Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Mark Holding a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015.

Par un jugement n° 2200664 du 5 avril 2024, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé la décharge des pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses appliquées à la société Mark Holding et a rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la cour :

I – Par une requête, enregistrée au greffe de la cour administrative d’appel de Toulouse sous le n° 24TL01427 le 4 juin 2024, des mémoires complémentaires enregistrés les 21 novembre 2024 et 28 mars 2025, un mémoire récapitulatif du 14 avril 2025, et un mémoire du 20 mai 2025, la société Mark Holding, représentée par M^e Eveno et M^e Avrilleau, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des pénalités et majorations correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2014 et 2015 ;

3°) à titre subsidiaire, de procéder au report du déficit de l’exercice 2015 sur le résultat de l’exercice 2014 et, à titre infiniment subsidiaire, de constater l’imputation en arrière du déficit de l’exercice 2016 sur les bénéfices rehaussés de 2015 ;

4°) de mettre à la charge de l’État la somme de 9 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la régularité du jugement :

- le tribunal a commis une erreur d’appréciation des faits dès lors que les courriels que l’administration a pris en compte pour asseoir les rectifications ne concernent pas ou que partiellement les années de reprise.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

- le débat oral et contradictoire n’a pas été respecté et les informations fournies durant les opérations de contrôle n’ont pas été prises en compte ;

- les rectifications sont fondées sur des documents saisis lors des visites domiciliaires réalisées dans le cadre de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales alors que ces derniers ont été restitués à un tiers à la société contrôlée ;

- la société a été privée de garanties liées à la répression de l’abus de droit dès lors que l’administration fiscale a recouru implicitement à cette notion ;

- les propositions de rectifications sont insuffisamment motivées ;

- l’avis de mise en recouvrement du 26 mai 2021 est intervenu tardivement.

Sur le bien-fondé de la procédure d’imposition :

- la direction effective de la société Mark Holding est située au Luxembourg où elle dispose de moyens humains et matériels ; l’ensemble des documents juridiques, administratifs et comptables se situent dans les locaux de la société au Luxembourg où sont prises les décisions stratégiques relatives à la conduite des affaires et où sont organisés en moyenne six conseils d’administration par an ; dans ces conditions, la société n’est pas imposable en France ;

- le déficit déclaré en 2017 par déclaration rectificative s’impute sur le déficit 2015 et le surplus sur le bénéfice de l’exercice 2014 ;

- la déclaration au titre de l’exercice 2016 a été déposée de sorte que l’imputation en arrière des déficits s’appliquent sur les résultats de l’exercice 2015.

Par deux mémoires en défense, enregistrés le 18 octobre 2024 et le 6 mars 2025, et un mémoire récapitulatif du 29 avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Mark Holding ne sont pas fondés ; s’agissant des pénalités, il se réfère aux moyens soulevés dans sa requête d’appel enregistrée sous le n° 24TL01418.

II – Par une requête, enregistrée au greffe de la cour administrative de Toulouse sous le n° 24TL01418 le 4 juin 2024, des mémoires complémentaires des 26 novembre 2024 et 6 mars 2025, et un mémoire récapitulatif du 29 avril 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 1er du jugement du 5 avril 2024 du tribunal administratif de Nîmes ;

2°) de rétablir à la charge de la société Mark Holding les pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses, et à titre subsidiaire de faire application à cette dernière de la pénalité de 40% pour manquement délibéré.

Il soutient que :

- le tribunal administratif de Nîmes a entaché son jugement d’une erreur d’appréciation dès lors qu’il contient une contradiction dans les motifs ;

- la pénalité de 80% pour manœuvres frauduleuses est justifiée compte tenu des procédés mis en place par la société pour échapper à l’impôt français ;

- à défaut, la cour procédera à une substitution de base légale au profit de la pénalité de 40% pour manquement délibéré.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 octobre 2024, 27 décembre 2024 et 28 mars 2025, et un mémoire récapitulatif du 14 avril 2025, la société Mark Holding, représentée par M^e Eveno, M^e Avrilleau et M^e Pottier, conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) par la voie de l’appel incident, à la réformation du jugement en tant qu’il n’a pas fait droit à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 ; de procéder au report du déficit de l’exercice 2015 sur le résultat de l’exercice 2014 et, à titre infiniment subsidiaire, de constater l’imputation en arrière du déficit de l’exercice 2016 sur les bénéfices rehaussés de 2015.

Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne sont pas fondés.

Une ordonnance du 31 mars 2025 a prononcé la clôture de l’instruction des dossiers n°s 24TL01418 et 24TL01427 à la même date, le 21 mai 2025, en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale franco-luxembourgeoise, signée le 1er avril 1958 par la France et le Grand-Duché de Luxembourg ;

- l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Crassus, rapporteure,

- les conclusions de M^me Fougères, rapporteure publique.

- et les observations de M^e Eveno pour la société Mark Holding.

Une note en délibéré a été produite pour la société Mark Holding le 2 juin 2026.

Considérant ce qui suit :

1. La société Mark Holding exerce une activité de propriété, de gestion, d’administration et d’exploitation d’un portefeuilles de marques, l’activité de détention de capital par prises de participations dans toutes les sociétés mais également le management, la gestion, le marketing, courtage et prestations de services aux sociétés filiales, et toutes activités liées à la commercialisation d’articles de confection et accessoires. Elle est notamment propriétaire de la marque « Little Marcel ». Le siège social, initialement situé en France à Aigues-Mortes (Gard), a été transféré le 6 février 2013 au Luxembourg. La société Mark Holding a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 28 avril 2017 au 27 juillet 2018 à l’issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés au titre des exercices 2014 et 2015 assorties de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses. Saisi par la société Mark Holding d’une contestation de ces cotisations et majorations, le tribunal administratif de Nîmes, par un jugement du 5 avril 2024, a prononcé la décharge des pénalités de 80 % pour manœuvres frauduleuses et a rejeté le surplus de la demande. La société Mark Holding fait appel de ce jugement en tant que celui-ci n’a pas fait droit à l’ensemble de ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Quant au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, il relève appel de ce jugement en tant qu’il a estimé infondée la pénalité de 80% pour manœuvres frauduleuses et prononcé la décharge correspondante.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n°s 23TL01418 et 24TL01427, présentées pour la société Mark Holding et par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, concernent les mêmes années d’imposition, sont dirigées contre le même jugement et présentent à juger des mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

Sur la requête de la société Mark Holding (n° 24TL01727) :

En ce qui concerne la régularité du jugement :

3. D’une part, la société soutient que le tribunal aurait commis une erreur d’appréciation des faits dès lors que les courriels à l’appui des rectifications ne concernent pas ou que partiellement les années de reprise et que malgré ses demandes, l’administration n’a pas pris en compte les informations qui lui ont été transmises concernant l’analyse des faits se rapportant à l’année 2014. Elle soutient, en outre, que le listing des courriels retracé en annexes des propositions de rectifications, alors que leur contenu n’a pas été communiqué, ne permet pas d’établir l’existence du lieu du siège de direction effective. Toutefois, un tel moyen, tiré de ce que le tribunal a commis une erreur d’appréciation, se rapporte au bien-fondé du jugement et ne peut être utilement invoqué pour contester sa régularité.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : « Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par l’administration fiscale, estime qu’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d’affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l’administration des impôts, ayant au moins le grade d’inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des finances publiques, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s’y rapportant sont susceptibles d’être détenus ou d’être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu’en soit le support (..) VI. L’administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu’après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre des procédures de contrôle visées au premier et deuxième alinéa de l’article L. 47 ». Au regard du caractère exorbitant du droit commun des mesures de saisie de documents et pièces au domicile de personnes, leur restitution dans les délais légaux constitue une garantie pour les personnes auprès desquelles ils ont été saisis. Cependant, la portée d’un défaut de restitution de documents et pièces saisis auprès de tiers sur la procédure fiscale ultérieurement conduite à l’encontre d’un contribuable dépend des effets concrets que celui-ci a pu avoir sur les droits de la défense et sur le caractère contradictoire de la procédure. Dès lors que l’intéressé n’a, en dépit du défaut de restitution des documents et pièces saisis auprès de tiers, pas été privé de la possibilité d’accéder à ceux-ci ni de s’assurer que ceux utilisés par l’administration étaient identiques à ceux dont il a pu disposer, et qu’ainsi la possibilité de contester les redressements opérés n’a pas été affectée par le défaut de restitution des documents et pièces, ce dernier ne saurait à lui seul et par lui-même entraîner la décharge des impositions contestées.

