TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE BESANCON

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

N° 1401426

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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

SAS E

Y X

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Le tribunal administratif de Besançon,

M. Duboz

Rapporteur (2^e chambre)

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M^me Marion

Rapporteur public

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Audience du 7 juillet 2016

Lecture du 21 juillet 2016

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19-06-02-09-01

C

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 9 septembre 2014, complétée par un mémoire enregistré le 23 juin 2016, la SAS E Y X, représentée par M^e Sirat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, pénalités et intérêts mis à sa charge ;

2°) de condamner l’administration fiscale à lui payer la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la proposition de rectification n’est pas suffisamment motivée au sens de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, s’agissant de la remise en cause du régime de la marge bénéficiaire au niveau de ses cinq fournisseurs français ;

— l’information qui lui a été fournie par l’administration tant dans la proposition de rectification que dans la réponse aux observations du contribuable ne respecte pas l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

— les factures d’acquisition pour les 51 véhicules mentionnent le régime de la marge ce qui lui a permis de revendre ces 51 véhicules sous le même régime ;

— la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé le prix de vente des véhicules facturés à la société par ses fournisseurs français doit pouvoir être déduite de la taxe sur la valeur ajoutée calculée sur le prix total qui est actuellement réclamé à la société, sauf à créer un enrichissement sans cause du Trésor public et une rupture du principe de neutralité de taxe sur la valeur ajoutée ;

— les recherches de l’administration ne concernent que 38 véhicules sur 51 qui ont été acquis par les fournisseurs français de la société auprès de fournisseurs espagnols ;

— cinq véhicules étaient immatriculés au nom de particuliers ce qui légitime l’application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge pour ces véhicules ;

— l’obtention du quitus fiscal relevait de la compétence des fournisseurs français de la société, de sorte qu’au jour où le véhicule lui était livré il avait déjà passé le filtre de l’administration au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ;

— dans sa réponse du 21 janvier 2011 le SIE de Pontarlier a pris une position sur une situation de fait exposée et détaillée par rapport à l’article 297 A-1 du code général des impôts ce qui l’a confortée dans la régularité de sa situation au regard du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à ses opérations d’achat-revente de véhicules d’occasion ;

— les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ont été méconnus.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mars 2015, la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient qu’aucun des moyens invoqués n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

— la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Duboz, premier conseiller ;

— les conclusions de M^me Marion, rapporteur public ;

— les observations de M^e Sirat, pour la société requérante.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS E Y X qui exerce l’activité de négoce de véhicules d’occasion depuis 1995, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à la suite de laquelle, par proposition de rectification du 23 novembre 2012, le service a remis en cause, au titre de la période comprise entre le 1^er janvier 2008 et le 30 juin 2011, le régime de l’imposition sur la marge bénéficiaire appliqué par la société à 51 opérations d’achat-revente de véhicules d’occasion d’origine allemande, et a assujetti les opérations de revente à la taxe sur la valeur ajoutée en se fondant sur le prix de vente total. La SAS E Y X demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des pénalités et intérêts auxquels elle a été ainsi assujettie.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) » . Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile, en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. En l’espèce, la proposition de rectification du 23 novembre 2012 expose en détail les conditions d’acquisition et de revente des véhicules d’occasion par la société requérante, le régime fiscal de la taxation sur la marge et les éléments qui ont conduit le service à estimer que la société requérante ne pouvait ignorer que 51 ventes de véhicules d’occasion relevaient du régime des livraisons intracommunautaires et non du régime de la taxation sur la marge. Si la SAS E Y X soutient que la procédure d’imposition est entachée d’une irrégularité substantielle au motif qu’elle n’a pas été mise en mesure de prendre utilement position sur les rectifications proposées faute de disposer d’éléments relatifs à l’application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur marge au niveau de ses cinq fournisseurs français, cette différence d’appréciation touchant à la démonstration d’une fraude par le service ne saurait constituer un défaut de motivation susceptible de vicier la procédure. Par suite, la SAS E Y X n’est pas fondée à soutenir que cette notification de redressement est insuffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

4. En second lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. »

5. Si la SAS E Y X fait valoir que l’administration fiscale a nécessairement eu connaissance d’informations de la part des services fiscaux et des services douaniers allemands et ne l’a pas tenu informée avant la mise en recouvrement de l’origine des renseignements et de la teneur des documents qu’elle avait obtenus de tiers, en l’espèce il ressort de la proposition de rectification du 23 novembre 2012 que le vérificateur a indiqué avoir réuni un faisceau d’indices à l’appui de sa démonstration et que c’est le recoupement des éléments recueillis dans le cadre de l’assistance administrative, des vérifications de comptabilité de fournisseurs et de la vérification de la comptabilité de l’entreprise X qui a permis d’établir que les véhicules d’occasion mentionnés dans le tableau figurant au paragraphe 4.1 de la lettre modèle 3924, avaient été achetés dans le cadre d’acquisitions intra-communautaires lesquelles ne pouvaient jamais donner lieu à taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. La proposition de rectification a précisé par ailleurs au paragraphe « origine des renseignements », l’existence d’une procédure de visite et de saisie dans les locaux de la société Y X et a mentionné également la mise en œuvre d’une procédure d’assistance administrative auprès des autorités fiscales espagnoles lesquelles ont transmis les 19 et 20 décembre 2011 des informations concernant les sociétés espagnoles Esplai repos, Cobar consulting et Oto shoe cover. Le document fait état également des vérifications de comptabilité des sociétés françaises « 911 Autos », Auto leader car, SEP et A B E au titre des procédures ayant permis de collecter des informations relatives aux ventes avec la société X et fait référence à la copie de factures allemandes obtenues auprès des sociétés E X, A B E ou des fournisseurs espagnols dans le cadre de l’assistance administrative. Dans ces conditions, la société X a été parfaitement informée de l’origine et de la teneur des renseignements utilisés par l’administration, et alors qu’elle ne soutient pas avoir sollicité en vain la communication des documents utilisés avant la mise en recouvrement, elle n’est donc pas fondée à soutenir qu’elle aurait été imposée au terme d’une procédure irrégulière.

