TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE BESANÇON

N° 0800081

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NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS

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M. Pommier

Rapporteur

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M. Poitreau

Rapporteur public

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Audience du 28 juin 2011

Lecture du 25 août 2011

REPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Besançon,

(2^e Chambre)

Vu la requête, enregistrée le 16 janvier 2008, présentée pour la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS, dont le siège est ZAC du Pieds des Gouttes à XXX, par M^e Lelièvre ; la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS demande au Tribunal :

— d’annuler la décision du 17 décembre 2007 par laquelle le directeur des services fiscaux du Doubs a rejeté sa réclamation tendant à conserver les sommes dégrevées le 31 août 2004 en restitution de la taxe sur les achats de viande acquittée sur la période de février à juin 2001 ;

— d’ordonner la décharge de la taxe sur les achats de viande mise à sa charge au titre de la période du 1^er février 2001 au 30 juin 2001 , pour un montant en principal de 84 312 euros, ou subsidiairement d’en ordonner le dégrèvement ;

— de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que la décision du 17 décembre 2007 contrevient aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime par la remise en cause du dégrèvement définitif prononcé le 30 août 2004 ; que la taxe telle que modifiée par l’article 35 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2000 aurait dû être notifiée en vertu des dispositions de l’article 88 § 3 du traité instituant la Communauté européenne ; qu’en l’absence de notification de cette modification du régime antérieur, cette modification ne pouvait être mise à exécution ; que les travaux préparatoires de la loi établissent le maintien du lien entre l’assiette de la taxe et son objet ; que l’avis de mise en recouvrement émis le 24 septembre 2007 est irrégulier en ce qu’il ne comporte pas la date de versement des sommes indûment versées et qu’elle doit de ce fait être déchargée de la taxe mise ainsi en recouvrement ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 février 2008, présenté par le directeur des services fiscaux du Doubs qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que la décision de dégrèvement n’était pas motivée et pouvait être retirée dans le délai de reprise dont dispose l’administration fiscale sans contrevenir au principe de sécurité juridique ; que la déconnexion par l’affectation au budget général de l’Etat, entre la taxe et le financement du service public de l’équarrissage opérée par l’article 35 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2000 soustrait cette taxe de l’obligation de notification de la taxe aux autorités communautaires ; que les réponses ministérielles n’ont pas de portée normative ;

Vu le mémoire, enregistré le 21 octobre 2008, présenté pour la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS qui conclut aux mêmes fins que sa requête ; elle soutient que la décision de dégrèvement était motivée par une analyse contentieuse de la situation de fait et de droit de la requérante ; elle soulève l’illicéité de la taxe par la violation de l’obligation de notification de la taxe préalablement à sa mise à exécution ;

Vu le mémoire, enregistré le 15 octobre 2009, présenté pour la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS qui soulève à son bénéfice le principe de l’interdiction de se contredire au détriment d’autrui, principe dit de l’estoppel ; elle considère que les propos tenus par le ministre devant les parlementaires lors de la réforme de la taxe sur les achats de viande en 2003 constituent une prise de position qui lui est opposable ;

Vu les pièces du dossier ;

Vu le traité instituant la Communauté européenne ;

Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code rural ;

Vu l’ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 ;

Vu la loi n° 96-1139 du 26 décembre 1996 ;

Vu la loi n° 2000-1353 du 30 décembre 2000, notamment son article 35 ;

Vu l’arrêté du Conseil d’Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l’article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique du 28 juin 2011 :

— le rapport de M. Pommier, président ;

— et les conclusions de M. Poitreau, rapporteur public ;

Considérant que la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS a déclaré conformément aux dispositions de l’article 302 bis ZD du code général des impôts alors en vigueur la valeur de ses achats et payé la taxe sur les achats de viande qu’elle estimait en conséquence devoir au titre de la période du 1^er janvier 2001 au 30 juin 2001 ; que l’administration lui a accordé le dégrèvement des impositions en litige par une décision du 31 août 2004 ; qu’elle a adressé à la société le 15 novembre 2004 une lettre l’informant qu’elle envisageait d’annuler ce dégrèvement avant de rapporter cette décision de dégrèvement par une proposition de rectification le 20 décembre 2004, une réponse aux observations du contribuable le 17 mars 2005, et par l’émission d’un avis de mise en recouvrement le 24 septembre 2007 ; que par la décision attaquée 17 décembre 2007, le directeur des services fiscaux du Doubs a rejeté sa réclamation ; que la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS demande la restitution de la taxe sur les achats de viande prévue à l’article 302 bis ZD du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2000 de finances rectificative pour 2000, qu’elle a acquittée au titre de la période en litige ;