5. Il résulte de l’instruction que par ordonnance du 12 décembre 2016, le juge des libertés et de la détention au tribunal de grande instance de Nîmes a autorisé l’administration fiscale à procéder à des visites domiciliaires dans des locaux susceptibles d’accueillir les activités de la société Mark Holding. Le 13 décembre 2016 a été réalisée dans les locaux situés au 17 rue des Nymphéas au Grau du Roi (Gard) une visite, laquelle n’a abouti à aucune saisie de documents. Une visite a également été réalisée le même jour et aux mêmes fins à l’adresse sise ZA Terre de Camargue, 48 voie Arc-en-ciel, à Aigues-Mortes qui, en revanche, a conduit l’administration à saisir des documents. Le procès-verbal de restitution dressé le 17 mars 2017 indique que l’administration a remis l’intégralité des documents, saisis dans les locaux qui ont été regardés comme occupés par les sociétés AKA et Mark Holding, à M. A… et M^me B…, désignés dans ce document comme « représentants légaux de la société AKA », et non en leur qualité de représentants de la société Mark Holding. M. A…, dirigeant des deux sociétés, mais présent sur place comme dirigeant de la société AKA, a affirmé au vérificateur que seule la société AKA occupait les locaux, ainsi qu’il ressort des mentions du procès-verbal établi le 13 décembre 2016. Toutefois, alors que le conseil de M. A… a mentionné expressément en annexe de ce document que l’établissement français de la société Mark Holding était également présent dans ces locaux, il est constant que les sociétés AKA et Mark Holding partagent les mêmes dirigeants, lesquels n’ont formulé aucune observation lors de la restitution des documents. Dans ces circonstances, il ne résulte pas de l’instruction que la société Mark Holding aurait été privée de ses droits du seul fait que les documents ont été restitués à M. A… et M^me B… pris en leurs qualités de dirigeants de la société AKA. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition, dès lors que les documents emportés lors de la visite domiciliaire réalisée dans le cadre de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales ont été restitués à une personne tierce à la société requérante, ne peut qu’être écarté.

6. En deuxième lieu, aux termes de l’article de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (…) ».

7. Dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

8. Il résulte de l’instruction que les opérations de contrôle ont donné lieu une première intervention qui s’est déroulée le 28 avril 2017 dans les locaux à Aigues-Mortes, suivie d’un deuxième rendez-vous le 1er juin 2017 et d’une réunion de synthèse, concernant l’exercice 2014, dans ces mêmes locaux. Après l’envoi de la proposition de rectification interruptive de prescription au titre de l’exercice 2014 en date du 15 décembre 2017, la vérification de comptabilité de la société Mark Holding s’est poursuivie avec des interventions des 6 et 22 juin 2018 ainsi qu’une réunion de synthèse du 27 juillet 2018 qui se sont déroulées dans les locaux de la société Fidal à la demande de la société Mark Holding. Si la société soutient qu’elle a été privée du débat oral et contradictoire durant les opérations de contrôle, il ne résulte pas de l’instruction qu’elle n’aurait pu débattre des rectifications envisagées et que le vérificateur aurait refusé tout échange. Par suite, le moyen tiré de l’absence de débat oral et contradictoire durant les opérations de contrôle doit être écarté.

9. En troisième lieu, il y a lieu d’écarter le moyen tiré de ce que les propositions de rectifications contestées seraient entachées d’un défaut de motivation par adoption des motifs pertinents retenus aux points 8 à 10 du jugement.

