Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D B et M^me C B ont demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, des suppléments de prélèvements sociaux et des pénalités, auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2011.

Par un jugement n° 1901927 du 29 mars 2021, le tribunal administratif d’Orléans a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance et rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 31 mai 2021 au greffe de la cour administrative d’appel de Nantes et transmise à la cour administrative d’appel de Versailles par une ordonnance de renvoi du 3 juin 2021, et des mémoires enregistrés le 29 décembre 2021 et les 2 et 24 mars 2022, M. et M^me B, représentés par M^e Bondiguel-Schindler, avocate, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d’annuler le jugement attaqué en tant qu’il rejette le surplus de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) à titre subsidiaire, si la requalification en traitements et salaires était validée, de prononcer la décharge des cotisations primitives et supplémentaires de prélèvements sociaux ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— c’est à tort que l’administration fiscale a considéré qu’ils avaient été bénéficiaires d’un avantage occulte à raison de la plus-value réalisée le 24 février 2011 lors de l’achat et de la revente des actions de la SAS Soréal-Ilou, dont M. B était directeur commercial, dès lors qu’il était de l’intérêt de la société Alone et Co de lui consentir la promesse de cession d’actions conclue le 14 mars 2009 ; la promesse de cession des actions au prix unitaire de 1 euro contractuellement prévue correspond à la valeur de l’action à la date de la promesse, et ne révèle aucune intention libérale ; la plus-value réalisée à la levée de la promesse est justifiée compte tenu de l’investissement de M. B dans l’accroissement du chiffre d’affaires de la SAS Soréal-Ilou ; la promesse de cession d’actions, qui fait référence au pacte d’actionnaire par lequel M. B s’est engagé de fait à poursuivre son activité, n’est pas dépourvue de contreparties ; l’acte anormal de gestion reproché par l’administration à la société Alone et Co n’étant pas constitué, ainsi que l’a jugé le Conseil d’Etat dans son arrêt n° 453016 du 11 mars 2022, l’imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers du revenu réputé leur avoir été distribué n’est pas fondée ;

— pour accueillir la demande de substitution de base légale présentée en défense à titre subsidiaire, tendant à ce que l’imposition soit maintenue dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement de l’article 82 du code général des impôts, la cour devra rechercher si l’avantage trouve essentiellement sa source dans l’exercice par l’intéressé de ses fonctions de salarié, or M. B n’était pas un cadre lambda, mais un membre fondateur et actionnaire de la société Comptoir provençal des sauces, qui correspond à la branche d’activité restauration hors domicile la plus importante de l’entité issue de la fusion Soréal-Ilou ; M. B avait la possibilité de lever à tout moment l’option d’achat pendant cinq ans, sans condition tenant à l’atteinte d’objectifs de rentabilité ou de résultat ;

— à titre subsidiaire, si la qualification de traitements et salaires était néanmoins retenue, ils sont fondés à demander la décharge intégrale des rappels de prélèvements sociaux et des prélèvements sociaux initialement acquittés sur la plus-value déclarée, soit 37 067 euros, dès lors que l’administration fiscale n’est pas compétente pour encaisser et contrôler les prélèvements sociaux afférents aux revenus d’activité.

Par des mémoires en défense enregistrés les 30 novembre 2021 et 13 janvier 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête de M. et M^me B.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés et demande, à titre subsidiaire, le bénéfice d’une substitution de base légale afin que les impositions soient confirmées, dans la catégorie des traitements et salaires, sur le fondement de l’article 82 du code général des impôts.

Par une ordonnance du 14 décembre 2022, l’instruction a été close au 16 janvier 2022, en application de l’article R. 613-1 du code de justice administrative.

Les parties ont été informées le 23 janvier 2023, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour était susceptible de relever d’office le moyen d’ordre public tiré de l’irrecevabilité des conclusions présentées à titre subsidiaire par M. et M^me B tendant à la décharge des cotisations primitives de prélèvements sociaux, qui n’ont pas fait l’objet d’une réclamation préalable et sont nouvelles en cause d’appel.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de la sécurité sociale ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me A,

