Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A D et M. C D ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge en leur qualité d’héritiers de M. B D mis en recouvrement par des avis du 15 décembre 2016 pour un montant de 228 340 euros en droits assorti de 39 274 euros de pénalités au titre de l’année 2012.

Par un jugement n° 1703069-1800684 du 4 juin 2019, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 juillet 2019 et le 15 avril 2020 au greffe de la cour administrative d’appel de Bordeaux sous le n° 19BX03108 puis au greffe de la cour administrative d’appel de Toulouse sous le n° 19TL23108, les consorts D, représentés par M^e Sérée de Roch, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge en leur qualité d’héritiers de M. B D mis en recouvrement par des avis du 15 décembre 2016 pour un montant de 228 340 euros en droits assorti de 39 274 euros de pénalités au titre de l’année 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

Sur la régularité du jugement :

— le tribunal administratif a omis de répondre au moyen tiré de ce que M. B D n’a pas agi en tant qu’assujetti ;

Sur la procédure :

— le principe du contradictoire n’a pas été respecté ;

— une proposition de rectification aurait dû être adressée individuellement à chacun des héritiers ;

— la proposition de rectification du 5 novembre 2014 est insuffisamment motivée ;

— le service ne pouvait pas recourir à la procédure de taxation d’office de l’article L. 66-3° du livre des procédures fiscales dès lors que rien ne peut être reproché aux héritiers et il a méconnu l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— les avis de mise en recouvrement du 15 décembre 2016 sont mal motivés dès lors qu’ils précisent que les sommes réclamées n’ont pas été payées alors qu’elles l’ont été le 10 avril 2015 ;

— les avis de mise en recouvrement annulés mentionnaient une date de proposition de rectification erronée reprise par le nouvel avis de mise en recouvrement qui s’en trouve vicié ; les numéros des avis de mise en recouvrement annulés sont également erronés et constituent une cause de nullité aux termes de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

— les nouveaux avis de mise en recouvrement ne comportent aucune signature identifiable, en méconnaissance de l’article 4 de la loi du 12 avril 2000 ;

— les nouveaux avis de mise en recouvrement n’ont pas été précédés de la notification d’une mise en demeure en méconnaissance de l’article L. 257-0 A du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des impositions :

— le service a méconnu l’autorité de la chose jugée qui s’attache au jugement du tribunal administratif de Toulouse du 24 mars 2017 ; ce jugement ayant constaté de façon définitive l’annulation des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour l’année 2012, le délai de reprise de l’administration est prescrit ;

— à titre subsidiaire, le bien, objet de la cession du 19 novembre 2012, ne constituait pas un terrain à bâtir ; la doctrine BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 du 12 septembre 2012 confirme ce point ;

— M. B D, qui a agi dans un cadre purement patrimonial, n’a pas agi en qualité d’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée lors de la cession du bien du 19 novembre 2012 ;

— le service a méconnu le point 22 de la doctrine 8A 1623 ;

— la maladie dont souffrait M. B D constitue une cause exonératoire du non-respect de l’engagement de construction et revente en vertu de la doctrine 8 A 1623, n°32 ;

Sur les pénalités :

— le taux d’intérêt de 7,2 %, bien supérieur au taux légal, comporte une dimension répressive ;

— les pénalités ne sont pas motivées en fait ou en droit, en méconnaissance de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

— aucune sanction ne peut être retenue à l’encontre des héritiers de M. B D en application du principe de personnalité des délits et des peines.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 février 2020 et le 17 novembre 2020, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens soulevés par les consorts D ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 19 octobre 2020, la clôture d’instruction a été fixée au 4 décembre 2020.