Sur la régularité de la procédure :

Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article L. 168 du livre des procédures fiscales : « Les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition peuvent être réparées par l’administration des impôts ou par l’administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts » ; qu’aux termes de l’article L. 176 du même livre : « Pour les taxes sur le chiffre d’affaires, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l’article 269 du code général des impôts » ; que la taxe sur les achats de viande est assimilée à une taxe sur le chiffres d’affaires ; que la circonstance qu’une imposition a été dégrevée en réponse à une réclamation contentieuse formée devant l’administration fiscale ne fait pas obstacle à ce que postérieurement à la décision prononçant le dégrèvement, cette dernière fasse usage de son droit de reprise dans la limite des délais de prescription ; qu’ainsi l’administration fiscale était en droit de réparer les erreurs commises jusqu’à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible ;

Considérant, en deuxième lieu, qu’aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal (…) » et qu’aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du même livre : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut néanmoins poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. » ;

Considérant, d’une part, que la décision de dégrèvement, non motivée, prise par l’administration le 31 août 2004, ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration sur l’appréciation d’une situation de fait au regard du texte fiscal ; que, par suite, la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS ne peut se prévaloir de cette décision sur le fondement de l’article L. 80 B précité du livre des procédures fiscales ; d’autre part, que la doctrine administrative exprimée par la note du 6 janvier 2004 du service juridique de la direction générale des impôts et invoquée par la requérante présente le caractère d’un document interne à l’administration et n’a pas fait l’objet d’une publication ; que, dès lors, la requérante ne saurait utilement l’invoquer sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Considérant, en troisième lieu, que lorsque l’administration prononce le dégrèvement d’une imposition, sa décision a pour effet d’annuler le titre fondant le paiement de cette imposition, que ce titre résulte d’un acte de l’administration ou, si les dispositions applicables le prévoient, d’une simple déclaration du redevable ; qu’il s’ensuit que lorsque l’administration estime ultérieurement avoir consenti un tel dégrèvement à tort, il lui appartient, après avoir averti le contribuable de la persistance de son intention de l’imposer, d’émettre un nouveau titre en vue de procéder au recouvrement des impositions qu’elle entend rétablir ;

Considérant qu’en vertu du VI de l’article 302 bis ZD du code général des impôts, alors en vigueur, la taxe sur les achats de viande est constatée, recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties et privilèges que la taxe sur la valeur ajoutée ; que selon l’article L. 256 du livre des procédures fiscales, dont les dispositions ont ainsi été rendues applicables à cette taxe : "Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité (…)" ; que, lorsqu’une taxe a été déclarée et payée spontanément par le redevable, puis a fait l’objet d’un dégrèvement, cette décision implique, alors même que le paiement a été effectué à la date d’exigibilité, que l’administration émette un avis de mise en recouvrement, si elle entend rétablir l’imposition ;

Considérant qu’aux termes de l’article R. 256-1 de ce livre : « L’avis de mise en recouvrement prévu à l’article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l’objet de cet avis. Lorsque l’avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l’article L. 57 ou à la notification prévue à l’article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. … L’avis de mise en recouvrement, dans le cas mentionné au deuxième alinéa de l’article L. 256, indique seulement le montant de la somme indûment versée, et la date de son versement. » ; qu’il résulte de ces dispositions que, lorsqu’un avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, cet avis doit, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, faire référence à la proposition de rectification prévue par les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ou à la notification prévue à l’article L. 76 du même livre et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l’informant d’une modification des taxes, droits et pénalités résultant des rectifications ; que les dispositions figurant au dernier alinéa de l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, prévoyant que l’avis de mise en recouvrement indique seulement le montant de la somme indûment versée et la date de son versement, sont alors inapplicables ;

Considérant qu’il ressort des pièces du dossier que la taxe sur les achats de viande versée par la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS a fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement le 24 septembre 2007 ; que cet avis de mise en recouvrement fait référence à la proposition de rectification du 20 décembre 2004 et à la réponse aux observations du contribuable du 17 mars 2005 ; qu’ainsi le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure de recouvrement doit être écarté ;