— les conclusions de M^me Bobko, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Delibes, substituant M^e Bondiguel-Schindler, pour M. et M^me B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, membre fondateur et directeur commercial de la société par actions simplifiée (SAS) Comptoir provençal des sauces (CPS), qui avait pour activité la fourniture de sauces à des acteurs de la restauration hors domicile sous la marque « Ilou », puis associé de la SAS Soréal-Ilou issue de la fusion en 2008 de la SAS CPS et de la société Soréal ayant une activité similaire de vendeur de sauces et produits alimentaires intermédiaires destinés aux industriels de l’alimentaire, a bénéficié d’une promesse de cession d’actions conclue le 14 mars 2009 par laquelle la société Alone et Co, holding actionnaire majoritaire de la SAS Soréal-Ilou, s’est engagée à lui céder des actions de cette société au prix unitaire de 1 euro. En exécution de cette promesse de cession d’actions, la société Alone et Co a vendu à M. B 100 270 parts qu’elle détenait dans le capital de la SAS Soreal-Ilou, le 24 février 2011, au prix unitaire de 1 euro et, le même jour, M. B a revendu la totalité de ces actions à la société Fifty-Win, au prix de 3,838 euros par action, pour un montant global de 384 836 euros, réalisant ainsi une plus-value de 284 566 euros. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Alone et Co, l’administration a estimé que la cession consentie par la société Alone et Co à M. B était constitutive d’un acte anormal de gestion, réintégré la somme de 284 566 euros dans les bénéfices de la société Alone et Co au titre de l’exercice clos en 2011, et regardé cette somme comme un avantage occulte distribué à M. B. Par une proposition de rectification du 29 juillet 2014, le service en a tiré les conséquences quant à l’imposition du foyer fiscal de M. B en assujettissant celui-ci à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux résultant de la requalification en revenus de capitaux mobiliers de la plus-value de cession de valeurs mobilières de 284 566 euros déclarée par M. et M^me B, assortis d’une pénalité de 40 % pour manquement délibéré. M. et M^me B relèvent appel du jugement du 29 mars 2021 par lequel le tribunal administratif d’Orléans, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement correspondant à l’abandon de la majoration de 1,25 de la base des prélèvements sociaux, a rejeté le surplus de leur demande de décharge de ces impositions supplémentaires. Ils demandent en outre, à titre subsidiaire, pour le cas où la requalification en traitements et salaires serait accueillie, la décharge des prélèvements sociaux qu’ils ont acquittés sur la plus-value initialement déclarée.

Sur les conclusions principales à fin de décharge des impositions supplémentaires :

2. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

3. Il résulte de l’instruction qu’en consentant à M. B, le 14 mars 2009, une promesse de cession d’actions de la SAS Soréal-Ilou, la société Alone et Co poursuivait expressément le but « d’encourager économiquement ses cadres à participer au maximum de leurs possibilités au développement de la société », que la promesse fait référence à un pacte d’actionnaires, auquel M. B avait adhéré, le contraignant à céder ses titres en cas de rupture de son contrat de travail, et que le prix unitaire fixé à 1 euro correspondait à la valeur vénale de l’action au jour de cette promesse. Il était en effet de l’intérêt de la société holding Alone et Co, ainsi que l’a jugé le Conseil d’Etat statuant au contentieux dans son arrêt du 11 mars 2022, d’inciter M. B, en sa qualité de directeur commercial de la SAS Soréal-Ilou, à poursuivre sa collaboration au sein de cette société et à en développer le chiffre d’affaires, ce dont il résulterait pour la société Alone et Co une valorisation de sa propre participation. Il s’ensuit que, l’avantage retiré par M. B le 24 février 2011 de la levée de l’option n’étant pas dépourvu de contrepartie, la société Alone et Co ne peut être regardée comme lui ayant distribué un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

4. Toutefois, le ministre demande à la cour, à titre subsidiaire, que les impositions supplémentaires soient maintenues dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement des articles 79 et 82 du code général des impôts. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi.

5. Aux termes du 1 du I de l’article 150-0 A du code général des impôts : « () les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières () sont soumis à l’impôt sur le revenu. ». L’article 79 du même code dispose que : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu ». Aux termes de l’article 82 de ce code : « Pour la détermination des bases d’imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits () ».

6. Les gains nets retirés par une personne physique de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières sont en principe imposables suivant le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières des particuliers institué par l’article 150-0 A du code général des impôts, y compris lorsque ces titres ont été acquis ou souscrits auprès d’une société dont le contribuable était alors dirigeant ou salarié, ou auprès d’une société du même groupe. Il en va toutefois autrement lorsque, eu égard aux conditions de réalisation du gain de cession, ce gain doit essentiellement être regardé comme acquis, non à raison de la qualité d’investisseur du cédant, mais en contrepartie de ses fonctions de salarié ou de dirigeant et constitue, ainsi, un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires en application des articles 79 et 82 du code général des impôts, réalisé et disponible l’année de la cession de ces titres.