10. En quatrième lieu, la société soutient que l’administration fiscale s’est implicitement placée sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales en désignant notamment le transfert de siège social au Luxembourg comme un dispositif artificiel caractérisant un abus de droit. Elle en déduit que l’absence de saisine du comité de l’abus de droit l’a privée d’une garantie liée à cette procédure, ce qui a entaché d’irrégularité la procédure l’imposition.

11. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, alors applicable : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles / (…) ».

12. Il résulte de ces dispositions que lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Il résulte également de ces dispositions que, lorsque l’administration invoque des faits constitutifs d’un abus de droit pour justifier un chef de rectification, le contribuable, qui n’a pas demandé la saisine du comité de l’abus de droit fiscal, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l’imposition, l’administration omet de l’aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

13. Il résulte de l’instruction que pour établir le bien-fondé des rehaussements d’impôt sur les sociétés, l’administration s’est fondée, d’une part, sur les dispositions de l’article 209 du code général des impôts et les stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 et, d’autre part, sur un ensemble d’éléments de fait qui l’ont conduite à regarder le siège de direction effective de la société Mark Holding comme situé non au Luxembourg, mais en France, à l’adresse de son établissement secondaire. Ainsi, il résulte de l’instruction et notamment des motifs énoncés dans les propositions de rectification, que l’administration n’a pas écarté les actes passés par la contribuable au motif qu’ils auraient été fictifs ou réalisés dans le seul but d’éluder l’impôt, mais qu’elle a estimé, après avoir mis en balance l’ensemble des éléments produits par le contribuable avec ceux obtenus dans le cadre des visites domiciliaires et des droits de communication mis en œuvre, qu’ils ne suffisaient pas à démontrer que le siège de la direction effective de l’entreprise se trouvait au Luxembourg. Au vu de ces éléments, l’administration a au contraire estimé que le lieu des décisions stratégiques de l’entreprise se trouvait en France, pour en déduire que la société Mark Holding devait y être assujettie à l’impôt sur les sociétés au titre de l’établissement stable qu’elle occupe à Aigues-Mortes. Dans ces circonstances, le seul fait que l’administration a évoqué un « montage juridique qualifié de fictif », motif d’ailleurs destiné à justifier l’application de la majoration de 80% pour manœuvres frauduleuses, n’est pas suffisant pour la faire regarder comme ayant implicitement recouru à la théorie de l’abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration fiscale aurait privé la société Mark Holding de la garantie attachée à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

14. En cinquième lieu, aux termes de l’alinéa 1 de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Aux termes de l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ». Mais l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période dispose que : « I. – Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu’au 23 août 2020 inclus et ne courent qu’à compter de cette dernière date, s’agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l’administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l’article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; (…) ».

15. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification interruptive de prescription au titre de l’année 2014 est datée du 15 décembre 2017. Le délai de reprise dont disposait l’administration au titre de l’année 2014 expirait en conséquence le 31 décembre 2020. Toutefois, en application des dispositions précitées de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020, le délai de reprise au titre de l’année 2014 a été suspendu pendant la période correspondant à l’état d’urgence sanitaire, soit 165 jours, pour expirer le 14 juin 2021. Le délai de reprise n’était donc pas expiré au 26 mai 2021, date de l’avis de mise en recouvrement, dernier acte de la procédure d’assiette auquel s’appliquent les dispositions précitées de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020. Le moyen tiré de la tardiveté de l’avis de mise en recouvrement doit ainsi être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

16. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

17. Aux termes de l’article 209 du code général des impôts : « I. « (…) les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (…) ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (…) ». Il résulte de ces dispositions que sont passibles de l’impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Aux termes du 1 de l’article 4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, signée le 1er avril 1958 par la France et le Grand-Duché de Luxembourg : « Les revenus des entreprises (…) commerciales (…) ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable ». Aux termes du 3 de l’article 2 de la même convention : « 1) Le terme « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires dans laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2) Au nombre des établissements stables figurent notamment : a) les sièges de direction ; (…) 4) Le domicile fiscal (…) des personnes morales (…) est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l’un ni dans l’autre des Etats contractants, au lieu de leur siège (…) ». Pour l’application de ces stipulations de la convention franco-luxembourgeoise, le siège de direction s’entend du lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble. A cet égard, si le lieu où se tiennent les conseils d’administration d’une société peut constituer un indice pour l’identification d’un siège de direction, ce seul élément ne saurait, confronté aux autres éléments du dossier, suffire à le déterminer.

