Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 6 mai 2021, le président de la 4e chambre du tribunal administratif de Lille a, en application de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, transmis la requête de la SARL Royez Musik au tribunal administratif d’Amiens.

Par ladite requête et un mémoire enregistrés les 13 novembre 2020 et 26 juillet 2021, la SARL Royez Musik, représentée par M^e Le Faou, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2015 ainsi que de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2014, pour un montant total, en droits et pénalités, de 284 294 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée s’agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notamment parce qu’il appartenait au service de détailler, pour chaque mois, les insuffisances de taxe sur la valeur ajoutée collectée ;

— elle a régularisé les insuffisances de taxe en cause avant l’édiction de la proposition de rectification ;

— c’est à tort que le service a retenu l’existence de revenus occultes puis leur a appliqué une retenue à la source sur le fondement de l’article 119 bis du code général des impôts ;

— les intérêts de retard n’ont pas été mensualisés, en outre, ils ne sont pas assis sur les droits éludés et ne prennent en compte ni la date d’exigibilité ni la régularisation effectuée par la société ;

— les manquements délibérés ne sont pas justifiés.

Par un mémoire en défense enregistré le 30 avril 2021, l’administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Par ordonnance du 23 décembre 2022, la clôture d’instruction a été fixée au 9 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention fiscale signée le 22 juillet 1983 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République démocratique de Madagascar en vue d’éviter les doubles impositions, de prévenir l’évasion fiscale et d’établir des règles d’assistance administrative en matière fiscale ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Menet, premier conseiller,

— les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public,

— et les observations de M^e Le Faou pour la SARL Royez Musik.

Une note en délibéré présentée pour la SARL Royez Musik a été enregistrée le 4 avril 2023 et n’a pas été communiquée.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Royez Musik, qui exerce une activité de vente et de livraison d’instruments de musique et d’accessoires spécialisés, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au terme de laquelle le service a estimé, d’une part, qu’elle avait minoré ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, pour la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2015 et, d’autre part, qu’elle avait transféré des sommes sans contrepartie à la société de droit malgache Roysons Industries, évitant ainsi toute retenue à la source. Par la présente requête, la SARL Royez Musik demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er mai 2012 au 30 avril 2015 ainsi que de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 2014, pour un montant total, en droits et pénalités, de 284 294 euros.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Conformément à l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

3. La proposition de rectification du 14 décembre 2016 précise les impositions et les périodes concernées, ainsi que la nature, les motifs et le montant des rectifications envisagées, dans des conditions de nature à permettre au contribuable de connaître et de contester les impositions mises à sa charge, et comporte ainsi les éléments requis par les dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Si la société requérante soutient que la proposition de rectification aurait dû préciser le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, mensuellement et non globalement, il résulte de ce qui précède, que le service n’était pas tenu de faire apparaître un calcul des droits rappelés mois par mois. Dans ces conditions, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

4. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. – Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Aux termes de l’article 269 du même code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l’acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; / () 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats mentionnés aux a et a sexies du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ".

5. Si un redevable a la faculté de réparer une omission, ou une insuffisance de déclaration de ses opérations imposables et ce, même en cours de vérification de sa comptabilité, c’est, toutefois, à la condition que la déclaration apparaisse explicitement comme rectificative, précise la période à laquelle elle se rapporte rétroactivement et soit accompagnée du paiement des droits dus.

6. La SARL Royez Musik ne conteste pas sérieusement le principe d’une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée mais soutient qu’elle avait régularisé sa situation avant l’envoi de la proposition de rectification. Cependant, la société requérante ne produit aucune déclaration souscrite au titre de la période litigieuse qui soit explicitement rectificative pour cette période. Dès lors, elle n’établit pas avoir, comme elle le soutient, procédé à la régularisation spontanée de l’insuffisance de déclaration relevée par le vérificateur.

En ce qui concerne la retenue à la source :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

7. D’une part, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53A à 57 et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ». Aux termes de l’article 57 du même code : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France ».

8. D’autre part, aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () » et qu’aux termes de l’article 119 bis dudit code : « () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France ».

9. Les dispositions de l’article 57 du code général des impôts instituent, dès lors que l’administration établit l’existence d’un lien de dépendance entre deux entreprises dont l’une est située en France et l’autre hors de France et d’une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l’entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu’elle a consentis ont été justifiés par l’obtention de contreparties favorables à sa propre exploitation. Les transferts de bénéfices à l’étranger visés à l’article 57 du code général des impôts, réputés distribués en application du c de l’article 111 du même code, sont soumis à la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis de ce code.

10. Il résulte de l’instruction, et n’est pas sérieusement contesté par la société requérante, qu’au cours de l’année d’imposition, elle a procédé à l’annulation du compte débiteur du compte fournisseur de la société Roysons Industries, dont le siège social est situé à Madagascar, par le débit de ses comptes courants d’associés avant la date de fin d’exercice et qu’elle a procédé à l’opération inverse au début de l’exercice suivant. En outre, le service a établi, par la réponse apportée par les autorités malgaches à la demande d’assistance administrative internationale, présentée sur le fondement de l’article L. 114 du livre des procédures fiscales, que la société Roysons Industries était détenue par les mêmes actionnaires que la SARL Royez Musik. Alors que le service doit être regardé comme ayant établi une présomption de transfert indirect de bénéfice au profit d’une société située hors de France, la société requérante n’apporte aucun élément de nature à justifier l’existence de contreparties à ces transferts de bénéfice. Par suite, contrairement à ce que soutient la société requérante, c’est à bon droit que l’administration fiscale, sans avoir à solliciter les autorités malgaches pour identifier le bénéficiaire des versements effectués, a soumis à la retenue à la source, les transferts litigieux de bénéfices à l’étranger, réputés distribués en application du c de l’article 111 du code général des impôts.