7. Il résulte de l’instruction, notamment des termes de la promesse de cession de titres du 14 mars 2009 et du pacte d’actionnaires du même jour, que le gain retiré par M. B de la cession des actions de la société Soréal-Ilou résulte de l’avantage qui lui a été consenti par la société mère de celle-ci, la société Alone et Co, à titre d’intéressement, en contrepartie de son investissement dans ses fonctions de directeur commercial de la SAS Soréal-Ilou. En effet, la promesse stipule qu’elle « est consentie à titre strictement personnel au profit du bénéficiaire en considération de ses qualités et de ses attributions et fonctions au sein de la SAS Soréal-Ilou » et selon les termes même du pacte d’actionnaires, « l’objectif avoué » est de « stimuler la participation »des minoritaires« au-delà de la simple rémunération de leur travail afin de leur permettre, au jour de la revente des titres de la société au profit d’un investisseur extérieur, le cas échéant, d’en retirer une légitime plus-value ». En outre, ce pacte d’actionnaires contraignait l’intéressé à céder ses titres en cas de rupture de son contrat de travail. Dans ces conditions, l’avantage trouve essentiellement sa source dans l’exercice par l’intéressé de ses fonctions de dirigeant et de salarié, sans qu’y fasse obstacle les circonstances que M. B était fondateur et actionnaire de la société Comptoir provençal des sauces, puis associé minoritaire de la SAS Soréal-Ilou, que la promesse n’était pas subordonnée à une condition d’objectifs de rentabilité ou de résultats et que l’avantage a été consenti, non par la société employeuse, mais par la société mère de celle-ci. Par suite, le revenu résultant de la levée de l’option et de la cession des titres le jour même de leur acquisition doit être regardé comme un complément de rémunération imposable dans la catégorie des traitements et salaires.

8. L’imposition du revenu en cause dans la catégorie des traitements et salaires au lieu des revenus de capitaux mobiliers ne prive les contribuables d’aucune garantie. L’imposition des sommes litigieuses peut par suite être maintenue, en droits et pénalités, sur le fondement de l’article 82 du code général des impôts. La cour n’étant pas tenue de rechercher, en l’absence de demande des requérants fondée sur cette base légale substituée, si celle-ci peut conduire à une réduction des bases d’imposition, la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu en litige doit être confirmée.

9. En revanche, aux termes de l’article 1600-0 C du code général des impôts : « La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ». Aux termes de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : « Il est institué une contribution sociale sur les revenus d’activité () ». Aux termes de l’article L. 136-2 du même code : « I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, () ». L’article L. 136-5 du même code prévoit que : « I. – (), la contribution portant sur les revenus mentionnés aux articles L. 136-1 à L. 136-4 est recouvrée par les organismes chargés du recouvrement des cotisations du régime général de sécurité sociale selon les règles et sous les garanties et sanctions applicables au recouvrement des cotisations au régime général pour la même catégorie de revenus. () ».

10. Il résulte de ces dispositions qu’à la différence des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, qui sont assis, contrôlés et recouvrés par voie de rôle selon les mêmes règles que l’impôt sur le revenu, la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale et le prélèvement social de 2 % sur les revenus d’activité sont recouvrés selon les règles applicables au recouvrement des cotisations du régime général de sécurité sociale.

11. En l’espèce, ainsi qu’il a été dit, le gain de cession réalisé par M. B à raison de ses fonctions doit être regardé comme un complément de ses revenus d’activité. Ce revenu, qui relève de la contribution sociale sur les revenus d’activité et de remplacement prévue par les articles L. 136-1 et L. 136-2 du code de la sécurité sociale, ne pouvait être assujetti, en application de l’article L. 136-6 de ce code, à la contribution sociale généralisée, à la contribution pour le remboursement de la dette sociale et au prélèvement social sur les revenus du patrimoine prévus par les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts. La base légale substituée ne permettant pas de justifier légalement ces impositions, les cotisations supplémentaires de contributions sociales doivent par suite être déchargées.

Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire, à fin de décharge des cotisations primitives de prélèvements sociaux :

12. Aux termes du premier alinéa de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition » et aux termes du deuxième alinéa de l’article R. 200-2 du même livre : « Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration ». Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable ne peut contester devant le tribunal administratif ou a fortiori pour la première fois en cause d’appel, des impositions dont il n’a pas demandé la décharge dans sa réclamation préalable.

13. Il ressort des pièces du dossier de première instance que la réclamation préalable présentée le 14 novembre 2016 par M. et M^me B tendait seulement à la charge des suppléments d’imposition sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l’année 2011 par l’avis d’imposition du 31 octobre 2016, mais ne portait pas sur les prélèvements sociaux qu’ils avaient spontanément acquittés, résultant de leur déclaration d’une plus-value de cession de valeurs mobilières. Par suite, les conclusions relatives à ces cotisations primitives de prélèvements sociaux sont irrecevables.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté leur demande de décharge des suppléments de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2011.

15. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et M^me B au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : M. et M^me B sont déchargés des suppléments de prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine mis à leur charge au titre de l’année 2011.

Article 2 : Le jugement n° 1901927 du 29 mars 2021 du tribunal administratif d’Orléans est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me B est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D B et M^me C B et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Beaujard, président de chambre,

M^me Dorion, présidente assesseure,

M^me Pham, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 mars 2023.

La rapporteure,

O. A Le président,

P. BEAUJARDLa greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,