction aux articles L. 112-6 et L. 112-6-1 ». En application de l’article D. 112-3 du même code, le montant prévu à l’article L. 112-6 était fixé à 3 000 euros du 1er janvier au 1er septembre 2015 puis à 1 000 euros pour le reste de la période vérifiée.

7. Il résulte du jugement attaqué que les juges de première instance ont déchargé la société Benlux Louvre, de l’amende prévue à l’article 1840 J du code général des impôts pour infraction à la législation du code monétaire et financier au titre des seuls paiements qu’elle a perçus en espèces au cours des exercices clos en 2015 et 2016.

8. En premier lieu, il résulte de l’article L. 80 Q du livre des procédures fiscales issu de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, que le contrôle du respect des articles L. 112-6 à L. 112-6-2 et L. 221-35 du code monétaire et financier par les agents de l’administration fiscale ne peut être engagé sans que la personne contrôlée en soit informée par l’envoi ou la remise d’un avis de contrôle. Conformément au IV de l’article 58 de la loi du 28 décembre 2017, ces dispositions ont été rendues applicables aux contrôles engagés à compter du 1er janvier 2018. En l’espèce, il résulte de l’instruction que l’avis de vérification, seul de nature à caractériser l’engagement d’une vérification de comptabilité, a été adressé à la société Benlux Louvre le 22 décembre 2017 et réceptionné par cette dernière le 26 décembre suivant, soit antérieurement à l’entrée en vigueur des dispositions de l’article L. 80 Q du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure suivie, doit être écarté.

9. En deuxième lieu, la proposition de rectification du 6 juillet 2018 précise notamment les montants des règlements effectués en espèces par la société Benlux Louvre s’élevant à 19 864 068,78 euros en 2015 et 11 282 965,97 euros en 2016, rappelle les obligations visées aux articles L. 112-6 et L. 112-7 du code monétaire et financier en matière de modalités de paiement et les conséquences des manquements à ces obligations prévues à l’article 1840 J du code général des impôts. Elle relève également que l’application du taux de 5 % pour le calcul de l’amende est justifiée par la régularité des paiements émis et reçus en espèces dans le temps. Ainsi et contrairement à ce que soutient la société, l’administration a suffisamment motivé l’application de cette amende tant dans son principe que dans le taux appliqué. Ce moyen doit en conséquence être écarté.

10. En troisième lieu, la circonstance que l’administration n’ait pas infligé à la société Benlux Louvre l’amende prévue par les dispositions de l’article 1840 J du code général des impôts à l’occasion d’un précédent contrôle portant sur des exercices antérieurs ne peut être regardée, en tout état de cause, comme constituant une prise de position formelle sur une situation de fait dont elle serait en droit de se prévaloir.

11. En quatrième lieu, la société Benlux Louvre ne peut utilement invoquer le principe constitutionnel de proportionnalité des sanctions en invoquant l’application simultanée des amendes prévues aux articles 1729 et 1840 J du code général des impôts dès lors que ces deux sanctions ne punissent pas des agissements de même nature, alors même qu’elles seraient, en l’espèce, calculées sur la même base.

12. En cinquième lieu, si l’application de l’amende de l’article 1840 J du code général des impôts sanctionne les infractions à l’article L. 112-6 du code monétaire et financier, dont les dispositions, applicables au litige, interdisaient le paiement en espèces pour des montants supérieurs aux seuils autorisés au titre de la période vérifiée, il résulte de l’instruction que le paiement en espèces des commissions versées aux apporteurs d’affaires, et aux guides en particulier, constituait encore au cours des années contrôlées une pratique usuelle dans le secteur d’activité de vente au détail de produits de luxe à destination d’une clientèle exclusivement étrangère et accompagnée de guides également tous étrangers. Par suite, si ces versements en espèces sont de nature à justifier le prononcé d’une amende sur le fondement de ces dispositions, le choix fait en l’espèce par le service du taux maximum doit être regardé comme étant excessif au regard de la gravité du manquement que cette amende a pour objet de réprimer. Par suite, le taux de l’amende doit être ramené à 2,5 % compte tenu de cette pratique répétée et du montant de l’amende infligée par rapport au chiffre d’affaires réalisé par la société au titre des exercices 2015 et 2016.

13. En dernier lieu, il résulte de ce qui a été énoncé ci-dessus que l’application à la société Benlux Louvre de cette amende, qui a pour objet de lutter contre la fraude fiscale, au taux de 2,5 %, ne porte pas une atteinte disproportionnée, au regard de l’objectif poursuivi, au droit au respect de ses biens garanti par les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, son assiette étant proportionnée à la gravité du manquement qu’elle réprime.

Sur les frais liés à l’instance :

14. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SAS Benlux Louvre et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er: L’article 2 du jugement du tribunal administratif de Paris du 11 décembre 2023 est annulé en tant qu’il a rejeté les conclusions aux fins de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur cet impôt ainsi que des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle et frais d’assiette y afférents, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Article 2 : La SAS Benlux Louvre est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contributions sociales, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, taxe additionnelle à cette cotisation et frais d’assiette y afférents, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016.

Article 3 : L’amende visée à l’article 1840 J du code général des impôts et mise à la charge de la société Benlux Louvre au titre des versements effectués en espèces au cours des exercices clos en 2015 et 2016, est fixée à un montant s’élevant à 2,5 % des sommes indûment réglées en numéraire.

Article 4 : L’article 2 du jugement du tribunal administratif de Paris du 11 décembre 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 3 du présent arrêt.

Article 5 : L’Etat versera à la SAS Benlux Louvre une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la SAS Benlux Louvre est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Benlux Louvre et au ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à l’administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l’audience du 30 avril 2026, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- M^me Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 18 mai 2026.

La rapporteure,

C. LORIN

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.