Sur le bien fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

6. Aux termes de l’article 256 bis du code général des impôts : « I. 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises. (…)2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d’occasion (…) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l’assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l’Etat membre de départ de l’expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en œuvre des B ou C de l’article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (…) ». Aux termes de l’article 297 A du même code : « I. 1° La base d’imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d’occasion (…) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n’est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d’achat. (…). » . Aux termes de l’article 297 E du même code : « Les assujettis qui appliquent les dispositions de l’article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu ». Ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, ont pour objet de transposer l’article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, désormais repris à l’article 113 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, en vigueur depuis le 1^er janvier 2007. Il en résulte qu’une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d’assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l’article 297 A du code général des impôts, lorsqu’elle revend un bien d’occasion acquis auprès d’un fournisseur implanté en France qui, en sa qualité d’assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l’article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur, situé quant à lui dans un autre Etat membre, a aussi cette qualité ou n’est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L’administration peut toutefois remettre en cause l’application de ce régime lorsque l’entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur, même implanté en France, n’avait pas la qualité d’assujetti revendeur et n’était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge prévu par l’article 26 bis de la directive du 17 mai 1977.

7. Pour remettre en cause l’application du régime de la taxation sur la marge par la société requérante lors d’opérations de revente à des particuliers français de véhicules E en provenance de pays de l’Union européenne au titre de la période comprise entre le 1^er janvier 2008 au 30 juin 2011, l’administration fait valoir que la SAS E Y X a acquis des véhicules en provenance d’Allemagne auprès de cinq négociants établis en France, qui les avaient eux-mêmes acquis auprès de fournisseurs espagnols, et que les factures qui lui ont été délivrées mentionnaient l’application du régime de la marge alors même que les documents communiqués dans le cadre de l’assistance administrative ont permis de découvrir que les fournisseurs français ou espagnols n’étaient pas en droit de délivrer des factures avec mention relative au régime de taxation sur la marge, leur intervention n’ayant pour seul objet que de permettre l’émission de telles factures. Il résulte de l’instruction que tous les véhicules provenaient d’Allemagne et que les anciens propriétaires étaient majoritairement des sociétés allemandes de constructeurs (AG) ou des sociétés de location (Gmbh) qui bénéficiaient d’un droit à déduction, que la saisie dans les locaux de la société de copies de recherches sur internet pour des véhicules précis présentés sur des sites allemands mentionnant explicitement « taxe sur la valeur ajoutée récupérable 19 % ou le prix brut hors taxe et 19 % taxe sur la valeur ajoutée », ce qui témoigne que la SAS E Y X avait connaissance de l’origine des véhicules, de leur régime de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que de leur circuit de facturation notamment par les quitus (certificats d’acquisition 1993 CDI) remplis par les fournisseurs et les cartes grises qu’elle devait présenter en vue de l’immatriculation des véhicules. Ces documents révélaient, sans aucun doute possible, l’origine des véhicules achetés et l’identité de leurs premiers propriétaires et la SAS E Y X ne pouvait aussi ignorer que pour les 51 véhicules acquis auprès de sociétés françaises A B E, XXX et Sep qui les avaient elles-mêmes acquis auprès de sociétés espagnoles, les factures émises par les fournisseurs allemands vers leurs clients espagnols étaient établies hors taxes dans le cadre d’une livraison intracommunautaire exonérée, ainsi que le confirment les éléments recueillis après demande d’assistance administrative. La SAS E Y X située à Pontarlier dans le Haut-Doubs a acquis 39 véhicules vendus par des fournisseurs allemands à des sociétés espagnoles qui ont revendu ces véhicules à des sociétés françaises, et elle a par ailleurs acquis 13 véhicules qui ont été vendus directement par des sociétés allemandes à des sociétés françaises alors qu’elle pouvait acquérir directement les véhicules auprès des fournisseurs allemands. Elle n’établit pas, à cet égard, que le circuit de commercialisation mis en place pouvait présenter un intérêt économique alors que les véhicules litigieux, qui n’ont jamais transité par l’Espagne, n’ont pas été immatriculés dans ce pays. En outre M. X ne conteste pas qu’il a eu recours pour 15 véhicules provenant d’Allemagne à des transporteurs ou des convoyeurs qui sont allés chercher lesdits véhicules directement dans ce pays.