Par ordonnance du 7 janvier 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d’Etat a attribué à la cour administrative d’appel de Toulouse le jugement de la requête des consorts D.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Lasserre,

— les conclusions de M^me Cherrier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A D et M. C D relèvent appel du jugement en date du 4 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leurs demandes tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge en leur qualité d’héritiers de M. B D mis en recouvrement par des avis du 15 décembre 2016 pour un montant de 228 340 euros en droits assorti de 39 274 euros de pénalités au titre de l’année 2012. Ils demandent à la cour la décharge de ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur la régularité du jugement :

2. Il ressort du point 4 du jugement attaqué que, contrairement à ce qu’affirment les consorts D, le tribunal administratif de Toulouse a statué sur le moyen tiré de ce que M. B D n’a pas agi en tant qu’assujetti lors de la cession de son terrain le 19 novembre 2012. Par suite, le moyen d’irrégularité du jugement doit être écarté.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. Aux termes de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d’office : / 3° aux taxes sur le chiffre d’affaires, les personnes qui n’ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; / () ". Il est constant que M. B D n’a pas déposé de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l’année 2012. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a mis en œuvre la procédure de taxation d’office prévue par le 3° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales alors même que les requérants ne sont pas responsables de ce défaut déclaratif. A cet égard, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la méconnaissance des stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales à l’encontre de cette taxation d’office dès lors que cette dernière ne présente pas un caractère répressif au sens de ces stipulations.

4. Si les requérants soutiennent que la proposition de rectification aurait dû leur être adressée individuellement et non à l’indivision successorale, l’opération de cession du 19 novembre 2012 a généré une dette de taxe sur la valeur ajoutée qui devait nécessairement être inscrite au passif de cette indivision. Au demeurant, les requérants n’établissent ni même n’allèguent ne pas avoir reçu la proposition de rectification qui a été envoyée à l’adresse de l’indivision successorale qui correspond à l’adresse de M. A D, ou même que cette indivision successorale aurait pris fin à la date de réception de la proposition de rectification. Ainsi, l’administration a pu à bon droit adresser la proposition de rectification à l’indivision successorale.

5. Les consorts D reprennent en appel les moyens, qu’ils avaient soulevés en première instance et tirés de la méconnaissance par le service du principe du contradictoire et de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification. Ils n’apportent aucun élément de fait ou de droit de nature à remettre en cause l’appréciation portée par le tribunal administratif de Toulouse sur leur argumentation de première instance aux points 14 et 16 du jugement attaqué. Il y a lieu d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Toulouse.

6. Les consorts D reprennent en appel les moyens qu’ils avaient soulevés en première instance et tirés de ce que les avis de mise en recouvrement du 15 décembre 2016 sont mal motivés, ne comportent aucune signature identifiable, se réfèrent à une proposition de rectification comportant des erreurs et n’ont pas été précédés de la notification d’une mise en demeure en méconnaissance de l’article L. 257-0 A du livre des procédures fiscales. Ils n’apportent aucun élément de fait ou de droit de nature à remettre en cause l’appréciation portée par le tribunal administratif de Toulouse sur leur argumentation de première instance aux points 19 à 22 du jugement attaqué. Il y a lieu d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Toulouse.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

7. Aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Selon l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () ». L’article 257 du code général des impôts dispose, dans sa rédaction alors en vigueur, que : « I. – Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent () / 2. Sont considérés : / 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L. 111-1-2 du code de l’urbanisme () ». L’article 261 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur, dispose que : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () 5. (Opérations immobilières) : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l’article 257 () ».

8. L’article 12 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose que : " 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes: / a) la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ; / b) la livraison d’un terrain à bâtir. / 2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme « bâtiment » toute construction incorporée au sol. / Les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. / Les États membres peuvent appliquer d’autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d’achèvement de l’immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans. / 3. Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme « terrains à bâtir » les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres « . Aux termes de l’article 135 de la même directive : » 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes: / () j) les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1, point a) ; / k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l’article 12, paragraphe 1, point b) () ".