Considérant, en quatrième lieu, que le principe de sécurité juridique ne faisait pas obstacle à ce qu’un changement de législation intervînt à compter du 1^er janvier 2001 afin de rendre le système de prélèvement de la taxe sur les achats de viandes conforme au droit communautaire et à ce que l’administration, qui avait compétence liée pour établir et mettre en recouvrement les impositions prévues par la loi, puisse rétablir l’imposition dont il s’agit sur le fondement du régime légal applicable à l’année 2001 dans le respect des règles de la procédure fiscale contentieuse ;

Considérant, en cinquième lieu, que la taxe sur les achats de viande est uniquement régie par le droit interne et ne relève pas, par suite, en tant qu’impôt, d’une réglementation communautaire ; qu’il suit de là que le moyen tiré de ce que le retrait de la décision de restitution est intervenu en méconnaissance du principe de confiance légitime est inopérant ;

Considérant, en sixième et dernier lieu, que les obligations des contribuables résultent des textes législatifs et réglementaires, à l’application desquels l’administration ne peut renoncer ; que sous réserve des garanties prévues pour le contribuable par les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, rappelées ci-dessus, la position ou le comportement de l’administration avant la procédure contentieuse, lors de l’instruction de la réclamation ou en cours d 'instance devant le juge de l’impôt, quelles que soient leurs évolutions ou contradictions éventuelles, ne peuvent faire obstacle à l’application par le juge de l’impôt de la loi fiscale, dans le cadre des moyens soulevés par chacune des parties et de ceux qu’il est tenu de relever d’office ; que, par suite, la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS ne saurait utilement se prévaloir à l’appui de ses conclusions à fin de restitution de la taxe sur les achats de viande qu’elle a acquittée, de la méconnaissance par l’administration fiscale d’un principe selon lequel nul ne peut se contredire au détriment d’autrui ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige:

Considérant qu’aux termes du paragraphe 1 de l’article 87 du traité instituant la Communauté européenne : « Sauf dérogations prévues par le présent traité, sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre Etats membres, les aides accordées par les Etats ou au moyen de ressources d’Etat sous quelque forme que ce soit, qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions » ; qu’aux termes de l’article 88 du même traité : "1. La Commission procède avec les Etats membres à l’examen permanent des régimes d’aides existant dans ces Etats. (…) / 2. Si (…) la Commission constate qu’une aide accordée par un Etat ou au moyen de ressources d’Etat n’est pas compatible avec le marché commun aux termes de l’article 87 (…) elle décide que l’Etat intéressé doit la supprimer ou la modifier (…) / 3. La Commission est informée, en temps utile pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides. Si elle estime qu’un projet n’est pas compatible avec le marché commun, aux termes de l’article 87, elle ouvre sans délai la procédure prévue au paragraphe précédent. L’Etat membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que cette procédure ait abouti à une décision finale" ;

Considérant qu’il résulte de ces stipulations que, s’il ressortit à la compétence exclusive de la Commission européenne de décider, sous le contrôle de la Cour de justice des Communautés européennes, si une aide de la nature de celles mentionnées à l’article 87 du traité est ou non, compte tenu des dérogations prévues par ce traité, compatible avec le marché commun, il incombe, en revanche, aux juridictions nationales de sanctionner, le cas échéant, l’invalidité de dispositions de droit national qui auraient institué ou modifié une telle aide en méconnaissance de l’obligation, qu’impose aux Etats membres le paragraphe 3 de l’article 88 du traité, d’en notifier à la Commission, préalablement à toute mise à exécution, le projet ; que l’exercice de ce contrôle implique, notamment, de rechercher si les dispositions dont l’application est contestée instituent un régime d’aide, ou si une taxe fait partie intégrante d’une telle aide ;

Considérant qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, d’une part, que les taxes n’entrent pas dans le champ d’application des stipulations précitées du traité instituant la Communauté européenne concernant les aides d’Etat, à moins qu’elles constituent le mode de financement d’une mesure d’aide, de sorte qu’elles font partie intégrante de cette mesure, d’autre part que, pour que l’on puisse juger qu’une taxe, ou une partie d’une taxe, fait partie intégrante d’une mesure d’aide, il doit exister un lien d’affectation contraignant entre la taxe et l’aide en vertu de la réglementation nationale pertinente, en ce sens que le produit de la taxe est nécessairement affecté au financement de l’aide ;