18. Il résulte de l’instruction que la société Mark Holding a, en 2013, transféré son siège social au Luxembourg dans le but de développer son activité de portefeuille de marques dans les pays du nord de l’Europe. Le siège a été transféré dans un premier temps à l’adresse sise 51 rue Albert 1er au Luxembourg, puis le 13 novembre 2013 au 23 rue Beaumont, adresse à laquelle la société dispose d’un magasin de vente au détail de produits « Little Marcel » et d’un « show-room ». Toutefois, le procès-verbal de saisie de documents dressé le 13 décembre 2016 à la suite de la visite de l’établissement situé à Aigues-Mortes a permis de recueillir des documents, papiers et informatiques, attestant de manière concordante que les activités de gestion, d’administration et d’exploitation de son portefeuille de marques étaient exercées par la société Mark Holding et ses représentants légaux, M. A… et M^me B…, depuis cet établissement français. Si l’administration a également constaté que la société Mark Holding était domiciliée au Luxembourg, auprès d’un prestataire de services de domiciliation, de comptabilité et de gestion, à savoir la société Intercorp, par ailleurs cabinet comptable de la société, et dont les salariés réalisent différentes tâches administratives pour le compte de la société Mark Holding, il ne résulte pas de l’instruction que la société Intercorp, et notamment son directeur administratif, participait à la gestion effective de l’appelante depuis le Luxembourg.

19. Au contraire, il résulte de ces mêmes documents et des courriels saisis que M. A… et M^me B… exerçaient leurs tâches de dirigeants de la société Mark Holding depuis les locaux de la société AKA situés à Aigues-Mortes, laquelle bénéficiait d’une licence de marques concédée par la société Mark Holding. Si la société appelante soutient que les conseils d’administration et les décisions stratégiques sont organisés et prises au Luxembourg, pas plus en appel qu’en première instance elle ne justifie, comme le fait valoir l’administration fiscale, de l’existence de déplacements réguliers de ses représentants au Luxembourg, ni même des convocations à des réunions adressées à ces derniers. Si les contrats de licenciés indiquent qu’ils ont été signés au Luxembourg et que les paiements des licenciés sont effectués sur un compte bancaire luxembourgeois, la saisie opérée a permis de constater que de nombreux contrats figuraient sur les données informatiques de M. A…, qui gérait le portefeuille depuis les locaux d’Aigues-Mortes. En outre, ce dernier, ainsi que M^me B…, ont eu de nombreux échanges avec les licenciés, ce qui permet d’établir que la gestion et l’exploitation des marques auprès des licenciés étaient réalisées par eux depuis les locaux situés à Aigues-Mortes. De même, il résulte de l’instruction que les salariés des société AKA intervenaient eux aussi dans le fonctionnement et l’exploitation quotidienne de la société Mark Holding. Eu égard à l’ensemble de ces éléments, l’administration a pu estimer que la requérante disposait, en France, d’un établissement stable, siège de sa direction effective. Dans l’ensemble de ces circonstances, l’administration établit que la société Mark Holding devait être regardée comme une entreprise exploitée en France au sens de l’article 209 du code général des impôts et comme y disposant d’un « siège de direction » dans les locaux de la société AKA, constitutif d’un « établissement stable » au sens de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. C’est, par suite, à bon droit que l’administration fiscale a décidé d’y imposer ses bénéfices au titre des années en litige.