S’agissant de l’application de la convention franco-malgache :

11. Aux termes du 3 de l’article 1 de la convention fiscale entre la France et Madagascar : " Les impôts actuels auxquels s’applique la Convention sont : a) En ce qui concerne la France : () ii) l’impôt sur les sociétés ; « . Aux termes de l’article 3 de la convention : » 1. Au sens de la présente Convention, a` moins que le contexte n’exige une interprétation différente : () b) Le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes « . Aux termes du 1 de l’article 4 de cette convention : » Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie a` l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social statutaire ou de tout autre critère de nature analogue () ". Une personne exonérée d’impôt dans un Etat contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens de la convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet Etat pour l’application de la convention.

12. Il résulte de l’instruction que la société Roysons Industries bénéficie, pour une durée de cinq ans et au cours de l’année d’imposition en litige, d’une exonération d’imposition sur les bénéfices en application de la législation fiscale en vigueur à Madagascar, au titre des entreprises industrielles de transformation et de production installées en zone franche. Dans ces conditions, quand bien même cette exonération n’est que temporaire, la SARL Royez Musik n’est pas fondée à soutenir que la société Roysons Industries serait résidente fiscale à Madagascar au sens des stipulations de la convention précitée, dont les stipulations ne peuvent dès lors être utilement invoquées dans le présent litige. Le moyen tiré de ce que par application de la convention fiscale entre la France et Madagascar, les revenus distribués par la SARL Royez Musik ne pouvaient faire l’objet d’une retenue à la source doit par suite être écarté.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne les intérêts de retard :

13. Aux termes du IV de l’article 1727 du code général des impôts :

« IV. – 1. L’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt devait être acquitté jusqu’au dernier jour du mois du paiement. / () 4. Lorsqu’il est fait application de l’article 1729, le décompte de l’intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification () ». Il résulte de ces dispositions que les intérêts de retard prévus à l’article 1727 précité du code général des impôts doivent être calculés en matière de taxe sur la valeur ajoutée, lorsque le redevable dépose, comme en l’espèce, des déclarations mensuelles de chiffre d’affaires, mois après mois, sur le solde des droits dus et éludés sur les crédits de taxe sur la valeur ajoutée dès qu’au titre d’un mois, ce solde est positif et sans que les crédits de taxe postérieurs aient une influence sur ce décompte, qui se poursuit jusqu’au dernier jour du mois de la proposition de rectification.

14. En l’espèce, l’administration a rattaché les rappels de taxe sur la valeur ajoutée effectués au titre du dernier mois de l’exercice vérifié et a effectué le rapprochement droits éludés sur taxe déductible à la clôture de l’exercice. Ce mode de calcul retenu par le service est plus favorable au redevable que le mode de calcul prévu par le législateur. Il s’ensuit que la société requérante n’est pas fondée à se plaindre du montant des intérêts mis à sa charge.

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Lorsque la déclaration ou l’acte mentionnés à l’article 1728 font apparaître une base d’imposition ou des éléments servant à la liquidation de l’impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 et d’une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l’intéressé est établie () ». L’administration doit être en mesure d’établir que le contribuable a eu l’intention délibérée d’éluder l’impôt lorsqu’elle applique à celui-ci les pénalités de mauvaise foi prévues à l’article 1729 précité.

16. Pour appliquer les pénalités en litige, le service s’est fondé non seulement sur l’importance des insuffisances de déclaration et de paiement de taxe sur la valeur ajoutée par la société requérante, constatées pour un montant total de 173 206 euros, sur le caractère répétitif des infractions commises pendant les trois années vérifiées et sur le non-respect des règles d’exigibilité malgré le recours à un cabinet d’expertise comptable. Par suite, et alors que la SARL Royez Musik ne peut utilement faire valoir qu’elle aurait procédé à des régularisations spontanées de la taxe éludée dès lors que le manquement délibéré s’apprécie au moment où la déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée aurait dû être établie, le service doit être regardé comme ayant établi l’intention délibérée d’éluder l’impôt. Le moyen tiré de ce que les manquements délibérés ne sont pas justifiés doit, dès lors, être écarté.

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

17. Il résulte tout ce qui précède que la requête de la SARL Royez Musik doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1 er : La requête de la SARL Royez Musik est rejetée.

Article 2  : Le présent jugement sera notifié à la SARL Royez Musik et à l’administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 30 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Boutou, président,

M^me Pierre, première conseillère,

M. Menet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition le 13 avril 2023.

Le rapporteur,

Signé

M. Menet

Le président,

Signé

B. Boutou La greffière,

Signé

A. Ribière

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.