8. M. X, professionnel de l’automobile qui exerce l’activité de négoce de véhicules d’occasion depuis 1995 était au fait des différents régimes de taxe sur la valeur ajoutée applicables et ne pouvait ignorer que le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux transactions litigieuses était celui des acquisitions intracommunautaires. La société X qui n’ignorait ni l’identité des vendeurs de véhicule, ni le rôle des sociétés intermédiaires maîtrisait ainsi les conditions matérielles de l’ensemble de l’opération d’achat, de revente et de livraison du bien et ne pouvait par suite en ignorer le régime fiscal. Ainsi, le faisceau d’indices rassemblé par l’administration suffit à démontrer que la SAS Y X savait ou aurait dû savoir que les achats qu’elle effectuait auprès de ses fournisseurs français présentaient le caractère d’acquisitions intracommunautaires taxables sur l’intégralité du prix de revente à ses propres clients. Dans ces conditions, la société X ne peut utilement invoquer la méconnaissance du principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que la Cour de justice de l’Union européenne a admis que l’administration peut, s’agissant du droit à déduction, combattre la présomption d’ignorance dont bénéficie l’assujetti en démontrant que l’opérateur qui a fait l’objet du rappel « savait ou aurait dû savoir » qu’il participait à un circuit de fraude.

9. Si la requérante soutient également que pour cinq véhicules le nom du propriétaire précédent était un particulier, ce qui constituerait un indice que la chaine de taxe sur la valeur ajoutée aurait été rompue et légitimerait l’application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge pour les véhicules concernés, il ressort des factures émises par les fournisseurs allemands aux sociétés espagnoles que la mention de l’application du régime de taxe sur la valeur ajoutée intra communautaire y figurait et qu’aucune stipulation du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n’était mentionnée.

10. Si la SAS E Y X soutient que le service aurait également réclamé la taxe sur la valeur ajoutée, objet du redressement en litige, à ses fournisseurs français ou que ceux-ci auraient pu s’en acquitter spontanément, cette circonstance, à la supposer établie, n’est pas de nature à démontrer qu’elle-même aurait fait l’objet d’une double imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne serait pas redevable de cette taxe.

11. Aux termes du I de l’article 242 terdecies de l’annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux documents invoqués : « Un certificat délivré par l’administration fiscale doit être obligatoirement présenté pour obtenir l’immatriculation ou la francisation d’un moyen de transport visé au 1 du III de l’article 298 sexies du code général des impôts et provenant d’un autre Etat membre de la Communauté européenne ». Il résulte de ces dispositions que le visa apposé par l’administration fiscale sur le certificat « 1993 VT » est délivré par l’administration, sur le fondement d’un contrôle en la forme des documents présentés, pour les seuls besoins de l’immatriculation ou de la francisation d’un moyen de transport introduit en France, sans avoir pour objet de prendre position sur le régime fiscal applicable au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi d’ailleurs qu’en témoignent les mentions figurant sur ce certificat. La délivrance de ce document ne peut ainsi être regardée, en l’absence de toute mention expresse en ce sens, comme ayant le caractère d’une prise de position formelle de l’administration sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable à la transaction. Par suite, les moyens invoqués par la SAS Y X et tirés, indépendamment de l’application de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de ce que l’administration aurait méconnu ainsi son devoir de loyauté et les principes de sécurité juridique et de confiance légitime doivent être écartés.

En ce qui concerne l’application de la doctrine administrative :

12. Si la requérante se prévaut cette fois explicitement sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d’une prise de position formelle du service par la réponse que le service a apportée à sa demande par le courrier du 21 janvier 2011 postérieur à la période litigieuse, ce courrier s’est borné à indiquer que : « (…) le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge est applicable dans votre entreprise s’agissant des factures délivrées par vos fournisseurs avec mention taxe sur la valeur ajoutée sur la marge des biens d’occasion article 297 A-1 du CGI (…) » et ne peut être regardée comme une prise de position formelle de l’administration relative à la situation de chacun des 51 véhicules concernés alors qu’il n’est pas contesté que la société requérante achète et revend de 150 à 200 véhicules par an.

13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions susvisées tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des pénalités et intérêts demeurés à la charge de la SAS E Y X qui lui ont été réclamés pour la période du 1^er janvier 2008 au 30 juin 2011, pour un montant global de 336 171 euros, ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative :

14. L’Etat n’étant pas, dans la présente instance, la partie perdante, les conclusions de la SAS E Y X tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

D E C I D E :

Article 1^er : La requête de la SAS E Y X est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS E Y X et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 7 juillet 2016, à laquelle siégeaient :

M. Kolbert, président,

M. Duboz, premier conseiller,

M. Guillaumont, conseiller.

Lu en audience publique le 21 juillet 2016.

Le rapporteur, Le président,

H. Duboz E. Kolbert

La greffière,

XXX

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

Le greffier