Considérant que l’article 1^er de la loi du 26 décembre 1996 relative à la collecte et à l’élimination des cadavres d’animaux et des déchets d’abattoirs et modifiant le code rural a inséré dans le code général des impôts un article 302 bis ZD instituant, à compter du 1^er janvier 1997, une taxe sur les achats de viande due par les personnes qui réalisent des ventes au détail de viande, dont le produit était affecté à un fonds faisant l’objet d’une comptabilité distincte, ayant pour objet de financer la collecte et l’élimination des cadavres d’animaux et des saisies d’abattoirs reconnus impropres à la consommation humaine et animale, activités correspondant au service public de l’équarrissage défini à l’article 264 du code rural en vigueur au cours des années d’imposition en litige ; que le II de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2000 de finances rectificative pour 2000, entré en vigueur le 1^er janvier 2001, a limité à la période du 1^er janvier 1997 au 31 décembre 2000 l’affectation de la taxe sur les achats de viande au fonds mentionné ci-dessus ; qu’en conséquence, à compter du 1^er janvier 2001, en l’absence de dispositions prévoyant l’affectation de cette taxe, celle-ci est devenue une recette du budget général de l’Etat ; qu’à compter de cette même date, le service public de l’équarrissage a été financé au moyen d’une dotation inscrite au budget général de l’Etat ;

Considérant qu’aux termes du premier alinéa de l’article 18 de l’ordonnance du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances, en vigueur au cours des années d’imposition en litige : « Il est fait recette du montant intégral des produits, sans contraction entre les recettes et les dépenses. L’ensemble des recettes assurant l’exécution de l’ensemble des dépenses, toutes les recettes et toutes les dépenses sont imputées à un compte unique, intitulé budget général » ; qu’en vertu du principe à valeur constitutionnelle d’universalité budgétaire résultant de ces dispositions, les recettes et les dépenses doivent figurer au budget de l’Etat pour leur montant brut, sans être contractées, et l’affectation d’une recette déterminée à la couverture d’une dépense déterminée est interdite, sous réserve des exceptions prévues au second alinéa de l’article 18 ; qu’en application de ce principe et de la législation nationale relative à la taxe sur les achats de viande, et sans qu’il soit besoin de se référer aux travaux parlementaires dont est issu l’article 35 de la loi du 30 décembre 2000, à compter du 1^er janvier 2001, il n’existait juridiquement aucun lien d’affectation contraignant entre la taxe et le service public de l’équarrissage, et aucun rapport entre le produit de la taxe et le montant du financement public attribué à ce service ; qu’en exécution des règles ainsi applicables, à compter de cette même date, la taxe sur les achats de viande était une recette du budget général, dépourvue de tout lien avec le budget du ministère de l’agriculture et la dotation inscrite à ce budget servant à financer le service public de l’équarrissage ; que la taxe sur les achats de viande n’entrant pas, ainsi, à compter du 1^er janvier 2001, dans le champ d’application des stipulations précitées du traité instituant la Communauté européenne concernant les aides d’Etat, la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS ne peut invoquer, au soutien de sa demande en restitution de l’imposition en litige, une éventuelle méconnaissance par les autorités françaises, à l’occasion de la modification du mode de financement du service public de l’équarrissage résultant des dispositions de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2000, des obligations qu’imposent la première et la dernière phrases du paragraphe 3 de l’article 88 du traité instituant la Communauté européenne ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par une décision du 17 décembre 2007, le directeur des services fiscaux du Doubs a rejeté sa demande de décharge de la taxe sur les achats de viande acquittée au titre de la période du 1^er janvier 2001 au 30 juin 2001 ; que ses conclusions aux fins de décharge de l’imposition en litige doivent donc être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement des sommes demandées par la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1^er : La requête de la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la NOUVELLE SOCIETE MONTBEDIS et au directeur départemental des finances publiques du Doubs

Copie en sera transmise pour information à M^e Lelièvre, avocat.

Délibéré après l’audience du 28 juin 2011 à laquelle siégeaient :

M. Pommier, président,

M. X, premier conseiller,

M^lle Marion, premier conseiller,

Lu en audience publique le 25 août 2011.

Le président rapporteur, L’assesseur le plus ancien

dans l’ordre du tableau

J. POMMIER M. X

La greffière,

C. CHIAPPINELLI

La République mande et ordonne au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme

La greffière