En ce qui concerne l’imputation en arrière des déficits :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

20. Aux termes de l’article 220 quinquies du code général des impôts : « I. Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l’article 209, le déficit constaté au titre d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l’exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ce bénéfice (…)/ Le déficit imputé dans les conditions prévues au premier alinéa cesse d’être reportable sur les résultats des exercices suivant celui au titre duquel il a été constaté. / L’option mentionnée au premier alinéa n’est admise qu’à la condition qu’elle porte sur le déficit constaté au titre de l’exercice, dans la limite du montant le plus faible entre le bénéfice déclaré au titre de l’exercice précédent et un montant de 1 000 000 euros. / L’excédent d’impôt sur les sociétés résultant de l’application du premier alinéa fait naître au profit de l’entreprise une créance non imposable d’égal montant. / La créance est remboursée au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l’exercice au titre duquel l’option visée au premier alinéa a été exercée. Toutefois, l’entreprise peut utiliser la créance pour le paiement de l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours de ces cinq années. Dans ce cas, la créance n’est remboursée qu’à hauteur de la fraction qui n’a pas été utilisée dans ces conditions (…) ». En outre, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice ».

21. La société sollicite devant la cour le report sur l’exercice clos en 2014 de son déficit de l’année 2015, d’un montant de 4 991 995 euros, demandé par une déclaration rectificative du 22 décembre 2017. D’une part, contrairement à ce que fait valoir l’administration, le bénéfice du report en arrière d’un déficit sur le résultat d’un exercice donné peut être demandé dans le délai de réclamation ouvert au titre de cet exercice. D’autre part, le dépôt d’une déclaration rectificative au-delà du dépôt de droit commun s’assimile à une réclamation contentieuse. Toutefois, il résulte de l’instruction que le déficit dont la société demande le report en arrière résulte d’une provision au sens du 5° de l’article 39 du code général des impôts. Dès lors que cette provision n’a pas fait l’objet d’une comptabilisation en bonne et due forme dans la déclaration au titre des résultats de l’exercice 2015, la société ne peut s’en prévaloir à l’appui de sa demande.

22. La société Mark Holding sollicite le report en arrière du déficit déclaré au titre de l’année 2016 sur le résultat de l’année 2015. Toutefois, sa déclaration ne comporte aucune option pour le report en arrière du déficit, mais mentionne uniquement un déficit reportable en avant. En outre, il résulte de l’instruction que le dépôt de cette déclaration a été effectué tardivement le 18 mai 2017 dès lors que le délai de dépôt de la déclaration de résultat au titre de l’exercice s’achevant le 31 décembre 2016 expirait le 2ème jour ouvré suivant le 1er mai 2017. Si la société soutient que, la déclaration ayant été déposée par voie dématérialisée (EDI), elle doit bénéficier à ce titre d’une tolérance administrative supplémentaire de quinze jours, cette tolérance a été supprimée à compter de l’année 2015. Au surplus, les déficits en question étant issus de provisions, celles-ci ne sont pas davantage opposables que celles déclarées tardivement au titre de l’exercice clos en 2015. Dans ces conditions, la société appelante n’est pas fondée à solliciter l’application des dispositions de l’article 220 quinquies du code général des impôts au titre des exercices 2014 et 2015 en litige.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

23. Si la société entend invoquer le bénéfice de l’article L. 80. A du livre des procédures fiscales au bénéfice des paragraphes 50 et 60 de la doctrine BOI-IS-DEF-20-10, les dispositions de l’article 220 quinquies du code général des impôts n’ont pas pour effet de modifier la base imposable au titre des années d’étalement. Par suite, l’absence d’octroi de la créance découlant de cette option ne constituant pas un rehaussement d’imposition au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la société Mark Holding ne peut utilement se prévaloir de la garantie prévue par cet article pour invoquer le bénéfice de l’instruction BOI-IS-DEF-20-10.

Sur la requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique (n° 24TL01418) :

En ce qui concerne le moyen de décharge retenu par le tribunal et la substitution de base légale demandée à titre subsidiaire :

24. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis ».