9. Il résulte de l’instruction que M. B D a exercé jusqu’à son décès une activité de location immobilière imposable à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel simplifié et a acquis en 2005 un terrain sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total qu’il a porté à l’actif de son bilan. Il résulte par ailleurs de l’instruction, et notamment des termes de l’acte de cession du 19 novembre 2012, que lors de la revente de ce bien, M. B D a déclaré que la vente portait sur un terrain à bâtir, qu’il était un assujetti habituel à la taxe sur la valeur ajoutée et qu’il acquitterait la taxe sur la valeur ajoutée au service des impôts des entreprises de Toulouse Ouest.

10. D’une part, les consorts D ne peuvent utilement se prévaloir de l’option prévue par l’article 12 de la directive 2006/112/CE, laquelle n’a pas été transposée en droit français. En tout état de cause, la présence d’un panneau publicitaire pour lequel M. B D a, au demeurant, perçu des loyers soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ne saurait, au regard de son caractère démontable, être regardé comme une construction incorporée au sol au sens de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006.

11. D’autre part, il résulte de l’instruction que M. B D a revendu le terrain litigieux, alors qu’il l’avait acquis afin d’y édifier un immeuble destiné à être loué, à la suite de difficultés d’ordre médical ayant fait obstacle à ce qu’il puisse mener l’opération projetée. Ce faisant, il n’a pas agi dans un cadre purement patrimonial et dans le simple exercice de son droit de propriété mais afin d’accomplir son activité économique de location immobilière laquelle peut impliquer la revente d’un élément de son actif. Par suite, l’opération litigieuse a été à juste titre soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions des articles 156 et 157 du code général des impôts.

12. La doctrine BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 du 12 septembre 2012 dont se prévalent les requérants ne contient pas d’interprétation du texte fiscal différente de celle qui vient d’être exposée.

13. Les consorts D reprennent en appel les autres moyens, qu’ils avaient soulevés en première instance et tirés de la méconnaissance de l’autorité de la chose jugée qui s’attache au jugement du tribunal administratif de Toulouse du 24 mars 2017, de la méconnaissance de l’article 1840 G ter du code général des impôts et de ce que la maladie dont souffrait M. B D constitue une cause exonératoire du non-respect de l’engagement de construction et revente en vertu de la doctrine 8 A 1623, n°32. Les consorts D n’apportent aucun élément de fait ou de droit de nature à remettre en cause l’appréciation portée par le tribunal administratif de Toulouse sur leur argumentation de première instance aux points 7, 10 et 11 du jugement attaqué. Il y a lieu d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Toulouse.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : " I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. Eu égard aux objectifs de prévention et de répression de la fraude et de l’évasion fiscale auxquels répondent les pénalités fiscales, le principe de personnalité des peines ne fait pas obstacle à ce que cette sanction pécuniaire soit mise à la charge de la succession du contribuable décédé qui n’a pas acquitté dans le délai légal sa créance de nature fiscale. Ainsi, les consorts D ne peuvent pas soutenir que la pénalité de retard qui leur a été infligée en application de l’article 1758 A précité ne saurait leur être réclamée faute pour eux d’avoir commis les faits reprochés.

15. Les consorts D reprennent en appel les moyens, qu’ils avaient soulevés en première instance et tirés de ce que les intérêts de retard présentent un caractère excessif et de ce que les pénalités sont insuffisamment motivées. Ils n’apportent aucun élément de fait ou de droit de nature à remettre en cause l’appréciation portée par le tribunal administratif de Toulouse sur leur argumentation de première instance aux points 24 et 27 du jugement attaqué. Il y a lieu d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Toulouse.

16. Il résulte de ce qui précède que les consorts D ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.

17. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent les consorts D au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête des consorts D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A D, à M. C D et au ministre de l’économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 31 mars 2022, à laquelle siégeaient :

M. Barthez, président,

M^me Fabien, présidente assesseure,

M^me Lasserre, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 avril 2022.

La rapporteure,

N. Lasserre

Le président,

A. Barthez Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

N°19TL23108