25. Pour justifier l’application des pénalités pour manœuvres frauduleuses, l’administration fait valoir que le transfert du siège de la société Mark Holding au Luxembourg était destiné à donner l’apparence d’une direction de l’activité commerciale dans un Etat, le Luxembourg, reconnu pour sa fiscalité avantageuse concernant les revenus constitués de redevances d’exploitation de marques, alors que la direction effective s’effectuait dans les locaux situés en France, à Aigues-Mortes. Toutefois, il résulte de l’instruction que les services fiscaux étaient informés de la situation de la société Mark Holding depuis son déménagement en 2013, et que cette société a conservé un établissement en France, à raison duquel elle dépose annuellement des documents fiscaux au centre des impôts de Nîmes (Gard). Par ailleurs, et comme l’ont relevé les premiers juges, les locaux dont dispose la société Mark Holding au Luxembourg, s’ils n’abritent pas un siège de direction, ne constituent cependant pas une simple adresse de domiciliation dès lors, notamment, que s’y tiennent des assemblées générales et des conseils de gérance. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le tribunal administratif de Nîmes a jugé que l’administration n’établissait suffisamment l’existence de manœuvres frauduleuses destinées à l’égarer dans ses opérations de contrôle. Par suite, le ministre n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort, que par son jugement, le tribunal administratif de Nîmes a déchargé la société Mark Holding des pénalités de 80% pour manœuvres frauduleuses.

26. L’administration fiscale, qui ne peut renoncer au bénéfice de la loi fiscale, peut à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, sous réserve qu’une telle substitution de base légale ne prive pas le contribuable d’une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée. Une telle substitution de base légale, lorsqu’il y est procédé par le juge de l’impôt à la demande de l’administration, n’a pas pour objet de faire naître une nouvelle décision d’imposition qui se substituerait à la mise en recouvrement initiale de l’impôt, laquelle disparaîtrait de l’ordonnancement juridique, mais a seulement pour effet de permettre le maintien de cette décision d’imposition initiale sur un nouveau fondement de droit.

27. L’administration fiscale demande que soit substituées aux dispositions précitées du c) de l’article 1729 du code général des impôts, comme fondement légal des pénalités relatives aux manœuvres frauduleuses, celles, également précitées, du a) du même article. Ainsi qu’il a été dit précédemment, les décisions stratégiques et la direction effective de l’activité de gestion de portefeuille de la société Mark Holding a été maintenue en France au cours des exercices 2014 et 2015 en litige, sans que le chiffre d’affaires issu de cette activité ait été déclaré, ce que les représentants de la société Mark France ne pouvaient ignorer. Ils ne pouvaient davantage ignorer que, du fait de cette direction effective en France, la société Mark Holding était soumise à la législation fiscale française. Dans ces circonstances, l’administration fiscale établit l’existence d’un manquement délibéré sur deux années consécutives, et il y a lieu de faire droit à la substitution de base légale qu’elle sollicite, laquelle ne prive la société Mark Holding d’aucune garantie de procédure. Par suite, c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes n’a pas procédé à cette substitution de base légale. Il y a lieu, dès lors, de substituer la pénalité de 40 % prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts à celle de 80 % prévue au c) du même article. Le jugement du tribunal administratif de Nîmes doit ainsi être réformé dans cette mesure.

Sur les frais liés au litige :

28. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à titre principal dans les présentes instances, une somme à verser à la société Mark Holding au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La pénalité de 40% prévue par les dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts est substituée à la pénalité de 80%, prévue au c du même article, et le montant correspondant et remis à la charge de la société Mark Holding.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes du 5 avril 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions des parties présentées dans les requêtes n° 24TL01418 et 24TL01427 est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Mark Holding et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Occitanie.

Délibéré après l’audience du 28 mai 2026, où siégeaient :

- M. Faïck, président,

- M. Lafon, président-assesseur,

- M^me Crassus, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juin 2026.

La rapporteure,

L. Crassus

Le président,

F. Faïck

La greffière,

E. Ocana

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,